《从环境视角进行审计活动的指南》的启示，本文主要内容关键词为：视角论文,启示论文,环境论文,指南论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1995年，最高审计机关国际组织(INTDSAI)所属的环境审计工作小组(WGEA：Working Group on Environmental Audit)着手起草《从环境视角进行审计活动的指南》（下文简称《指南》），旨在为各国最高审计机关开展环境审计提供指导，促进他们更好地履行环境审计义务。经过5年多的工作，2001年初，WGEA向各成员印发了该《指南》。
《指南》主要由三部分组成：第一部分是INTOSAI国际审计准则在环境审计中的运用。国际审计准则代表各国审计机关最佳实务中的一致性做法。所反映的是进行独立外部审计过程中得到普遍接受的专业做法，并上升到法规条文，因此它也应该适用于以环境为视角的审计活动。为了阐明在环境审计中如何运用国际审计准则，第一部分《指南》包括以下三个层次：(1)采用基本假设和审计准则所需要具备的基本条件；(2)需要关注的特殊事项和风险；(3)对这些事项和风险可能采取的对策和反应。第二部分是环境审计实务与方法。最高审计机关应当在其职责范围内，进行国际审计准则中所规定的合规合法性审计或绩效审计。《指南》的第二部分重点介绍了环境绩效审计的五种类型。第三部分是建立环境审计技术标准。执行环境审计时要考虑的一个关键因素是确定技术标准，使被审单位的信息披露或实际绩效得以评价。《指南》的第三部分介绍最高审计机关进行环境审计确定技术标准需要考虑的一些因素，指出每种类型审计所需标准的潜在来源，以及如何将与标准选择有关的风险降到最低。
《指南》的上述内容，无疑对促进我国环境审计活动的发展、指导我国环境审计的研究有积极的作用。下面是笔者通过对《指南》理解阅读后得到的几点启示。
这几点启示与我国的环境审计研究密切相关。
一、从环境审计的不同类型，研究其产生与存续的客观基础，是环境审计理论研究的起点
目前，在与环境审计有关的诸多学术刊物文章或学术会议研讨中，大部分学者直接对环境审计的各种问题发表观点，而不说明他们所指的环境审计究竟是什么。也有部分文章对环境审计提出定义，但存在着明显的差别。应该说这种概念上的分歧在一项新的课题研究中是不可避免的，也有一定的积极意义，但这种分歧毕竟对进一步的研究和对审计实践的指导产生不良的影响。事实上，如果从研究不同类别的环境审计的客观基础出发，就能够改善上述定义或概念的混乱局面。《指南》第一部分明确提出：“环境审计从原则上讲，应当采用最高审计机关的各种审计方法，覆盖各种审计类型。也就是说，环境审计有财务审计、合规性审计和绩效审计三类。”
环境财务审计注重财务报表披霹的环境资产和负债等信息的公允性；环境合规性审计注重检查国内和国外各种环境法律法规的遵守情况，而环境绩效审计则注重评价组织所采取的各项环境措施的经济性、效果性和效率性。从这三类环境审计的客观基础研究出发，有利于理清环境审计的一系列理论问题，也能够为环境审计的实践提供更加明确的指导。
本文提到的审计客观基础，是某类审计赖以产生和存续的某种存在于社会经济环境中的需求，尤其是对审计活动所提供信息的需求。审计的客观基础决定着该类审计的目的、职能、主体和客体，包括审计活动的委托与授权关系、审计结果的使用者以及审计报告应该反映的内容等理论和实践中的重大问题。不同类别的环境审计，有着不同的客观基础：
（一）环境财务审计的客观基础，主要是经济组织的外部利益关系人对组织环境信息可置信程度的需要。这些外部关系人在作出各自与该组织有关的决策时需要使用或考虑这些环境信息，例如预防、缓解和弥补环境损失的各项措施成本、对可再生资源和不可再生资源的保护费用、以及违反法律法规的经济后果等信息。因此，环境财务审计的.目的应该是对组织在财务报告中或财务报告以外所披露的环境信息之公允、一贯性发表审计意见，其审计职能以鉴证为主。为了保证这种审计意见的客观独立性，其审计主体必然是注册会计师。审计活动的委托人和审计结果的使用者是被审组织的外部利益关系人。该类环境审计得以开展的一个重要前提是政府或职业团体制定权威性的环境信息报告准则。
