非居民企业税收管理系列解读1.如何识别非居民企业——2.转让中国居民企业股权如何缴纳企业所得税——3.从事承包工程和提供劳务如何申报缴纳企业所得税——4.如何遵从所得税源泉扣缴规定，本文主要内容关键词为：居民论文,企业所得税论文,企业论文,所得税论文,劳务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如何识别非居民企业 付树林 识别非居民企业是非居民企业税收管理的首要问题。《中华人民共和国企业所得税法》第二条指出，非居民企业是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。识别非居民企业，实践中可从以下几个方面予以把握： 一、判定标准 根据《企业所得税法》的规定，判定居民企业和非居民企业的标准有两个：一是注册地标准，依据中国法律成立的企业是居民企业，依据外国(地区，下同)法律成立的企业是非居民企业，这一标准易于识别，实践中不容易被恶意税收筹划；二是实际管理机构标准，实际管理机构在中国境内的企业是居民企业，实际管理机构不在中国境内的企业是非居民企业。依据《企业所得税法实施条例》第四条规定，实际管理机构是指对企业的生产经营、人员、账务、财产等实施实质性全面管理和控制的机构。由于这一定义较为原则，实践中不好把握，为企业进行税收筹划提供了可乘之机，也是税务部门急需细化的问题。 判定居民企业时，企业只要符合其中一个标准即可，即在我国境内注册成立或者实际管理机构在我国境内的企业都是居民企业；判定非居民企业时，需要两个标准同时具备，即既不在我国境内注册成立亦不在我国境内有实际管理机构。 二、实际识别 依据上述标准可以推断，非居民企业首先必须是一个外国企业，但并非所有在境外注册成立的外国企业都是非居民企业。非居民企业只是那些具有“中国情节”的外国企业，情节点通常表现为以下两个方面： 一是在中国境内设立机构、场所。主要是指在华设立的分公司、常驻代表机构，来华承包工程作业或提供劳务的场所，外国企业在华的营业代理人等。目前，在中国设立分公司的外国企业主要是金融和保险类企业，如外国银行在中国境内设立的分行等；外国企业常驻代表机构(以下简称“代表机构”)，是指外国企业在中国境内设立的从事与该外国企业业务有关的非营利性活动且不具有法人资格的办事机构，这是目前设立机构、场所的非居民企业最主要的成分；来华承包工程作业是指在中国境内承包建筑、安装、装配、修缮、装饰、勘探及其他工程作业，提供劳务是指在中国境内从事加工、修理修配、交通运输、仓储租赁、咨询经纪、设计、文化体育、技术服务、教育培训、旅游、娱乐及其他劳务活动。 税收实践中，对于外国企业的分公司、代表机构和承包工程作业的场所较易判断，因为通常设立固定的机构场所，持续时间较长。难以识别的是提供劳务的非居民企业，因为场所不固定，持续时间短，如境外经纪公司组织境外明星来华举办的个人演唱活动，境外机构组织境外体育明星来华参加的体育赛事，境外投资机构帮助境内企业赴境外融资上市活动，等等，实质都是非居民企业来华提供劳务的行为。还有一类难以识别的非居民企业是营业代理人。《企业所得税法实施条例》第五条规定，非居民企业委托营业代理人在中国境内从事生产经营活动的，包括委托单位或者个人经常代其签订合同，或者储存、交付货物等，该营业代理人视为非居民企业在中国境内设立的机构、场所。实践中，营业代理人被判定为机构、场所的案例并不多见，主要发生在境内机构受外国企业委托，在境内从事采购或销售货物的活动之中。这与营业代理人行为较为隐蔽、易于筹划有关。因为营业代理人即使实质从事委托代理业务，如，为非居民企业在中国境内联系客户、商议价格、承租场地等，但只要非居民企业不让其直接在购销合同上签字，款项由境内客户与非居民企业直接结算，税务机关就难以识别营业代理人。但税务机关可以从境内机构是否收取非居民企业的佣金上寻找线索并最终识别营业代理人。 二是取得中国境内的消极投资所得。所谓消极投资所得是与积极投资所得相对应的概念，积极投资所得通常是指设立机构、场所从事生产经营活动取得的所得，消极投资所得则表现为非设立机构、场所而取得的所得，主要是股息、利息、特许权使用费、租金和财产转让收益。股息所得主要体现为三类：一是境内的外资企业向其外国投资者分配的股息、红利；二是境内上市公司向境外合格投资者(QFII)等派发的股息、红利；三是境内注册境外上市(如在香港发行H股等)的居民企业(包括被认定的居民企业)向非居民企业股东派发的股息、红利。目前，股息所得是非居民企业所得税的第一大税源。 利息所得主要包括境内金融机构向境外金融机构支付的拆借利息、境内机构向非居民企业支付的贷款利息等。近年来发达国家受金融危机影响，国内利率较低，而我国金融机构利率较高，导致大量的境外资金通过贷款等形式流入我国境内，使得利息所得缴纳的企业所得税大幅增长。 特许权使用费所得是指非居民企业向境内机构和个人提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的所得。