我国目前税基侵蚀的表现形式及原因分析，本文主要内容关键词为：表现形式论文,我国目前论文,原因论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文拟对我国目前税基侵蚀的几种主要表现形式及其原因作一些粗浅的分析，并对如何防止税基侵蚀和税收流失提出几点思考。
税基的基本内涵和税基界定
税基即课税基础，指的是税收实施的作用对象，也就是我们通常所说的课税对象。课税对象是税收制度最基本的要素，其范围的大小即税基的宽窄。税基按其性质通常分为以下几种：
1、流转额。包括商品流转额和非商品流转额。对流转额征税，与价格和收入相联系，不受成本水平的影响，可以保证税收收入的稳定。
2、所得额。指企业、单位和个人的纯收入。所得多的多征，所得少的少征，没有所得的不征税。
3、财产。对占用财产的数量和价值征税。
4、特定目的和行为。国家为了贯彻某种政策需要而对某些特定目的和行为征税。
税基界定指的是课税对象范围的界定，即哪些对象要征税，哪些对象不征税。由于在税收实践中界定某些课税对象存在交叉性、重叠性和非划一性，容易导致税基模糊。而税基模糊不仅使税基缩小，造成税收流失，而且使税收难以起到其作为引导社会资源配置、均衡利益分配的经济杠杆作用。因此，要充分发挥税收的经济杠杆功能，防止税收流失，关键在于税基界定。只有改革和完善税收制度和税收法律法规，明晰和规范税基的内涵和范畴，抑制和减少行政干预，才能创造和维护一个良好的税收环境。
税基侵蚀的表现形式及其原因分析
税基侵蚀现象表现为实际税基小于名义税基，即纳税人实际纳税时采用的税基较税法规定的税基要小。税基侵蚀从其形成原因可以分为人为侵蚀和自然侵蚀。前者是由主观因素引起的，后者则是指由于社会经济条件的限制，导致政府无法对某些收入即税基征税，是一种客观的自然腐蚀。
税基侵蚀的形成原因比较复杂，从我国目前的实际情况来看，主要可以归纳为以下三个方面：
（一）规模巨大且愈演愈烈的偷逃税活动严重侵蚀了税基
偷逃税是由于纳税人主观上为谋取一定的利益而采取各种各样的手段导致国家税收流失的行为。偷逃税侵蚀税基是显而易见的，如纳税人隐瞒收入，意即隐瞒了商品流转额这一税基；纳税人多列支出，意即侵蚀了所得额这一税基。从税务机关近几年进行税务检查的情况来看，当前偷逃税活动呈现如下特点：
1、偷逃税活动涉及面广，呈普遍化的趋势。市场经济体制下各个市场主体由于追求自身利益的内在冲动和市场竞争的外在压力，普遍存在侵蚀国家税收的现象。偷税的主体不仅包括企业，也包括其他单位和组织，还包括广大的个体工商户和个人；不仅包括国有企业和集体企业，还包括私营企业和涉外企业。偷税主体呈现多样化的趋势，单位法人偷税是其中的突出特点。
2、偷逃税活动涉及地域范围广，呈现跨地域偷税的趋势。由于我国地域范围广，各地的税收政策和税收环境差异大，加上各地税务机关在税收跨地区联合控管上缺少协调作战的经验，所以在这方面还存在不少漏洞。如跨地区从事交通运输，外地企业来我市组织客运或货运往外地，或从外地组织客源或货源运往我市，对于这些行为的征税在政策上是明确的，但在税收征管和发票管理上存在较大困难和漏洞。跨地区从事建筑安装工程同样存在类似问题。
3、偷逃税手段多样化，呈现更加狡猾和隐蔽的趋势。税务机关经过近几年的稽查工作经验发现，传统的偷税手法如利用开具假发票和大头小尾发票、利用收入不入帐和挤占成本费用等现象虽然目前还较普遍的存在，但新的更加隐蔽的偷税手段的出现是值得引起注意的。现简要列举几种：
(1)偷税与避税相结合。有些偷税分子打着所谓“节税”和“合法避税”的幌子行偷税之实。从表面上看，纳税人的帐册资料可谓天衣无缝，原始凭证也并非不合法，他们大幅度提高从关联企业的进货成本，利用费用的预提和待摊，随意调整应纳税所得额，如深圳市某传呼企业，大部分传呼设备和传呼机均从香港进货，96年和97年两年的收入均为5000多万元，96年的成本费用为4000多万元，97年就超过5000万元，而据了解，这两年的经营环境并未出现较大变化。