（二）环境合规性审计的客观基础。研究这个问题，首先应该明确这里所说的“规”是国家和政府为履行其社会管理职能而制定的各种具有强制性的法律、法规和规定。其中与环境保护有关的包括：一是对政府和其他组织的行为的环境影响进行规范，例如对污染排放、资源开发使用的规范等；二是对环境保护活动的规范，例如环保资金的筹措、管理和使用规范等。这些法律、法规和规定的规范对象主要是政府部门、社会经济组织以及个人。国家和政府为了保证其环境管理职能的有效性，需要取得环境规范被执行和遵守情况的信息，这种信息的提供渠道之一就是环境合规性审计。检查和监督有关行为的合规性是环境合规性审计的目的和职能，因为其对象不仅是组织和个人的行为，还包括政府的行为，所以这种审计的主体非国家审计莫属。由于我国国家审计的政府体制性质，导致我国环境合规性审计有一定的特殊性，即政府既是审计的主体，也是审计的对象，又可能是审计结果的使用者，这种特点可能会给审计效果带来不利的影响。
（三）环境绩效审计的客观基础，应该是检查环境资源的管理、使用责任。本文所说的环境资源事实上包括两部分：一是环境的天然存量资源，如物种、生态、大气和水资源等；另一种是用于治理环境的各种资源，如资金、技术和设备等。所有权属于国家和全民的环境资源通过法律委托（授权）于某些政府机关或社会经济组织管理、经营或使用，这些政府机关和社会经济组织就承担起经济、有效地使用和管理环境资源的责任，国家和全民就需要通过国家审计来检查这种管理、使用责任的履行情况。所有权属于经济组织投资者或债权人的环境资源，也需要通过内部审计来检查组织是否经济、有效地管理、经营和使用了这些环境资源。按照ISO14001解释，这种对环境资源管理、使用的经济性、有效性的评价，属于对环境管理系统各环节的“连续监控”，并将环境审计也列入环境管理系统，这主要是指环境绩效审计。如此看来，环境绩效审计的目的和职能是对环境资源的管理和使用活动的经济性和有效性进行评价，对象是政府机构或组织，审计主体是国家审计机关或组织的内部审计机构，审计事项的委托（授权）人和审计结果的使用者应该是全民及其代表人大组织，或者企业的投资人（董事会）。包括IS014000环境系列标准在内的各种环境标准是环境绩效审计的主要评价依据。评价标准的不确定性或需要协商确定是该类审计的一大特点。
二、正确处理环境审计与环境监管和常规审计之间的关系
环境审计与环境监管之间是什么关系？在我国审计实践中甚至理论研究中都不很清楚。主要倾向是将两者等同起来。例如在说到我国发展环境审计的障碍时，有些人过分强调审计人员缺乏环境保护的专业知识，或者归纳为我国社会各方对环境保护认识不够；有的人认为环境审计与环境监管的目的是一致的，因此开展环境审计应该主要采用审计部门和环保部门“联合审计”的方式；有的提出环境审计的原则包括发展生产和环境保护并重的原则，将环境审计扩大为国家发展经济的模式等。
环境审计是一种新的审计种类，它与我国现有的各种常规审计类型如合规性审计、财务审计、财政审计或经济效益审计等是什么关系？在我国的审计实践和理论研究中，有些人过分强调环境审计的个性，弱化它与其他常规审计的共性。例如有人一方面认为常规审计方法对环境审计同样适用，同时，又把成本效益分析、机会成本法、决策和风险分析等列为“环境审计的独特方法”，其实这些方法也同样属于常规审计的方法，不过在我国使用得不多而已。
以上两种倾向即将环境审计与环境监管等同起来，以及过分强调环境审计在常规审计中的个性（特殊性），对引导我国环境审计的发展，指导我国环境审计的实践是十分不利的。下面联系《指南》探讨这些问题。
（一）关于环境审计与常规审计准则的关系