实践中，非居民企业转让非专利技术和商标权的使用权取得所得的占比较大，其中不乏为境外母公司向境内子公司按照销售收入一定比例收取的特许权使用费。值得注意的是，外国足球、篮球等俱乐部取得我国境内机构向其支付的球员短期转会费也应属于特许权使用费范畴。实践中，特许权使用费通常成为非居民企业实施避税筹划的重点，主要是在合同中把特许权使用费描述为境外劳务以逃避缴纳企业所得税。 租金所得主要体现为境内航空公司向非居民企业支付的飞机租赁费，境内机构向境外交通运输企业支付的船舶租赁费，也有的是境内机构在境外租赁机器设备(通常发生在境外从事承包工程作业的“走出去”企业中)而向非居民企业支付的租金。 财产转让收益主要是非居民企业直接转让中国境内居民企业股权取得的所得，其中H股的战略投资者转让股份取得的所得虽然频率不高，但通常金额都较大。如果非居民企业形式上直接转让的是境外空壳企业的股权，实质上转让的是境内居民企业股权，也应按照有关规定在我国缴纳企业所得税。 转让中国居民企业股权如何缴纳企业所得税 付树林 2009年以来，为落实《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例中关于非居民企业转让中国居民企业股权征收企业所得税的有关规定，财政部和税务总局先后发布了《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税［2009］59号)、《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》(国税函［2009］698号)、《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)和《国家税务总局关于非居民企业股权转让适用特殊性税务处理有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第72号)等文件，主要内容如下： 一、关于非居民企业直接转让股权的有关规定 《企业所得税法实施条例》第七条规定：非居民企业直接转让中国居民企业股权，由于被转让的企业在中国境内，其取得的所得属于来源于我国境内的所得，应履行企业所得税纳税义务。在具体征收管理上，又区分一般性税务处理和特殊性税务处理。 (一)一般性税务处理 一般性税务处理是指非居民企业转让居民企业股权时应缴纳企业所得税的处理。 1.适用范围。非居民企业转让居民企业股权，是指各种直接导致其在居民企业中的投资额或实际出资金额减少的行为，包括因境外企业之间分立、合并、注销等导致中国居民企业股权被转让的情形。 对于非居民企业转让居民企业股权取得的所得，除其在公开的证券市场上买入并卖出居民企业股票的行为外，其他一律应缴纳企业所得税。在公开的证券市场上买入并卖出居民企业股票的行为，是指股票买入和卖出的对象、数量和价格不是由买卖双方事先约定而是按照公开证券市场通常交易规则确定的行为。据此，对于非居民企业在一级市场上(IPO时)买入而在二级市场上卖出的股票取得的所得应缴纳企业所得税。这是因为一级市场上的股票交易与二级市场不同，二级市场的交易是完全公开且买卖双方通常不见面；而在一级市场上，作为战略投资者的非居民企业认购股票的数量甚至价格是与拟上市公司双方约定的，拥有股票的份额较大且有限售时间。目前，对于非居民企业(主要是合格境外投资机构，英文简称为QFII)在二级市场上转让股票取得的所得征收企业所得税问题尚未明确。 2.计税依据。股权转让所得是指股权转让价减除股权成本价后的差额。股权转让价是指非居民企业股权转让取得的毛收入，包括现金、非货币性资产或者权益等形式的金额。需要注意的是，如被投资企业有未分配的利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。 如果非居民企业向其关联方低成本或平价转让居民企业股权，其转让价格不符合独立交易原则而减少应纳税所得额的，税务机关有权按照合理方法对其股权转让价进行调整。通常采取资产评估的三种方法即市场法、收益法和成本法予以调整，以资产评估报告为参照，以不低于资产净值为股权转让价的底线。 股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。 3.币种确定。鉴于汇率波动给计算应税所得带来的不确定性，在计算股权转让所得时，一律以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权转让成本价。 如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。 4.收入实现时间。收入实现之时是纳税义务发生的时点。以被投资的居民企业发生股权变更的时间为收入实现时间，通常以工商变更时间为准。