物质流成本会计理论及其应用研究，本文主要内容关键词为：成本会计论文,及其应用论文,物质论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
2009年12月，在哥本哈根气候会议上，温家宝总理指出“我们始终把应对气候变化作为重要战略任务。1990—2005年，单位国内生产总值二氧化碳排放强度下降46％。在此基础上，我们又提出，到2020年单位国内生产总值二氧化碳比2005年下降40％－45％。在如此长时间内这样大规模降低二氧化碳排放，需要付出艰苦卓绝的努力。”在这场“低能耗、低污染、低排放”的低碳经济大战中，企业首当其冲。由于过多的资源消耗和环境污染，我国的环境污染排放总量已经超过环境的承载力。我国企业必须实施环境—经济发展的战略转型，转变粗放型经济增长方式，节能减排，走低碳发展之路。
本文以物质流路线为基础，运用物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting,MFCA）追踪、描绘企业内部资源的“物理”流动与“价值”流动，将物质流范围由单一的物质流动向物质流动与价值运动、环境系统与经济系统、资源生态循环与经济循环相结合的低碳发展方向扩展，有利于企业管理者对产品合理定价或进行投资决策，为政府环保部门提供直接的数据以利于其制定更合理的环保政策和措施。
二、物质流成本会计的出现
（一）现有的物质流主要侧重宏观
“流（flow）”的学术思想最初来源于生态学，用来揭示生态系统各组成部分间相互作用的方向、强度和速率[1]。自20世纪20－40年代Lotka（1925）和Lindeman（1942）提出“物质和能量流”以来，“流”一直成为生态学的中心议题[2]。物质流分析（MFA）来自于投入产出分析，为了追寻自然资源从提取、加工、生产、使用、循环和处理过程的流动，于1977年由世界资源研究所的学者开发。它以质量守恒定律为基本依据，从实务的质量出发，将通过经济系统的物质分为输入、储存、输出三大部分，通过研究三者的关系，揭示物质在特定区域内的流动特征和转化效率。20世纪90年代，奥地利、日本、德国首先应用MFA方法对各自国家经济系统的自然资源和物质的流动状况进行了分析，从而揭开了经济系统物质流分析方法在世界范围的广泛应用的序幕[3]。迄今为止，大部分的经济系统物质流分析都是基于国家尺度的，区域角度的已有一定探索[3]，但两者都只关注物质流质量角度。微观企业角度的很少，如基于元素流分析的企业内部物质流分析[4]，重点分析在企业内部流转过程中某一元素的质量，或考虑了价值因素，却缺少推广的方法介绍。
（二）传统环境成本核算方法存在的问题
目前，传统的成本核算方法在企业和组织中得到了广泛应用，但在企业环境管理实践中仍然存在诸多问题。主要表现在两方面：（1）从经济角度来看，传统的成本核算方法不能真实地反映作为成本最大组成部分的材料成本和日益增加了的间接费用成本。比如：在制造业，材料成本占到产品成本的56％以上[5]。从货币角度看，外购的原材料与辅助材料中，仅39％的价值包含在产品中，其余部分最终进入环境；从物理体积角度看，这个结果更不理想，购买的材料中，仅只有12％的重量包含在产品中，其余部分需要很高的处置成本或必须采用清洁技术来处理[6]。（2）从生态角度看，传统的成本核算方法都将废弃物成本分配给产成品，最终由消费者承担这部分成本，无法提供关于环境的损害、降低环境负荷的潜在可能性及其手段信息。这种做法隐藏了浪费，麻痹了企业管理者。有数据表明，所有的环境成本中，最大部分就是负制品的原材料成本，这部分成本比处置成本高达100倍[6]。
三、物质流成本会计文献综述
MFCA是一种非常复杂的会计核算技术与分析方法，从实物（物理单位）和金额（货币单位）两个方面来说明物料流动在某个环节产生何种程度排放，以及浪费的物料金额情况等的成本会计方法。MFCA认为，企业的废弃物应作为一种“负制品”进行单独反映，从而使企业意识到废弃物的存在，并清楚地认识到废弃物的产生是如何影响企业的生产经营的，促使企业自觉地提高资源利用效率，以达到降低成本和减轻环境负荷的双重目的。