在这个问题上，我国一部分学者认为环境审计与现在开展的财务审计、绩效审计所依据的准则没有大的差别，只应在现有审计法规中增加有关环境审计的条款；而另一种认识是环境审计具有一定的特殊性，内容涵盖广，范围大，使用对象多，应该有自己的准则，并从一般准则、外勤准则和报告准则方面提出建立环境审计准则的建议。《指南》的第一部分明确指出，应该“遵循INTOSAI第十五届大会达成的协议，最高审计机关在环境审计的方案制定、实施审计和报告审计结果阶段，应在适当的时机、最大限度考虑INTOSAI审计准则的要求。”《指南》在基本原理、基本准则、实务准则和报告准则等方面，阐述了29条INTOSAI审计准则在环境审计中的运用，并对每一条的运用分析了以下内容：审计准则在环境审计中使用的条件；准则使用可能引起的特殊事项和风险；对这些特殊事项和风险可以采取的对策。上述INTOSAI审计准则事实上就是最高审计机关国际组织所制定的常规审计准则。笔者认为《指南》在审计准则的问题上，恰如其分地处理了环境审计与常规审计之间的个性与共性关系。
（二）关于环境监管对象和环境审计对象的关系
《指南》在第一部分指出，环境审计的对象可以分为三类：直接和间接对环境产生影响的组织，不论这种影响是正面的还是负面的，如治理环境污染和污染环境；有权制定或影响环境政策和法规的组织，包括国际性、全国性和地区性的组织；有权监管和控制其他组织、部门环境行为的组织。笔者认为，以上环境审计对象中包含了部分环境监管的对象，即第一类对环境产生影响的组织，具体地说，主要是与污染排放、污染治理有关的企业、事业单位或项目建设单位。这些单位的行为和信息是环境合规性审计、绩效审计和环境财务审计的重要对象，也是环境保护机构监督、管理的主要对象。但是第二、第三种对象即有权制定或影响政策法规的国家、政府或国际组织，以及代表政府对环境行为进行监督、管理的环境保护部门，只能是环境审计的对象而不是环境保护的对象，这里也体现了审计的较高层次。
（三）关于环境审计的方式以及对审计人员的专业能力要求和利用专家的工作问题。这是三个相互联系的问题。我国许多环境审计的研究成果都提出环境审计的主要方式是“联合审计”。应该如何理解“联合审计”的含义呢？理论上认为，联合审计是指具有法定资格的不同审计机构和审计人员共同办理同一审计事项，具体包括国家审计、社会审计和内部审计之间的联合审计；不同国家的审计机构或同一国家不同地区审计机构之间的联合审计；或者同一审计机关内部不同部门之间的联合审计。审计机构与环境监管部门、外部专家之间不存在联合审计的概念。《指南》提出：“根据需要，可对特定事项进行协作、合作或者共同审计，审计机关应充分认识环境审计的全球化特征，要求审计人员之间加强协作，必要时在本领域内具有专业知识的专家的帮助下完成审计任务。”显然，这里所提出的只有两个概念：一是不同审计部门之间的联合审计，二是利用专家的工作。既然可以利用专家的工作，是否还要强调环境审计人员必须具备环境科学方面的专业知识？《指南）中关于审计人员的专业能力提出了四点要求：(1)具备能够进行财务审计、合规性审计和绩效审计的能力；(2)独立没有偏见；(3)处理人际关系和交流的技巧；(4)与环境审计相关学科的技术和方法。前三点显然只是对审计人员的一般要求，强调的是环境审计与常规审计之间的“共性”，而不是“个性”，关键是对第四点如何理解。根据这段文字在《指南》中的前后语言环境分析，第四点应该指的是会计、统计、管理、法律和环境经济学等学科，不应该过分强调环境科学方面的知识和技能。
三、关于环境绩效审计的研究
尽管目前我国主要开展的是环境合规性审计，但环境绩效审计是发展方向。《指南》的第二部分重点阐述了环境绩效审计的内容。环境绩效审计的内容包括五个方面：一是对政府执行环境法规情况的审计；二是对政府环境项目的经济效益进行的审计；三是对政府其他项目的环境影响进行审计；四是对环境管理系统的审计；五是对计划的环境政策和环境项目进行评估。事实上，在我国开展的环保专项资金审计中，已经考虑并实施了对绩效的评价。例如：在天然林保护资金、退耕还林试点工程资金的审计中，测算并检查了林木成活率、树种比率等绩效指标，这是《指南》中环境绩效审计的第二种内容，即“政府环境项目的经济效益审计”，审的是政府投资的环境治理项目中的投入和产出关系；在排污费审计中，通过对排污费征收、管理环节的分析，提出了完善排污费制度的建议等，这是《指南》中环境绩效审计的第五种内容，即“对计划的环境政策和环境项目进行评估”。根据《指南》的解释，“审计机关可以就计划中的环境政策或项目为国家立法部门提供信息，帮助其将注意力由正在执行的项目的合法性，转移到法律规定本身是否需要修改以便使项目有更大的收益”。