如果非居民企业在被投资的居民企业股权变更之前提前取得股权转让收入全款的，应以实际取得股权转让收入之日为收入实现时间；如果股权转让合同或协议约定采取分期付款方式的，应于合同或协议生效且完成股权变更手续时，确认收入实现。 5.纳税人及纳税地点。非居民企业对其取得的股权转让所得应缴纳的企业所得税，原则上应由购买方在收入实现时履行代扣代缴义务。如购买方为中国居民企业的，则应履行扣缴义务并把扣缴的税款向其企业所得税主管税务机关申报缴纳；如果购买方是另一非居民企业的，因为其在境外进行交易、款项也不从中国境内支付且在中国境内没有主管税务机关，确实无法履行税款扣缴义务的，作为转让方的非居民企业应自收入实现之日起7日内，到被转让股权的中国居民企业所在地企业所得税的主管税务机关申报缴纳。 (二)特殊性税务处理 特殊性税务处理是指非居民企业在集团内部重组时，对其转让居民企业股权取得的所得暂不缴纳企业所得税的处理。 1.适用条件。根据财税［2009］59号文件规定，非居民企业适用特殊性税务处理，除满足居民企业适用条件外，还针对以下两种情形提出了更高的要求：一是“非转非”，即非居民企业把其拥有居民企业的股权转让给另一非居民企业；二是“非转居”，即非居民企业把其拥有居民企业的股权转让给另一居民企业。 对于“非转非”情形，应同时具备以下条件：(1)转让方必须直接持有受让方100％的股份；(2)没有造成以后该项股权转让所得预提税负担变化，预提税负担变化情形通常针对税收协定税率而言，是指转让方把居民企业股权由对股权转让所得应征税的国家或地区转让到不征税或低税率(相对中国国内法定税率而言)的国家或地区；(3)转让方向主管税务机关书面承诺在3年(含3年)内不转让其拥有受让方的股权。 对于“非转居”情形，应具备的条件较为简单，即要求转让方与受让方具有100％直接控股关系，也就是说转让方直接持有受让方100％的股份或者受让方直接持有转让方100％的股份均可。 2.实行备案制。非居民企业选择特殊性税务处理的，应于股权转让合同或协议生效且完成工商变更登记手续30日内进行备案。属于“非转非”情形的，由转让方向被转让企业所在地企业所得税主管税务机关备案；属于“非转居”情形的，由受让方向其所在地企业所得税主管税务机关备案。同时，股权转让方或受让方可以委托代理人办理备案事项。对于备案资料齐全的，主管税务机关应当场在备案表上签字盖章；对于备案资料不齐全的，主管税务机关应不予受理，并告知备案人应补正事项。非居民企业股权转让未进行特殊性税务处理备案或备案后经税务机关调查核实不符合条件的，适用一般性税务处理规定。 3.对股权转让前后的利润分配区别对待。为防范税收协定滥用，对于“非转非”情形且选择特殊性税务处理的，如果转让方和受让方不在同一国家(地区)，被转让企业股权转让前的未分配利润在转让后分配给受让方的，不享受受让方所在国家(地区)与中国签订的税收协定(含税收安排)的股息减税优惠待遇，并由被转让企业按税法相关规定代扣代缴企业所得税，到其所在地企业所得税主管税务机关申报缴纳。 二、关于非居民企业间接转让股权的有关规定 对于非居民企业间接转让中国居民企业股权取得的所得，虽然其形式上直接转让的另一非居民企业位于中国境外，但如果实质转让的是中国居民企业股权，则可以按照有关规定判定该所得来源于中国境内，也需要履行企业所得税纳税义务。为方便读者理解，以下以具体公司为例说明。 (一)适用范围 外国投资者(以下称为A公司)在境外设立控股企业(以下称为B公司)，B公司又直接或间接持有中国居民企业(包括在中国拥有不动产等权益，以下称为C公司)股份，如果A公司转让B公司股权，就出现了A公司间接转让C公司股权的行为。 (二)征税依据 对A公司间接转让C公司股权取得所得征税的法律依据有两条：一是一般反避税规则。也就是《企业所得税法》第四十七条和《企业所得税法实施条例》第一百二十条的规定，即税务机关对于企业实施的以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的的安排，有权按照合理方法进行调整。遵此规则，对于间接转让行为，如果被转让的B公司是一个空壳公司，税务机关便可以从实质上否定该公司的存在，采取穿透的原则，认定A公司实质上转让的是C公司的权益。 二是境内外所得来源地判定规则。也就是《企业所得税法实施条例》第七条的规定，即对于不动产转让所得，以不动产所在地确定，对于权益性投资资产转让所得以被投资企业所在地确定。这样，按照一般反避税规则判定A公司间接转让的实质是转让中国境内的C公司权益，根据来源地规则上述所得则属于来源于我国境内的所得，我国就拥有企业所得税征税权。 (三)判定要素 实践中，判定间接转让征税主要考虑以下因素：一是B公司没有经济实质，通常是一个空壳公司，即仅在所在国登记注册，不从事制造、经销、管理等实质性经营活动的企业。具体而言，B公司通常没有或仅有少量的人员，其资产仅为对C公司的投资，其收入主要为来自C公司分配的股息，在注册所在国不缴或只缴少量的企业所得税，以上信息可从B公司的财务报表中获得。