中国税收负担的综合分析，本文主要内容关键词为：中国论文,综合分析论文,税收论文,负担论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F810.42 文献标识码：A 文章编号：1000-176X（2010）12-0003-08
一、引言
税收负担问题历来是关系到国计民生最尖锐、最敏感的问题之一。美国《福布斯》杂志公布的全球“税收痛苦指数”，中国一直被列为世界上税收负担最高的国家之一。① 从中国的宏观税收负担变动上看，自1997—2008年，中国税收收入年均增长率高达18.8％，而名义GDP的年均增长率为12.2％，税收增长幅度大大高于GDP，由此导致宏观税收负担不断上升。在这种背景下，关于中国税收负担轻重的问题引起社会各界的广泛关注：中国的税收负担是高还是低？
国内学者对税收负担问题进行了大量研究，这些研究集中在对宏观税收负担的判断上。安体富比较早地注意到统计口径和国情因素的可比性问题，并通过数据调整计算出中国3个口径的宏观税收负担水平[2]。但是即使是用同一个指标，不同研究者得到的结论也大相径庭。彭高旺和李里认为，中国宏观税收负担的提高只是一种恢复性增长，税收负担没有偏重，在世界范围仍处于偏低水平[3]。朱青认为，中国宏观税收负担低于大多数发达国家，并且财政支出结构与税收负担高低并不直接关联，因此不能用政府的社会服务水平较低来推论中国是高税收负担国[1]。而李波的判断正相反，认为评判宏观税收负担水平的根本标准取决于是否提升人民福利，既然中国社会保障体系不发达，就可以认为中国宏观税收负担较高[4]。
除了对宏观税收负担进行判断外，一些学者还利用其他指标对中国税收负担进行判断。如荆霞等[5]、孙琳琳和任若恩[6]测算了资本的边际有效税收负担，刘溶沧和马拴友[7]、刘初旺[8]测算了以资本、劳动和消费为税基的平均税收负担，孙玉栋[9]测算了各税种的税收负担，杨之刚等[10]测算了微观企业的增值税和所得税负担，王韬和萧艳汾[11]测算了行业的税收负担。但是，即使是这些多角度研究，也没有明确地判断出中国税收负担高低与否。
为什么仅是一个数据指标的税收负担会引起那么多的争议？主要原因在于：判断税收负担不能脱离对财政资金用途及支出效率的分析。这是因为同样一笔资金，如果在公共部门手中比在私人部门手中更能实现如促进经济增长、公平分配、保障民生等目标，那么即使是税收占GDP的比率较高，也不能轻易断言税收负担过重。如发达国家税收比率一般大大高于发展中国家，但是他们的社会保障体系也比较发达，因此不能简单地通过国际比较，得出发达国家宏观税收负担重的结论。但是，如果通过分析财政资金用途及支出效率来判断税收负担高低，那么各种研究的争议会更大。其他的难以判断税收负担高低的原因还有：衡量税收负担的指标有多种，不同研究者分析的角度不同；一些税种的税收负担可以转嫁，名义税收负担与实际税收负担可以不一致；税收负担高低与否是通过比较得来的，但是不同经济体的比较基础往往差异较大。由于这些原因，尽管中国税收连续多年以高于GDP增幅的速度增长，但对中国税收负担的高低仍存在较大争议。
由于税收负担合理与否，对落实科学发展观、确保政府满足公共需要的财力、促进经济可持续发展、保证政治稳定等诸多问题都有着重要意义，本文对中国税收负担进行多角度分析，从以下方面对既有文献进行拓展：一是根据OECD国家测算税收负担的经验[12]，运用多个指标对税收负担进行综合判断，从方法论角度提出判断税收负担的新方法；二是探讨每个指标的隐含比较基础，指出以往国内学术界在研究中易忽视的问题；三是研究税收负担上升趋势下的国民收入分配格局变动。需要说明的是，由于上述提出的引起税收负担争议的原因，本文也不给出中国税收负担高低与否的判断，只是通过多方面测算，使人们能够从多角度观察中国税收负担问题。