MFCA的原型流量成本法（Flow Cost Accounting）于20世纪90年代晚期起源于德国，由Bernd Wagner教授和德国奥格斯堡管理和环境研究所（Institut für Management und Umwelt,IMU）开发的一种环境管理方法，后来理论上发展为物质流成本会计（Material Flow Cost Accounting）并统称为MFCA[7－8]。随后它被作为一项重要的环境管理技术引入到联合国的《环境管理会计业务手册》和国际会计师联合会的《环境管理会计国际指南》[9]，这种方法已在德国的一些企业中得到应用，目前，已有数十家不同规模和不同行业的企业在应用，并积累了一定的成功经验（河野，2005）[10]。在METI的支持下，日本企业于1999年引入此方法，并取得很大的成功，METI于2007年公布了MFCA应用指南[11]。在日本的努力下，MFCA已成为一项国际标准ISO14051，预计在2011年出版发行。国内文献最早引入此方法的有谢昆（2003）[12]、干胜道（2004）[13]、肖序（2005）[14]，随后，此方法在国内理论界风行[15－21]，但这些文献多数停留在引用国外理论的基础上，比如基本思想、结构、处理流程等。但也有个别的创新，比如，资源价值流转会计的理论构建。但所有文献并没有澄清理论根源，而且缺少国内的案例研究。以下先澄清其理论根源，再以案例进行应用。
四、企业内部物质流平衡分析
物质流平衡分析是MFCA的前提。因此，要对企业内部资源消耗及其环境影响进行定量分析，必须对企业的物质流流程进行分析。
对于制造企业来说，其物质流转过程如图1[15] 所示。
图1 企业物质流转简化图
由图1可知，从物料投入开始，经过不同的生产阶段，最后将产品运送到消费者手中；另一方面，它还包括在物质流链条过程中不同环节产生的物料损失（如弃料、废料、碎屑、碎片、残损品及废品），均称为负制品。根据物质平衡原理，图1的虚框内可得到：
∑输入＝∑产品＋∑固废＋∑废气＋∑废水 （1）
对于企业来说，一般难以准确测量出企业对外排放的固体废弃物、废气与废水的数量，因此，可对（1）式变换得到：
∑固废＋∑废气＋∑废水＝∑输入－∑产品 （2）
因此，通过计量一个会计期间的期初物质量、投入物质和期末产品产出可以倒挤出排放出企业的固体废弃物、废气以及废水的价值量。这些固体废弃物、废气以及废水我们称之为“物质/资源损失”或者“负制品”，即：
资源损失＝∑固废＋∑废气＋∑废水＝∑期初物质＋∑投入物质－∑期末物质 （3）
环境成本发生额的大小和资源损失的数量密切相关，当一个企业的资源损失越多就意味着向周围环境排放了越多的污染物质，因此，环境成本与资源损失成正比，即：
环境成本＝k×资源损失 （4）
其中，k为单位资源损失的成本，也称为转换系数，且k＞0。可见，控制资源损失是进行环境成本控制的关键因素，因而，有必要用专门的方法核算出这部分损失。MFCA提供了这种可能。
五、物质流成本会计核算原理
物质流成本核算是基于企业制造过程中物质的投入、生产、消耗及转化为产品的流量管理理论，跟踪物质实物数量变化，提供物质全流程物量和价值信息的核算。它将企业的内部物质流转视为成本分析的中心。
根据资源消耗对企业环境影响的不同，将物质流成本项目分为三类：材料能源成本（统称材料成本）、系统成本、配送/处置成本（日本企业引入此方法后，核算时主要关注材料成本、能源成本与系统成本）。其中，材料成本主要是指材料的直接采购成本，以材料数量或重量与采购单价的乘积为准；系统成本一般是指企业的人工成本、折旧费和其他管理费用等；配送处理成本则是指产品或废弃物的运输物流费用和废弃物处置方面的成本。这三类成本分别对环境损害的影响程度不同。其中，材料成本的环境影响程度最大，它形成的废弃物治理成本最高，影响周期涉及产品的整个寿命期间，同时，它在合格产品与废弃物间比重的分布也极大地影响着企业的效益，所以，将其单独归类，尽可能地重点监控，并按流程环节核算，这样可以提高环保意义上的信息揭示，其环保措施也是以追求废弃物的减量化、无害化和再资源化为目标；系统成本环境影响相对较小，一般是在企业系统内部，且一般以费用高低为控制目标；配送处理成本的环境影响居中，主要发生在企业的销售和废弃物最终处置环节，与企业生产过程具有明显的界线。