论审计的本质，本文主要内容关键词为：本质论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计本质研究现状
审计本质问题是审计理论研究的最基本问题。除了早期的“查账论”外，目前，国内外审计理论界关于审计的本质问题主要有以下几种观点：①方法过程论；②经济监督论；③信号传递论；④保险论；⑤经济控制论；⑥免疫系统论。免疫系统论是刘家义提出的一个新观点。在本质上讲，审计是一个国家经济社会运行的“免疫系统”。
二、对上述观点的评析
按照唯物辩证法原理，所谓本质，是指事物内部本身所固有的、决定其性质和发展的根本属性。和任何事物的本质一样，审计的本质是通过现象来表现的，必须透过现象去把握。深刻理解审计的本质，应该把握以下几点：(1)依据审计本质理论可以导出审计职能发展及审计的社会作用。(2)审计本质理论应能回答审计源于并满足了何种社会需求。(3)审计本质理论不但能解释审计产生的原因，而且能够解释审计发展的推动力。(4)审计本质理论应该能解释从各种不同角度划分的所有类型的审计，如：财务报表审计、财经法纪审计、经济效益审计等。(5)审计本质理论应能解释审计为什么需要保持独立性。普遍认为，独立性是审计最基本的特征，是审计得以存在的根本。但是为什么呢？审计本质理论应该能够对审计的独立性这一根本特性做出合理解释。(6)审计本质理论应能解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因。
根据上述标准，前述几种关于审计本质认识的观点虽然从某一方面揭示了审计的本质属性，但也都存在着一些明显的不足。
——方法过程论。方法过程论的最大贡献是：将审计置于一个大的经济信息传递系统，并将审计看作整个经济信息传递系统中的一个有机组成部分，通过增加经济信息（会计信息）的价值而推进经济信息的有效传递。方法过程论较之查账论无疑是审计理论发展的一大进步，拓宽了审计的领域。但方法过程论只侧重于审计的方法和手段，并没有说明审计产生的根本原因，因而未能揭示审计的本质属性。
——经济监督论。经济监督论主要是人们在一定时期对于中国国家审计的看法。它存在的问题是：(1)经济监督论无法将审计监督与其他经济监督区别开来，因而并未揭示审计本身所有的根本属性。(2)现代审计的范围在不断拓展，审计形式日趋多样化，出现了管理审计、经营审计、绩效审计等审计形式，这些都不是经济监督论所能涵盖的。(3)经济监督论无法回答一些审计实践问题，如内部审计侧重于为完善企业管理，加强内部控制，提高经济效益服务的作用等。
——信号传递论。信号传递论主要是从卖者（经理人）的角度，认为审计产生的动因是由卖者为了卖出个好价钱而主动要求的，这种认识显然是片面的。责任人可能成为审计的委托人，但多数情况下，预期信息使用人或其代表（主要是财产所有人）是审计委托人。
——保险论。姑且不论保险论中关于“审计费用等同于保险费用，只要审计失败，就要承担责任”的观点是否合理，保险论也只是从审计责任的角度对审计存在的原因进行探讨，而无法解释审计为什么需要保持独立性。保险论用来解释注册会计师审计或许有几分理由，但却无法解释政府审计和内部审计。所以，保险论不能作为审计的本质。