二、名义税收负担分析
最常用的税收负担测量方法是观察名义税率或“法定税率”，它是研究不同税制结构之间差别的起点。在中国各税种中，依照占总税收收入的比重排列的顺序分别为增值税、企业所得税、营业税和个人所得税，四者加起来占总税收收入的80％以上。在这四大税种中，世界各国开征营业税的国家非常少，缺乏比较基础，因此我们对其它三种税的名义税率进行比较。
中国实行的增值税基本税率为17％，2009年之前实行的是生产型增值税，2009年为配合积极财政政策的实行，转型为消费型增值税。有研究者指出，如果把中国生产型增值税换算成消费型增值税，则税率超过23％[9]。在世界范围内，各国基本实行消费型增值税。大多数国家的税率采用3档以下，且采用多档税率的国家普遍有减少税率档次的趋势。欧盟各国现在的税率有两档：一档是适用于具有社会、文化性质的产品和服务的低税率（如食品、药品、水电气的供应和交通等）；另一档是适用于其他一般产品和服务的基本税率。在OECD国家中，增值税最高为25％（瑞典、丹麦），最低为15％（卢森堡），平均在20％以下（如表1所示）。因此，比较来看，中国在实行生产型增值税时，税率处于偏高水平，转型为消费税后，实际税率已大幅降低。
但是，中国增值税纳税人中，小规模纳税人的户数占增值税纳税人户数的比重达80％—90％。分税制改革以来，小规模纳税人适用税率几经调整，由6％调至4％（1998年下半年），再调至3％（2009年）。即使是这样，经换算，当小规模纳税人税率为3％时，只有在商品批零差价达到21.4％时，才与一般纳税人税收负担持平。② 小规模纳税人主要是个体工商业户，主要销售的是那些充斥市场的低端商品，批零差价较低，可以说已进入“微利时代”。并且，小规模纳税人除交纳增值税外，还需交纳其他租金和税费，这进一步压缩其利润空间。从国际比较看，对中小企业普遍采用的低税率、高免税线做法，以扶持中小企业发展，如日本、泰国和卢森堡对小企业销售额的税率分别为0.3％、1.5％和1％；德国、爱尔兰、希腊和意大利规定的免税线为年销售额的12 108美元、48 273美元、7 984美元和14 825美元。因此，比较来看，中国小规模纳税人的增值税适用税率较高。
另外，在增值税征收链条中，对农民实行的是不具有“统一补偿”的免税政策，因此农民不能抵扣购进投入品中的进项税额，这样，农民购进的生产资料（如种子、化肥、农药、电力、燃料等）中的增值税经层层抵扣后，最终基本上由农民承担所有的增值税税收负担。据估算，如果不包括实行生产型增值税时农民购进固定资产中所包含的进项税款，农民在购置农业生产资料中不能抵扣的进项税额占农产品销售收入的19.5％[13]。目前，为解决增值税抵扣制度造成农民税收负担增加问题，欧盟普遍采取的做法是农业生产者不需要缴纳增值税，他们的投入品中所含增值税可以在销售农产品时按统一加价比例向农产品购买者收取补偿金。对农产品除了给予加价补偿外，其他可采取的办法有：对农产品给予财政补贴，如丹麦；在税率、申报期等方面给予特别优待，如德国和挪威等；农民可以选择放弃特殊待遇而按一般纳税人方式纳税，如法国、意大利和荷兰等。因此，比较来看，由于增值税制度设计的问题，中国农民的税收负担较重。
中国个人所得税中，虽然设置了11个税目，但以对工资薪金征收个人所得税为主，因此我们主要比较工资薪金税目的税率。中国工资薪金所得适用税率分为9档，最低为5％，最高为45％。表1显示了OECD国家个人所得税税率和税收档次，从表中看，中国的个人所得税税率不算高。