(2)利用企业性质偷税。如深圳市地税稽查分局查处的郑文友中医肿瘤医院案件就是一例。该医院未进行工商登记，主管部门的批准文书上注明为个体医疗机构，税务机关认定其为个人取得执照从事医疗活动，并据以征收个人所得税应该是有依有据的。而该院院长郑文友却认为应缴纳企业所得税，理由是其医院规模大，应按私营企业对待。还有的企业利用假三资、假福利企业骗取税收减免待遇。如某企业找到实际上并无出资的香港个人挂靠，占5%股份，堂而皇之的享受“三免两减半”的所得税优惠。
(3)利用税收政策漏洞偷税。任何时候税收政策都不是十全十美的，有些纳税人便挖空心思寻找税法的漏洞。如税法规定广告业的计税营业额可以抵减广告发布费，于是某广告公司便将广告制作费和广告设计费以及广告位租金全部作为广告费开具发票入帐抵减营业额，实际上可抵减的广告发布费为100多万元，而该公司却抵减了300多万元。
(4)纳税人相互配合共同偷税。有时候企业偷税光靠自己是很难做到的，需要交易对方互相配合才能完成，于是为了某些利益交易双方联合起来共同对付税务机关。如深圳市某企业购得某大厦楼宇一层，合同已签，款项已付，但发票未开。后由于楼市价格上扬，该企业便将该楼层转让给第三方，形成第二次交易。为了逃避第一次房产转让的税收，该企业便伙同大厦业主共同签定了假的退楼合同，宣称该楼层退还，由原业主转让给第三方，并由原业主直接开具发票给第三方。但经税务机关检查，该楼层第二次交易的利润归该企业所有，大厦业主仅得到一定的手续费。近期税务机关还查到这样一个案例，某房产交易双方交易成交价为400多万元，但报给国土部门办理房产过户手续的合同价款和发票价款均为100多万元，不仅逃避了国家税收，还导致了国土部门土地使用费等有关收入的流失。
4、偷税数额越来越大，严重危害正常的国家税收秩序。深圳市地税稽查分局1998年共查处各类税务违法案件84宗，补税达2亿元，平均每宗案件查补税款超过200万元，可以说宗宗是大案。在这些案件中除了部分属于不按规定期限申报纳税和不按规定代扣代缴税款外，相当部分属于当事人主观故意引起的偷税案件。
愈演愈烈的偷逃税活动不仅严重侵蚀了税基，导致巨额的国家税收流失，而且严重影响了正常的经济秩序，客观上造成了市场主体之间的不平等竞争。治理偷逃税活动，不仅要加大税法宣传，提高全民纳税意识，还要加大税务机关的打击力度。从某个方面说，加大对税收不法行为的打击力度本身就是一种有效的税收宣传手段。实践证明也是如此。为什么震惊全国的“宝日案件”的查处会导致纳税人主动申报补缴税款增多的现象？税务稽查的职能不应仅仅是组织收入，更重要的是要以稽查促征管。只有税收征管秩序好转了，才能体现出税务稽查的成效。
（二）来自政府部门的税收优惠措施侵蚀了税基
这是税基受到人为侵蚀的另一种主要情形。税收优惠措施类似于西方税收理论界中的税式支出。它是国家调节市场经济的一种间接手段。国家为了保证一定的管理意图和某些政策目标的实现，在法定的范围内，将本应缴入国家财政收入的税款，以税收减免、优惠退税、亏损结转、加速折旧、延期纳税、投资抵免、税收豁免等优惠措施的形式，直接让渡给纳税人。税收优惠措施侵蚀了税基，或全部侵蚀，或使税基变窄，从而导致税收流失。一方面减轻了纳税人负担，同时也直接导致了国家财政收入的减少。
税收优惠措施的存在有其必然性。市场经济条件下市场并不是万能的，单靠市场调节不能保证社会资源的最佳和有效配置。国家利用各种手段调节经济以弥补市场机制的缺陷是必需的，而税收优惠措施则是国家有效发挥税收调节作用的一个重要手段。另一方面，由于历史、自然等诸多原因，我国地区间的经济发展十分不平衡，实行统一的新税制难免不出现一些不合理的地方。因此，国家对于发达地区和老、少、边、穷地区实行不同的税收优惠措施，以促进地区间经济的平衡发展。产业发展的失衡状态也需要国家利用税收优惠措施来给予宏观调节，以体现国家在不同的发展阶段实行不同的产业政策。