二是B公司设立在避税地或低税地，其所在国家(地区)对A公司转让该企业股权行为不履行来源地征税权或适用较低税率(通常为低于中国企业所得税法法定税率的50％)征税。三是股权转让价主要取决于对C公司资产的估值，这通常可以从资产评估报告中获取。 (四)实行核准制 首先，A公司间接转让C公司股权，如果B公司所在国(地区)股权转让所得的实际税负低于12.5％或者对其居民境外所得不征企业所得税的，应自股权转让合同签订之日起30日内，向C公司所在地企业所得税主管税务机关提供以下资料：1.股权转让合同或协议；2.A公司与B公司在资金、经营、购销等方面的关系；3.B公司的生产、经营、人员、账务、财产等情况；4.B公司与C公司在资金、经营、购销等方面的关系；5.A公司设立B公司具有合理商业目的的说明；6.税务机关要求的其他相关资料。同时，为避免境外投资方重复报送资料，采取了相应的简化程序。一是对于两个及两个以上境外投资方同时间接转让中国居民企业股权的，可由其中一方向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供资料；二是对于境外投资方同时间接转让两个及两个以上且不在同一省(市)中国居民企业股权的，可以选择向其中一个中国居民企业所在地主管税务机关提供资料，由该主管税务机关所在省(市)税务机关与其他省(市)税务机关协商确定是否征税，并向税务总局报告；如果确定征税的，应分别到各中国居民企业所在地主管税务机关缴纳税款。 其次，对于A公司间接转让C公司股权，且不具有合理的商业目的，规避企业所得税纳税义务的，主管税务机关应层报税务总局审核后方可按照经济实质对该股权转让交易重新定性，否定被用作税收安排的B公司的存在，并据此征收企业所得税。 目前，对于非居民企业间接转让居民企业股权税收管理工作中存在的问题，税务总局正在制定相关规定，主要是进一步明确应征税和不予征税的范围、征管程序和计税成本等。 从事承包工程和提供劳务如何申报缴纳企业所得税 付树林 非居民企业来华从事承包工程和提供劳务的企业所得税管理规定，主要有《非居民企业承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令第19号)(以下简称“19号令”)、《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税核定征收管理办法〉的通知》(国税发[2010]19号)、《国家税务总局关于非居民企业派遣人员在中国境内提供劳务征收企业所得税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第19号)以及《国家税务总局关于印发〈中华人民共和国非居民企业所得税申报表〉等报表的通知》(国税函[2008]801号)和《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税汇算清缴管理办法〉的通知》(国税发[2009]6号)等文件，主要精神如下： 一、税务登记和备案规定 19号令是税务总局发布的第一个关于非居民企业税收管理的部门规章，也是迄今为止税务总局发布的第一个有关国际税收管理业务的部门规章。19号令最大的特点就是依据现行税收法律法规，较为系统地规范了非居民企业以及相关境内机构和个人在中国境内承包工程作业和提供劳务的涉税义务与办税程序。 (一)税务登记规定 由于来华从事承包工程作业和提供劳务业务的非居民企业，通常不需要到工商行政管理部门办理注册登记手续，改变了以工商登记为前置条件的税务登记流程。加之非居民企业具有流动性强、持续时间不长的特点，为使征纳双方能够及时沟通，19号令规定了非居民企业的税务登记义务：一是设立登记，即非居民企业应当自与境内机构或个人签订承包工程作业和提供劳务项目合同或协议签订之日起30日内，向项目所在地主管税务机关办理税务登记手续；二是注销登记，即非居民企业应当在项目完工后15日内，向项目所在地主管税务机关报送项目完工证明、验收证明等相关文件复印件，并依据《税务登记管理办法》的有关规定申报办理注销税务登记。 (二)税务备案规定 由于向非居民企业发包工程作业和受让劳务的境内机构和个人是款项的支付人，鉴于上面提及非居民企业的特殊性，为便于控管非居民企业税源，19号令规定了境内机构和个人的资料报备义务及相应的法律责任。境内机构和个人履行资料报备义务主要分为四种情形：(1)首次报备。向非居民发包工程作业或劳务项目的，应当自项目合同签订之日起30日内，向主管税务机关报送《境内机构和个人发包工程作业或劳务项目报告表》，并附送非居民的税务登记证、合同、税务代理委托书复印件或非居民对有关事项的书面说明等资料。(2)变更报备。如果向非居民发包工程作业或劳务项目合同发生变更的，发包方或劳务受让方应自变更之日起10日内向所在地主管税务机关报送《非居民项目合同变更情况报告表》。(3)支付报备。向非居民发包工程作业或劳务项目，从境外取得的与项目款项支付有关的发票和其他付款凭证，应在自取得之日起30日内向所在地主管税务机关报送《非居民项目合同款项支付情况报告表》及付款凭证复印件。