由此可见，这种分类一方面考虑了费用归集与分配的不同地点、场所，另一方面又按环境影响不同程度确定了不同的类型，可较好地达到传统产品成本核算与环境成本之间的协调，从而有助于对生产管理和环境管理各自的成本信息需要，而且还可以从成本上综合考虑物质能源流转对产品成本形成和环境保全效率两方面的影响，以便统筹考虑调整成本的内部结构，使企业效益在生产、环保两个方面取得综合最优化。
物质流成本会计核算原理可见图2所示。
图2 物质流成本会计核算原理
由图2所示，物质流转成本是按流动的每一个环节进行归集，追踪从投入起点至输出终点的全部物量，而后据此乘以单价得出不同地点的成本。从流程上看，物质流转是一个多级的输入、输出系统，最先输入取自供应商，而后按流程、流量经过不同的数量中心（如原材料仓库等），最终输出形成了产品、废弃物两个流向（即正制品与负制品）。按物质输入输出平衡原理，产品用原材料与废弃物构成了数量上此增彼减的逻辑关系，反映了企业提高材料利用率就可降低废弃量的环保经济规律。显然，以此为基础构建物质流成本核算系统可较好地满足企业实施动态环境管理的需要。
六、物质流成本会计核算
由前面的分析可知，物质流成本计算由两部分组成，一部分是数量，另一部分是单价。
（一）物质流数量计算
物质流动数量计算为物质流成本核算提供基本的数据基础。它所具有的功能包括：首先是将以实物单位（如件、千克和米等等）表示的每个转移材料（也就是每个材料数目、商品数目和零件代码等）每一时期实际流转的数量分配给物质流转模型中每一个材料流转，数量数据可以从公司已有的数据库中转换而得，或者在材料流转数量估计中做进一步的计算而得；然后就是确定每个数量中心期初和期末的存货数量。
物质流动数量估计的特殊之处就是它不仅从每个过程阶段即中间产品、产成品、未分类废弃物的角度观察物质，而且根据投入的物质显示所有的物质。然后通过所有的物质流转和所有的数量中心，直到物质最终以产品或废弃物的形式离开物质流转系统时为止。
A和B是生产过程中的技术矩阵，矩阵A描述在生产输出中正制品系数矩阵，矩阵B表示生产输出中产生的负制品的系数矩阵。A是一个方阵，在生产过程输入量数目和形式不变的情况下，负制品输出Y是输入X的函数。
（二）物质流价格估计
物质流价格估计建立在物质流转数量计算基础之上。以材料为例，材料流动量和材料存货的成本，都是根据下面这个简单的公式得出的：材料成本＝材料数量×投入价格。其中，投入价格是从外部获得材料的价格。
输入企业的原材料、能源等物质，经过不同的生产程序，达到输出，其价格的估计有两种情况[21]，一是在市场体系内以交易价格计量。比如资源流成本、资源流经济附加值、正制品成本与负制品成本；二是市场体系外以评估价计量，比如负制品的生态环境损害价值。在生产过程中，正负制品的成本核算主要涉及第一种价格估计。
物质流动价格估计假设在一定时期内所使用的每种材料都有固定的投入价格，这个价格可以是来自成本会计中的标准价格、期初价格、期末价格或平均价格。不管材料现在所处的处理阶段，这一固定的投入价格都可以用来评估所有的数量中心和所有的材料流动。基于这一固定的投入价格，用于材料流转数量估计的微分计算可以同样的方式用于材料流动价格估计，其差异很明显是一个数量差异，它不会在数量和价格之间混淆。所以，利用这一固定的投入价格，能够将材料流转、存货以及差异的价值完全地整合为一体。
（三）物质流成本会计核算
物质流成本核算具体涉及三个过程[16]：一是物质流数据的获得，可以通过企业ERP系统获得或实地调研获得法；二是物量中心的确定，可把同一性质的生产环节或同一物质成本动因的生产环节合并成一个物量中心；三是物质流成本的归集与分配。在成本归集的过程中，将某一物质在物量中心的流入量、流出量、废弃物、可回收利用价值量，以及最终损失都要计算出来。