——经济控制论。经济控制论把审计定义为一种经济控制，夸大了审计的职能。在现代股份制企业中，股东挑选经营者，股东有权力监督经营者的活动。对经营者的约束，应该通过权力约束（公司内部纵向授权制）、制度（财务制度、人事管理制度）约束、市场（产品市场、资本市场、经营者市场）约束、法律约束（法律惩罚）并培育法律制度的信誉基础来实现。若要加强对经营者的约束，首先应着眼于完善这一系列的企业内外部契约（如会计准则、内部控制），而不应该将监督与控制的重任只放在审计者的肩上。所以，如果我们过分强调审计的控制作用，无疑是舍本逐末，夸大了审计的职能，加大了审计的责任。事实上，在这一系列的企业内外部契约体系中，审计师只要扮演好一个信息鉴证者的角色就足够了。至于“审计在本质上是一种确保受托经济责任全面有效履行的特殊经济控制”中所用的“确保”两字更是不当，混淆了审计责任与管理责任的界限。审计的独立性决定了审计不应该也不可能确保受托经济责任的全面有效履行。
——免疫系统论。免疫系统论很可能会将审计置于一个很危险的境地。因为如果将国家视为一个有机生命体，审计是这个生命体的“免疫系统”，如果这个生命体出现诸如贪污、腐败等许多毛病，外界环境又没有出现重大变故，则说明审计这个“免疫系统”一定存在相当严重的问题。对此，国家审计部门能够承受起这个重大责任吗？另外，在一个民主国家中，人民当家做主，各级人大代表授权各级政府及其职能部门经管属于人民的财产，各级政府及其职能部门负责人是责任人，审计必须是相对独立的第三人，审计不应成为政府的一个部门。独立性是审计的灵魂，将审计看成是一个国家经济社会运行的“免疫系统”，将会严重损害审计的独立性。
三、对审计本质理论的再认识
现实生活中人与人之间充满着许许多多的不信任感，人们对各种经济现象、经济行为、经济信息存在疑虑，产生担忧，从而严重影响了社会经济的发展。审计的出现就是为了消除这种不信任感，增强信息的可信性。因此，审计与社会信任存在密切的关系，审计就是相关利益关系人基于对特定经济人不信任，而委托独立的第三人对该经济人的经济行为或其陈述（报告）按照既定的标准所进行的一种鉴证活动。也就是说，审计从本质上看是一种信任鉴证。
之所以说审计本质是信任鉴证论，笔者认为可以有以下理由：
（一）信任鉴证论可以解释审计产生的根本原因
审计是基于“不信任”而产生的。传统观点认为，审计产生的根本原因是两权分离。但为部审计并不是两权分离的产物。事实上，只要存在分工与合作，只要存在授权，就可能产生审计的需要。
美国著名审计大师尚德尔在其传世名著《审计理论》一书中开头就讲了一个母亲与猫的故事。尚德尔把母亲从乡下接来城里，住在一套新居，晚上，母亲对于房间中发出的一种声音疑似老鼠发出的声音而感到害怕，于是询问儿子。儿子告诉母亲说是房间中暖气片热胀令缩发出的声音，房间中没有老鼠，母亲不用担心。但第三天，母亲还是托人从乡下把与她多年相依为命的猫带入房间，母亲通过观察猫的行动，最终证实房间中没有老鼠的判断。在这个故事中，不存在着什么两权分离，儿子也告诉母亲房间中没有老鼠，但母亲为什么还要委托猫这一独立的审计师来进行鉴证呢？也就是说为什么母亲不相信儿子的陈述呢？显然，母亲不是不相信儿子的品德（儿子不会有意说谎），而是不相信儿子的能力（判断房间有没有老鼠的能力）。
事实上，信任包括两个方面：品德和能力。品德出现问题，就会导致舞弊；能力出现问题，则会导致错误。对责任人（被审计人）经济行为和陈述（报告）中是否存在舞弊与错误进行鉴证是审计的永恒主题。
（二）信任鉴证论可以推导出审计的基本职能就是经济鉴证
至于审计的经济监督职能则是审计的派生职能，是财产所有者或授权人对审计的授权，如果没有这种授权，则审计不具有监督职能，如注册会计师审计。而审计的经济评价职能只不过是经济鉴证职能的引申。随着社会经济的发展，审计的职能也在不断地发展变化着，但不管如何变化，总是围绕着经济鉴证这一基本职能而展开。
（三）信任鉴证论能够解释不同时期审计目标的变化