(4)其他报备。如果不向非居民支付工程价款或劳务费的，应当在项目完工开具验收证明前，向其主管税务机关报告非居民在项目所在地的项目执行进度、支付人名称及其支付款项金额、支付日期等相关情况。 为使境内机构和个人能够公平依法遵从上述规定，对于不履行资料报备义务的，19号令规定了法律责任：境内机构或个人发包工程作业或劳务项目，未按上述规定向主管税务机关报告有关事项的，由税务机关责令限期改正，可以处2 000元以下的罚款；情节严重的，处2 000元以上10 000元以下的罚款。此外，境内机构和个人需要特别注意的是，如果从境外取得非居民企业出具的付款凭证，主管税务机关对其真实性有疑义的，应提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为计账核算的凭证，否则不得在税前扣除。 二、申报纳税规定 非居民企业在中国境内承包工程作业或提供劳务项目的，总体而言，对其企业所得税实行按年计算、分季预缴、年终汇算清缴、完工清税的管理办法，并对符合一定条件的项目实行指定扣缴制度。 (一)纳税申报 非居民企业进行企业所得税纳税申报时，除应当如实报送国税函[2008]801号文件规定的纳税申报表外，还需附送下列资料：(1)工程作业(劳务)决算(结算)报告或其他说明材料；(2)来华从事工程作业或劳务项目的外籍人员姓名、国籍、出入境时间、在华工作时间、地点、内容、报酬标准、支付方式、相关费用等情况的书面报告；(3)财务会计报告或财务情况说明；(4)非居民企业依据税收协定在中国境内未构成常设机构，需要享受税收协定待遇的，应提交《非居民企业承包工程作业和提供劳务享受税收协定待遇报告表》，并附送居民身份证明及税务机关要求提交的其他证明资料。 需要注意的是，非居民企业如果未按上述规定提交报告表及有关证明资料，或因项目执行发生变更等情形不符合享受税收协定待遇条件的，不得享受税收协定待遇，应依照《中华人民共和国企业所得税法》规定缴纳税款。 (二)指定扣缴 指定扣缴制度是《企业所得税法》专门针对非居民企业从事承包工程作业和提供劳务而设立的，主要基于以下考虑：一是有些非居民企业账簿不健全、经营时间较短，如果不实行支付方扣缴制度，一旦项目款项汇出中国境外，就有可能导致税款流失并无法追回；二是承包工程和提供劳务所得属于经营所得，以净所得为应纳税所得额，支付方无法准确计算非居民企业的经营收入和成本费用等，难以履行支付时自行扣缴的制度，故不能像对非居民企业取得消极投资所得那样实行支付方源泉扣缴制度，因为消极投资所得以毛收入为应纳税所得额，支付方便于计算。 有鉴于此，一方面，《企业所得税法》第三十八条规定：对非居民企业在中国境内取得工程作业和劳务所得应缴纳的企业所得税，税务机关可以指定工程价款或者劳务费的支付人为扣缴义务人。另一方面，《企业所得税法实施条例》第一百零六条专门规定了采取指定扣缴的条件和程序。指定扣缴的条件为具备下列三种情形之一：(1)预计工程作业或者提供劳务期限不足一个纳税年度，且有证据表明不履行纳税义务的；(2)没有办理税务登记或者临时税务登记，且未委托中国境内的代理人履行纳税义务的；(3)未按照规定期限办理企业所得税纳税申报或者预缴申报的。指定扣缴的程序是，由县级以上税务机关指定扣缴义务人，并同时告知扣缴义务人所扣税款的计算依据、计算方法、扣缴期限和扣缴方式。 为使上述规定更具针对性和可操作性，19号令作出补充规定：非居民企业工程价款或劳务费的支付人所在地县(区)以上主管税务机关根据税务登记和备案资料，确定符合指定扣缴三种情形之一的，可指定工程价款或劳务费的支付人为扣缴义务人，并将《非居民企业承包工程作业和提供劳务企业所得税扣缴义务通知书》送达被指定方，明确告诉指定扣缴义务人应扣缴税款的金额等。 三、核定征收规定 核定征收是《中华人民共和国税收征收管理法》赋予税务机关的权力。按照税法规定，来华承包工程作业和提供劳务的非居民企业应该建立健全账册，但对于经营时间较短、难以设置账簿，或者故意不设置账簿或账簿设置不健全的非居民企业，按照《税收征收管理法》第三十五条的规定，税务机关有权核定其应纳税额。鉴于非居民企业的特殊性，自改革开放初期中国境内出现从事生产经营活动的非居民企业开始，税务机关对其所得税管理就采取了核定征收办法。2010年，在整合原有规定的基础上，为规范和加强对非居民企业所得税的核定征收管理，税务总局制发了国税发[2010]19号文件。该文件与原有规定相比，更具法理性和可操作性。 (一)明确了据实申报与核定征收的关系 对非居民企业无论是否采取核定征收方法，非居民企业都应该建立账簿，据实申报其应纳税所得额，这是非居民企业应尽的法定义务；核定征收是税务机关的权力，但税务机关行使该权力的前提是无法对非居民企业实行查账征收。这样，既确保非居民企业所得税的应收尽收，也防范税务机关滥用自由裁量权。