作为用于指导实践的环境绩效审计研究，应该将重点放在《指南》所提出的五种内容在我国能否应用，如何应用的问题上。在上述实践中已经进行尝试的，应给予及时的研究和总结，推广这种在我国现行制度下环境审计工作所能够发挥的作用。下面笔者对《指南》所提出的五种环境绩效审计的内容进行初步的分析：
（一）对政府执行环境法规情况的审计。这是目前世界各国开展政府和公营机构绩效审计最普遍的形式。具体地说，就是检查政府环保部门或其他有关部门使用其法律授权和公共资源，督促社会公众和组织遵守环境法规的效率和效果。这种审计类型在我国开展需要解决两个问题，一是法定职责授权，二是绩效的评价标准。正如《指南》所说“审计机关采用的评价方法需要与被审单位达成共识，以减少审计结果的风险。”
（二）对政府环境项目的效益审计，其主要对象是政府负责的保护或改善环境的项目以及政府签署的国际协议。目前我国的法律规定，已授权审计机关对这些项目的“财政、财务收支的效益性”进行审计。但在实践中，也有突破“财政、财务收支”范围的尝试。实施该类审计时，审计机关应该注意对环境项目的选择，应考虑经营风险、重要性和可审计性等方面问题。
（三）对其他政府项目的环境影响进行审计，它只是“广义上的环境审计的一部分”。在我国，对其他政府项目的环境影响加以评估是环境保护部门的职责，可以不作为环境审计的内容。但是审计机关或者内部审计机构可以通过专项资金审计、经济责任审计或项目审计等方面工作的实施，检查或确认政府、组织在缓解、削减环境影响方面的措施是否已经实施，并已经达到目标，有无造成过多成本等。
（四）对环境管理系统的审计。环境审计被看作对一个组织的环境管理系统的连续监控过程，从这个角度看环境审计可以包括以下的内容：环境管理机构的设置合理性及工作有效性；环境管理制度（包括国家政策立法）的有效性和执行程度；环境规划决策的科学性；帮助和审查环境报告，促使以最佳方式核算和披露环境信息。上述内容中除了制度执行程度和审查环境报告属于环境合规性审计和环境财务审计外，大部分属于环境绩效审计的范畴。其中机构设置和政策制订的审查在我国尚无法律授权；区域性环境规划的主体是地方政府环保部门，其规划内容在财政、财务收支的范围内可以作为审计的对象；环境报告属于组织的行为，应该作为组织内部审计的范围。
（五）对计划的环境政策和环境项目进行评估。虽然我国的审计机关并无对政策制定进行审计的权限，但是在检查法律、规定执行的合规性审计中，是可以反馈一些与政府规定本身的合理性有关的信息，例如排污费的计费范围和收费标准的合理性等。事实上，经过反馈的审计信息历来是我们国家有关部门制定政策的重要依据。
根据以上的初步分析可以看出，当前我国环境绩效审计急需解决以下问题：一是法律授权问题。有些环境绩效审计的事项在我国有一些法律授权，或者在一定范围限制下的授权，但实际工作中已经对这种授权的限制有所突破，这说明某些审计法律规定已与社会经济环境对审计的要求有一定的不适应，解决办法是修订法律或补充授权。二是在法律暂时不可能进行授权的情况下，应通过环境审计信息的反馈来影响环境政策的制定。三是在研究我国环境绩效审计的内容时也应当分清环境审计与环境保护的职能界限。四是研究和寻找环境绩效审计的突破口，例如在财政审计、专项资金审计、经济责任审计和项目审计中列入环境绩效审计的内容等。
标签：环境审计论文; 合规性审计论文; 组织环境论文; 审计准则论文; 政府审计论文; 合规管理论文; 审计计划论文; 环境保护论文; 会计与审计论文; 项目组织论文; 审计目标论文; 审计职业论文; 管理审计论文; 时政论文; 环境论文; 准则论文;