不论何种形式的税收优惠措施，客观上造成了对税基不同程度的侵蚀，这是毫无疑问的。如最常见的“两免三减半”规定，意味着两年内的全部税基不予课税，另外三年的一半税基也发生流失了。税收优惠措施体现了对税收公平原则的实质性侵害，而且还存在一个弊端，就是它滋生了偷逃税的土壤，为各种形式的偷逃税和所谓的合法避税行为提供了有利的条件。如我国税法对社会福利企业实行税收优惠措施，初衷是为了保持社会稳定，但往往容易产生税收漏洞。税务稽查工作中经常发现的假校办企业、假残疾人办企业、假高科技企业等等，就是不符合条件的纳税人利用国家的税收优惠政策，争相“挂靠”，以达到偷税的目的。
实行税收优惠措施虽然存在不少弊端，但取消税收优惠政策也是不现实的，关键在于如何实现税收优惠措施的规范和优化。
第一、对税收优惠措施进行单独立法，以便统一和规范税收优惠政策。目前，我国的税收优惠措施散见于各税种的单行法规中，还有些不分税种的优惠措施以补充规定的形式公布。对税收优惠措施单独立法，将税收优惠措施的总量纳入国家预算，列出各项税收优惠措施的形式、细目、范围，明确税收优惠措施的运行程序，明确税务机关的职责权限。这样既可以提高税务机关的工作效率，又可以避免变相执行税收优惠措施带来的种种弊端。
第二、尽可能减少和优化税收优惠措施。目前我国税收优惠措施存在过多过滥的现象，减少或取消部分优惠措施是可行的。税收优惠措施过多，容易发生交叉和重叠，导致这些措施之间作用相互抵消，难以达到政策预期的目标。有人过份强调涉外税收优惠措施对于吸引外资的重要性。其实这个问题应该辨证来看。如我国对外商投资企业的企业所得税采用低税率并且有减免优惠。在投资方所在国实行所得来源地管辖权时，我国的税收优惠措施可以起到减轻外商投资者的税收负担和鼓励外商投资的作用。但如果投资方所在国实行居民管辖权或同时实行两种管辖权时，在采用抵免法下，外商必须回所在国补缴所得税的差额。这种情况下外商并未得到实质性的优惠，反而造成本应属于我国的税收收入无端端流入外国的国库中。
（三）无税交易和无税所得的存在是造成税基侵蚀的客观因素
无税交易和无税所得包括非货币交易与隐蔽交易、非货币所得与非交易所得及其他隐蔽性所得。无税交易和无税所得的存在，体现出我国目前社会经济条件限制和制约了税收的课征，使部分税基存在于课征范围之外。
1、无税交易
我们知道，在商品经济社会里，课税行为基于商品交易（劳务的实质也是商品）的实现。而作为商品交易媒介的货币和货币化程度，必然影响着课税实施的有效性。货币不仅是商品交易的前提，也是大部分税收收入实现的唯一表现形式。因此，非货币交易一般难以纳入商品课税的征收范围。我国是一个货币化程度较低的国家，商品课税的范围狭窄，这与非货币性交易导致税基的经常性流失是密切相关的。
与非货币性交易类似，我国还存在着规模不小的“地下经济”和“灰色交易”。无发票交易就是其中的一种。由于长期以来形成的习惯或其他原因，企业或个人从事一项经济活动，特别是对某些服务付费之后，往往不主动索要发票证明，从而形成大量的无税交易行为。据粗略估计，由于无税交易的存在，使我国商品课税的税基流失将近三成。
2、无税所得
无税所得包括非货币性所得、非交易性所得及其他隐含所得等。当事人取得这些所得，税务机关无法捕捉或量度，从而使之游离于税收的课征范围之外。如我国城市居民享受的福利住房、公费医疗等实质上也是一种所得，因为它提高了居民的支付能力和实际收入水平。但税法规定不对这些所得征税。另外还有许多其他的隐蔽所得，如个人的兼职所得、企业或个人的财产增值所得及合法或不合法的回扣所得，等等这些无不削弱了税基，导致税收流失。
无税交易和无税所得是形成税基侵蚀的客观因素。其存在的原因则是受到我国现阶段社会经济条件的限制。减少无税交易和无税所得对税基的侵蚀，首先要大力发展经济，提高经济发展的商品化和货币化程度；第二要加强部门间的协调配合，如加强税务、工商和公安等部门的协作；第三要加快法制建设的步伐，尽快建立和完善各项配套措施如社会保障制度等；第四要加强税务机关的税收征管水平，建立广泛而健全的税收监控网络。