据此，国税发[2010]19号文件规定：非居民企业应按《税收征收管理法》及有关法律法规设置账簿，根据合法、有效凭证记账和核算，并按照其实际履行的功能与承担的风险相匹配的原则，准确计算应纳税所得额，据实申报缴纳企业所得税。对无法履行规定义务的非居民企业，税务机关可以采用核定征收的方式。 (二)核定利润率只是参照，并非最终决定 首先，对从事不同行业和业务的非居民企业，国税发[2010]19号文件规定了相应的核定利润率，分别是：对于从事承包工程作业、设计和咨询劳务的，利润率为15%～30%；对于从事管理服务的，利润率为30%～50%；对于从事其他劳务或劳务以外经营活动的，利润率不低于15%。其次，对核定利润率可以进行合理调整。文件规定，当税务机关有根据认为非居民企业的实际利润率明显高于上述标准的，可以按照比上述标准更高的利润率核定其应纳税所得额；税务机关发现非居民企业采用核定征收方式计算申报的应纳税所得额不真实，或者明显与其承担的功能风险不相匹配的，有权予以调整。之所以这样规定，主要基于以下考虑：一是防范税务机关简单行事，把核定征收当作简易征收。比如，只按照上述利润率的区间确定一个利润率就草草了事。二是防范税款流失。该文件出台前，在执行核定征收规定时，有的税务机关采取按照最低一档利润率核定非居民企业利润的做法，致使一些实际利润率明显高于核定利润率的非居民企业减少了纳税义务，违背了核定征收规定的初衷。三是防范权力滥用。税务机关虽然有核定征收的权力，但如果非居民企业账簿健全并据实申报，即使申报的利润率低于上述利润率，也不得擅自采取核定征收方法提高非居民企业的税收负担。 综上，税务机关在采取核定征收措施时，需要把握以下要点：1.要求非居民企业建立健全账簿并据实申报，对于账簿健全的，税务机关就不得滥用核定征收方式擅自确定非居民企业的利润率。2.对于确实无法建立健全账簿的非居民企业，亦不应该采取简单的方法，而应该在核实其收入及相应成本费用的基础上核定利润率。其实，一方面，非居民企业取得的经营收入是既定的，通常为境内机构或个人对其支付的工程款或劳务报酬；另一方面，非居民企业应该也完全可以提供与取得收入相适应的成本和费用凭证，税务机关在对成本费用凭证进行核实的基础上，便可得出利润水平。如某地级市国税机关在对某提供咨询类劳务的非居民企业进行核定其企业所得税时，非居民企业要求按照30%的利润率核定其应纳税所得，这已经是该类业务的最高一档利润率水平。但当该税务机关要求非居民企业出具相应的成本费用凭证并实地核查时，发现非居民企业提供来华人员的数量、工资薪金以及境内酒店住宿费等项目都存在虚高造假现象，核实后的利润率高达40%以上，最终按照40%利润率核定征收其企业所得税。 如何遵从所得税源泉扣缴规定 付树林/赵春燕 非居民企业取得来源于中国境内的消极投资所得(本文指除财产转让所得以外的股息、红利等权益性投资所得，利息，特许权使用费和租金等所得)需缴纳的企业所得税，由中国境内机构在支付时履行代扣代缴义务。这方面的税收法律法规和规范性文件，除《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例外，主要有《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》(国税发[2009]3号)、《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第24号)以及税收协定及其执行方面的相关规定。 一、来源于中国境内所得的判定规则 非居民企业对取得来源于中国境内的消极投资所得负有纳税义务，这也是作为所得支付人的境内机构发生所得税扣缴义务即成为扣缴义务人的前置条件。对此，《企业所得税法实施条例》第七条有专门规定，主要内容如下： 1.对于股息、红利等权益性投资所得，以分配所得的企业所在地作为判定依据。据此，只要向非居民企业分配股息、红利的机构位于中国境内，就可判断非居民企业取得了来源于中国境内的所得。实践中，向非居民企业分配股息、红利等权益性投资所得的境内机构主要有：一是外资企业，因其股东中有非居民企业，存在向非居民企业分配股息、红利的可能性；二是上市公司，因为目前合格的境外投资机构(QFII)可能购买其股票并取得其分配的股息、红利；三是境内注册境外发行股票的公司，也就是俗称的“红筹股”企业；四是被中国税务机关认定的居民企业，因为这些企业在境外注册，股东中也会有非居民企业。 2.对于利息、租金、特许权使用费等所得，以负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地作为判定依据。据此，凡是非居民企业取得由境内机构负担、支付的上述所得均属于来源于中国境内的所得。这里所讲的“负担”是指境内机构对非居民企业支付的这类所得在税收处理上会作为成本费用类税前扣除项目，直接减少了境内机构的应纳税所得额或税基；“支付”应该包括境内机构在境内和境外的支付行为。