就企业所得税而言，中国从2008年1月1日开始实行《中华人民共和国企业所得税法》，法定税率为25％。在此之前，企业所得税的法定税率为33％。从国际趋势看，近年来各国普遍调低公司所得税税率，如OECD国家平均公司所得税税率已从2003年的30.79％下降到2004年的29.96％，如德国企业所得税税率为25％，澳大利亚为28％（5年内降为21％），英国、日本和印度为30％，美国实行四级超额累进税率，分别为15％、18％、25％和33％，平均为22.75％。如果考虑到中国企业所得税税前扣除项目少因素，那么在新税法实行之前，中国企业所得税税率也偏高。
三、宏观税收负担分析
（一）宏观税收负担的衡量指标确定
宏观税收负担反映的是税收与国民经济总量之间的关系，一般通过一定时期政府税收收入占同期的GDP（GNP）比重来反映，它最能说明一个经济体的税收负担高低。通常有3个不同口径的宏观税收负担衡量指标：（1）税收收入占GDP（GNP）的比重，称为小口径的宏观税收负担。（2）财政收入占GDP（GNP）的比重，称为中口径的宏观税收负担。（3）政府收入占GDP（GNP）的比重，称为大口径的宏观税收负担。这里的政府收入不仅包括财政预算内收入，也包括财政预算外收入，以及没在政府收入体系中反映的各种制度外收入，即包括各级政府及其部门以各种形式取得的收入总和。大口径的宏观税收负担实际反映的是在国民收入分配中，政府部门所取得的份额。
在这3个口径的宏观税收负担中，因为税收收入和财政收入数据统计比较完整，研究者对中、小口径的宏观税收负担的判断基本没有疑义。从中国的小口径和中口径宏观税收负担看，中国宏观税收负担呈不断上升趋势。小口径宏观税收负担从1995年的9.9％上升到2008年的18.0％，中口径的宏观税收负担从1995年的10.3％上升到2008年的20.8％（如表2所示）。
（二）政府收入规模和大口径宏观税收负担的判断
学术界普遍认为，大口径税收负担比中、小口径的税收负担更能反映纳税人的实际负担。就大口径宏观税收负担而言，由于中国正处于经济转型期，虽然政府财政收入名义上以税收为主，但实际上还存在大量的各种形式的收费、预算外资金和制度外收入等，大量的资金实际上处于财政控制之外。可以说，政府收入实际规模的难以确定，是近年来学术界对宏观税收负担存在争议的主要原因。
为判断中国政府收入规模，我们提出一种学术界长期忽视的从资金流量表判断政府收入规模的方法。资金流量核算是以全社会资金运动为对象的核算，主要反映生产结束后的收入分配、再分配、消费、投资支出和资金融通，它是研究国民总收入在国家、集体和个人之间的分配关系的重要工具。由于资金流量表中实物交易核算以收入分配为主，核算各机构部门及经济总体的资金流向和流量，以及这些部门间资金的流入流出关系，我们认为，通过资金流量表对政府收入规模的判断还是可行的。其公式为：
政府收入规模＝生产税＋收入税＋财产收入＋社会保障缴款③
目前《中国统计年鉴》中资金流量表只编制到2005年，为观察近期政府收入规模变化，我们需要推算2006年和2007年政府收入规模，方法是通过假定各口径政府收入规模增长幅度与财政收入增长幅度相同求得。由此我们求得1993—2007年政府收入规模及宏观税收负担（如表3所示）。
从表3的测算结果看，中国政府收入在2005年后扩张得非常快，到2007年，政府收入规模占GDP的比重为30.2％。2008年下半年以后，由于经济形势逐渐出现不利的一面，各主体税种税源减少很大，加之政府为刺激经济，采取了一系列结构性减税政策，导致税收增速跌幅较大，未来一段时间内宏观税收负担会有所下降。
四、税基税收负担分析
（一）指标确定