审计产生的初期，企业规模相对较小，出资人（主要是股东）对经营者的能力要求不是很高，但此时企业的内部管理制度也不是很健全，因而对经营者的品德要求相对关注，于是审计的目标主要是揭露舞弊。随着企业规模的扩大以及出资者构成发生变化（主要是银行资本介入），审计信息的使用者除了股东以外，还包括债权人和潜在的股东，于是审计的主要目标变为确定经营者所报告的财务状况的公允性，揭露舞弊则退为其次。
（四）信任鉴证论能够解释从各种不同角度划分的所有类型的审计
从国家审计来看，在一个民主国家，人民当家做主，人民及人大代表（议员）委托各级政府及各部门负责人管理国家的资金与资源，政府及各部门负责人有责任按照人民的意愿经营管理这些资金与资源，并定期向人民报告。对于政府及各部门的经济行为是否符合既定的标准，其所作的报告是否真实可靠，能否取信于民，人民有权知道，这就需要由与政府无关的独立的第三者进行鉴证，发表意见，这就是国家审计。
从注册会计师审计与内部审计来看，股东授权总经理进行经营，总经理对股东负责，并定期向股东进行报告；总经理授权各子公司经理及各部门经理进行具体管理，各子公司经理及部门经理对总经理负责，并定期或非定期进行报告。总经理的经营行为是否符合股东的经营战略，经营过程中是否存在严重背离股东利益的行为，总经理的经营报告（主要是财务报告）是否真实可靠，等等。总之，总经理的经营行为与经营报告是否值得信任，需要由独立的第三者进行鉴证，这就是注册会计师审计。各子公司经理及部门经理是否忠实贯彻总经理的意志，经营过程中是否存在严重欺骗总经理的行为，经营报告（如成本报表、销售报表等）是否真实可靠，等等。总之，各子公司经理及部门经理的经营行为与经营报告是否值得信任，需要由企业内部相对独立的第三者进行鉴证，这就是内部审计。
至于对财务报表审计、财经法纪审计、经济效益审计等的划分，前已述及，信任包括品德和能力两个方面。财经法纪审计主要是基于对责任人品德不信任而进行的审计，经济效益审计主要是基于对责任人能力评价而进行的审计，而财务报表审计则是对品德和能力综合评价而进行的审计。
（五）信任鉴证论能够解释审计为什么需要保持独立性
审计存在三方面关系人，审计人，责任方（被审计人），除责任方以外的其他利益关系人（即预期使用者）。预期使用者因为对责任方的行为或陈述（报告）不信任而需要审计人鉴证，审计人只能是与责任方、预期使用者均无利害冲突的独立的第三人担任。
（六）信任鉴证论能够解释不同时期、不同国家审计发展水平存在差异的原因
以国家审计为例，前已述及，对于一个民主国家，广大人民是委托人，各级政府及其所属机构是受托责任人。著名的会计审计大师杨时展认为：受托责任的内容是在逐渐发展和扩大的。在民主的启蒙时期，人民只要求取之于民的能有所限度，过此限度，人民有权拒绝。至于取之于民的如何花费，人民并不过问，那是国家统治者的事情。所以，这时候的国家审计主要是国库审计，审计结果也不必公开。
随着社会的发展，民主意识的增长，人民逐渐要求一切取之于民的，必须用之于民，不按照人民意志来使用，人民就要求他负政治责任。所以，对于“一切取之于民并如何用之于民”的情况人民要求必须进行报告，并且这一报告必须进行审计，所以，这时候的国家审计主要是财政财务收支审计、财经法纪审计，审计结果也是公开的。
随着社会的再进一步的发展，民主权利的再进一步增长，人民又进而要求，一切取之于民的，必须经济有效地用之于民。用于民而不经济，用于民而没有达到人民预期的效果，政府仍要负责。用于民的是否经济，是否有达到人民预期的效果呢？这就需要审计，所以，这时候的国家审计除了财经法纪审计以外，还有绩效审计、经济效益审计、环境审计等，审计结果当然应该公开。
综上所述，审计的本质是信任鉴证。