需要注意的是，如果不是境内机构负担而代为支付的上述所得，通常不应该作为非居民企业取得来源于中国境内的所得，因为没有形成境内机构的成本费用；但是境内机构在境外支付并且列为成本费用处理的上述所得，如境内居民企业通过在境外从事承包工程作业的机构、场所或者分支机构向外国企业支付的设备租金，亦应视为非居民企业取得来源于中国境内的所得。 二、扣缴义务发生时间的判定规则 《企业所得税法》第三十七条规定，对非居民企业取得来源于中国境内的消极投资所得应缴纳的所得税，实行源泉扣缴，以支付人为扣缴义务人，税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付的款项时扣缴。扣缴义务发生的时间，需要结合境内机构支付的时间和非居民企业所得实现的时间予以判定。 (一)境内机构支付的时间 作为扣缴义务人的境内机构需要掌握以下几个问题： 1.“支付”和“到期应支付”。“支付”是指境内机构向非居民企业发生的货币或非货币性支付行为，由于货币性支付与现金流相随，实践中很好把握；而非货币性支付，由于没有现金流发生且种类繁多，需要境内机构主动判定并履行好扣缴义务。到期应支付的款项，是指境内机构按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用的应付款项，主要是指利息、租金和特许权使用费所得。 2.关于到期应支付而未支付的所得扣缴企业所得税问题，实践中应重点掌握以下两点：一是境内机构如果未按照合同约定的日期支付上述所得款项，或延期支付，但已计入当期成本、费用并税前扣除，应在企业所得税年度纳税申报时履行扣缴义务；二是如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的，应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。 (二)非居民企业所得的实现时间 非居民企业纳税义务的发生时间就是其取得来源于中国境内所得的实现时间，也是境内机构履行扣缴义务的时间。对此，《企业所得税法实施条例》第十七条至第二十条分别就股息、红利等权益性投资收益、利息、租金和特许权使用费作出规定。主要如下： 1.股息、红利等权益性投资收益。中国居民企业向非居民企业分配股息、红利等权益性投资收益，应在作出利润分配决定的日期代扣代缴企业所得税。对于上市公司而言，应以除权日作为利润分配决定的日期；对于非上市公司，则以董事会作出利润分配的日期为利润分配决定的日期，如果实际支付时间先于利润分配决定日期的，应在实际支付时代扣代缴企业所得税。例如，某公司2014年5月15日召开董事会，决定把2013年度的利润在2014年7月1日向股东(非居民企业，下同)进行分配，则7月1日应为履行扣缴义务的时间；但如在6月15日公司就向股东支付股息，则以6月15日为履行扣缴义务的时间。还需注意的是，如果公司既不召开董事会，也不向股东支付股息，但进行了利润分配的账务处理，则应按照实质重于形式的原则把账务处理日作为利润分配决定的日期。 2.利息、租金和特许权使用费等所得。对于非居民企业取得来源于中国境内企业的利息、租金和特许权使用费所得，分别以境内企业按照合同约定的应付利息的日期、应付租金的日期和应付特许权使用费的日期确认所得的实现。如在合同约定的应付日期之前发生实际支付行为，则应以实际支付的日期作为非居民企业所得的实现时间。同时，还应结合前面提及的“到期应支付”原则判定境内企业应履行所得税扣缴义务的日期。 三、税款的计算和缴纳规定 境内机构计算扣缴非居民企业所得税的公式为：应扣缴的税额=应纳税所得额×实际征收率。 (一)以收入全额为应纳税所得额 依照《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得的消极投资所得，以收入全额为应纳税所得额，不得扣除税法规定之外的税费支出。对于合同中约定由扣缴义务人负担应纳税款的(即俗称的“包税合同”)，应将非居民企业取得的不含税所得换算为含税所得后计算征税。 (二)实际征收率 实际征收率是指《企业所得税法》及其实施条例等相关法律法规规定的税率(10%)，或者税收协定规定的更低税率。需要享受税收协定待遇的，应该遵从《国家税务总局关于印发〈非居民享受税收协定待遇管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2009]124号)的程序性规定以及税务总局发布的税收协定执行方面的相关规定，特别是受益所有人、特许权使用费性质判定等方面的规定。 (三)币种 扣缴义务人对外支付或者到期应支付的款项为人民币以外货币的，在申报扣缴企业所得税时，应当按照扣缴当日国家公布的人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。 (四)缴纳 扣缴义务人每次代扣代缴税款时，应当向其主管税务机关报送《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》及相关资料，并自代扣之日起7日内缴入国库。 