物质流成本核算的内容可分为三个部分：（1）储存环节物质损失的计算。它要求对物料流程中的每个储存环节进行评价。以某公司为例，该公司期初存货为5个单位，所有流入有220个单位，流出有205个单位，期末存货为18.5个单位，那么根据上面的等式可得储存环节发生的损失为1.5个单位（5＋220－205－18.5）。（2）生产环节物质损失的计算。它要求对每个生产环节进行评价。如某公司包括期初存货在内的所有流入有205个单位，包括期末存货在内的所有流出有200个单位，那么根据上面的等式可得生产环节发生的材料损失为5个单位（205－200）。（3）整个物料移动过程中物质损失的计算。它要求对每种物料流转过程进行评价。它将整个物料流转过程视为一个整体来进行计算，直接将期初的物料输入额与期末的物料输出额进行比较，得出整个物料流转过程中所发生的损失额。以某公司为例，该公司期初的材料输入额为220个单位，期末的材料输出额为213.5个单位，那么将二者比较，可以得出整个材料移动过程中发生的材料损失为6.5个单位（220－213.5）。
下面以一简单的实例对物质流成本会计进行应用。某企业生产的产品有两个生产过程，以每个生产过程作为一个物量中心，简化起见，不包括配送成本，也不包含循环过程中的物料回收成本。假定MC为材料成本，SC为系统成本，EC能源成本，TC为废弃物处置成本。材料成本基于物量数量，按材料的购入单价与资源消耗量相乘得出；系统成本一般按照物质的数量流转为基础进行，先按照物量中心进行归集，然后按照各物量中心的材料数量比例进行分配计算，这与传统的产品成本计算原理相同；能源成本按照每个物量中心的耗电、耗能等数量乘以相关单价确定。
数据归集如表2。
在传统核算方法下，废弃物损失所包含的能源、水资源等成本及间接费用通常被隐藏了，但在MFCA中，这些成本通常都需要精确地计算并清楚地披露，使账面反映的负制品的成本大大增加，敲响企业节约资源的警钟。由表2可见，物量中心1与物量中心2均按输入输出归类，输出按正制品与负制品归类，每个物量中心均有负制品，第一个物量中心的正制品进入第2个物量中心，然后再输出。把表2的正制品与负制品的成本分类与各自的比重计算，如表3所示。
从表3可以看出，在整个输出中，正制品成本为70.6％，负制品为29.4％，而材料成本占整个成本的80.8％；在正制品成本中，材料成本占到77％（6339/8220），在负制品中，材料成本几乎占到90％（3065/3418）。这也验证了前面的结论。通过分析可见，整个生产过程都要加强对材料的管理，提高材料使用效率，减少负制品输出。更进一步就会发现，物量中心2是改善的重点，是负制品产生最多的地方。基于这些分析，可深入到设计环节、工艺流程、管理环节等领域剖析损失根源。
七、结论
物质流成本会计的本质特征是将传统成本计算中难以明确反映的废弃物价值，作为企业制造过程中的一种“负产品”来反映，突破了传统产品成本计算淹没废弃物成本的局限，可动态反映废弃物对自然资源价值的消耗状况，引导企业从提高资源利用率高度充分认识削减废弃物对提高企业效益、降低环境负荷的双重影响，达到低碳经济发展的目的。
MFCA的应用可得到以下启示：（1）在传统成本核算法下被掩藏起来的材料浪费、人力成本和能源损失，在MFCA方法下得到了清晰的反映。将MFCA作为环境经营管理的工具，能暴露企业本来隐藏的浪费，促使企业降低物质使用量、提高资源使用效率、减少污染物排放。（2）MFCA从实物和金额两个角度反映企业的内部物质流转，可清楚反映企业的材料流动在某个环节的成本流转过程与资源损失情况，可帮助企业管理者准确找到改善点。（3）MFCA跳出原来仅从宏观、中观层面进行物质流分析的局限，着力点在于企业内部物质流转，为企业实现低碳经济发展提供了有力的工具支持。（4）推行MFCA不仅仅是财务部门的事情，生产管理部门、环保部门、信息部门和高层管理者甚至是全体员工都应该积极参与，共同推进企业向低碳方向发展。
［收稿日期］2010—10—10
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