四、税源管理规定 税源管理的规定可分为三个部分，一是针对扣缴义务人(在本文中与境内机构同一意思，下同)的规定，二是针对纳税人即非居民企业的规定，三是针对税务机关的规定。 (一)扣缴义务人 1.扣缴登记。境内机构在与非居民企业首次签订上述消极投资所得有关的业务合同或协议(以下简称合同)时，应当自合同签订之日起30日内，向其所得税主管税务机关申报办理扣缴税款登记。 2.资料报备。境内机构每次与非居民企业签订消极投资所得有关的业务合同时，应当自签订(包括修改、补充及延期)合同之日起30日内，向其所得税主管税务机关报送《扣缴企业所得税合同备案登记表》、合同复印件及相关资料，如果文本为外文的应同时附送中文译本。 3.设立档案。境内机构应当设立代扣代缴税款账簿和合同资料档案，准确记录企业所得税的扣缴情况，并接受税务机关的检查。 4.税款清算。对多次付款的合同项目，境内机构应当在履行合同最后一次付款前15日内，向主管税务机关报送合同全部付款明细、前期扣缴表和完税凭证等资料，办理扣缴税款清算手续。 5.暂停支付。如果非居民企业拒绝代扣税款的，境内机构应当暂停支付相当于非居民企业应纳税款的款项，并在1日之内向其主管税务机关报告，报送书面情况说明。 6.法律责任。《税收征管法》对扣缴义务人设立的法律责任较多，实践中应重点把握以下几个方面：一是未按照规定设置、保管代扣代缴税款账簿或者保管代扣代缴税款记账凭证及有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，处二千元以上五千元以下的罚款。二是未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴税款报告表和有关资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款。三是应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。 (二)非居民企业 总体而言，由于实行源泉扣缴制度，非居民企业并不需要履行申报纳税义务，但在特殊情形下，还需遵从以下规定： 1.申报纳税。如果扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。 2.选择纳税地点。如果非居民企业在中国境内存在多处所得发生地，可选定其中之一作为申报缴纳企业所得税的地点，但应向申报纳税所在地主管税务机关如实报告有关情况。 (三)主管税务机关 1.征管范围。依据《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发[2008]120号)和《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函[2009]50号)的有关规定，对非居民企业取得消极投资所得应扣缴企业所得税的税收征管，分别由支付该项所得境内机构的所得税主管国税局或地税局负责；如果境内机构不缴纳企业所得税的，则由其所在地的国税局负责。 2.后续监管。一是建立《扣缴企业所得税管理台账》，加强合同履行情况的跟踪监管，及时了解合同签约内容与实际履行中的动态变化，监控合同款项支付、代扣代缴税款等情况；二是必要时可查核境内机构相关账簿，掌握上述所得的支付和列支情况，特别是未实际支付但已计入成本费用的利息、租金、特许权使用费等情况，有否漏扣企业所得税问题；三是根据备案合同资料、扣缴企业所得税管理台账记录、对外支付税务备案等监管资料和已申报扣缴税款情况，核对办理税款清算手续。 3.征管互助。一是如果扣缴义务人所在地与所得发生地不在一地的，扣缴义务人所在地主管税务机关应自确定扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务之日起5个工作日内，向所得发生地主管税务机关发送《非居民企业税务事项联络函》，告知非居民企业的申报纳税事项；二是申报纳税所在地主管税务机关在受理申报纳税后，应将非居民企业申报缴纳所得税情况书面通知扣缴义务人所在地和其他所得发生地主管税务机关；三是非居民企业未依照规定申报缴纳企业所得税的，由申报纳税所在地主管税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，申报纳税所在地主管税务机关应该收集、查实该非居民企业在中国境内其他收入项目及其支付人(以下简称其他支付人)的相关信息，并向其他支付人发出《税务事项通知书》，从其他支付人应付的款项中，追缴该非居民企业的应纳税款和滞纳金。其他支付人所在地与申报纳税所在地不在一地的，其他支付人所在地主管税务机关应给予配合和协助。标签：企业所得税论文; 股权转让论文; 企业所得税汇算清缴论文; 居民企业论文; 股权分配论文; 企业所得税计算方法论文; 股权论文; 股权转让合同论文; 项目公司论文; 企业税务论文; 税务师论文;