税收的三大税基是资本、劳动和消费，分析这三大税基的平均有效税收负担非常重要，很多经济分析中都要用到。比如在跨期经济分析中，我们需要知道储蓄和消费的税收负担，如果储蓄税收负担重于消费税收负担，那么税制就会鼓励当前消费；相反，如果消费税收负担重于储蓄税收负担，就会鼓励储蓄。Mendoza等[14]提出一个衡量资本、劳动和消费平均有效税率的方法，OECD研究人员采用这种方法研究了其成员国消费、劳动和资本的税收负担情况[14]。目前该方法已经成为衡量资本、劳动和消费平均有效税率高低并进行国际比较的常用方法。
由于中国税制结构与OECD国家不同，在对中国资本、劳动和消费平均有效税收负担测算时，必须对上述公式进行改造。在中国现行税制中，对资本征税的税种包括营业税、企业所得税、外商投资企业和外国企业所得税、资源税、固定资产投资方向调节税（已停征）、城市维护建设税、房产税、印花税、城镇土地使用税和土地增值税、车船使用税、车辆购置税等，另外还要加上增值税和个人所得税中属于对资本征税的部分。由于2009年前中国采用生产型增值税，购买固定资产的部分增值税不能抵扣进项税额，所以增值税必须在资本和消费之间分摊，具体分摊方法为：
增值税中资本分摊额＝设备工具投资×17％／（1＋17％）
增值税中消费分摊额＝增值税－增值税中资本分摊额
中国的个人所得税实行分类税制，属于对资本征税的部分有对财产租赁所得、财产转让所得及利息、股息和红利所得征税，属于对劳动征税的部分有对工资薪金、劳务报酬和稿酬征税等。在数据资料不完整的情况下，粗略的估计也可以采用Mendoza的方法，即根据各年统计年鉴中城市居民家庭收入情况表中工薪收入和资本收益收入各自所占比重分摊。
在中国税制中，属于对劳动所得征税的税种有个人所得税、农业各税和社会保障缴款，其中个人所得税也需分离出对劳动征收的部分。对中国而言，属于以消费为税基征税的税种主要有消费税和增值税的一部分，对增值税中以消费为税基的分摊部分同和对资本征税的分析是一样的。因此，循着Mendoza等的思路[14]，我们可以建立分析中国税基税收负担的公式：
（二）中国税基税收负担的估计和分析
根据上面提出的公式，我们对2000年后消费、劳动和资本的税收负担进行测算。其中，各税种税收数据来自历年《中国税务年鉴》，营业盈余和劳动报酬来自历年《中国统计年鉴》中对各地区国内生产总值项目结构的分解。社会保障缴款包括基本养老、医疗、失业保险以及工伤和生育保险收入总额，数据来自历年《劳动经济统计年鉴》加总得出，测算结果如表4所示。从表4的测算结果看，2000—2007年，消费、劳动和资本的平均有效税收负担分别为11.9％、9.5％和37.0％，并且显示，中国的消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势。
分析其中原因，劳动有效税收负担上升的原因在于个人所得税的累进税率设计，在城镇居民人均劳动报酬上升的情况下，会导致劳动有效税收负担不断上升。
消费的有效税收负担上升的原因在于2000年后中国投资高涨和居民消费相对萎缩的经济形势。从对消费征税计算公式的分母看，中国10年来实行医疗、教育和社会保障三大改革，这些改革大大增加了居民消费预期的不稳定，消费支出占GDP的比重一降再降，迫使居民为未来消费而进行自我储蓄，消费需求对GDP的贡献度从2000年的65.1％下降到2007年的39.4％。从对消费征税计算公式的分子看，一方面，消费税的对象主要是高收入人群，而中国近年来居民收入差距不断拉大，1984年中国城乡居民人均收入比率为1.17，到1998扩大到2.51，而到了2007年更扩大到3.33，高收入人群的扩大增加了消费税税源；另一方面，在中国实行生产型增值税时，对固定资产折旧存在重复征税问题，在城市化加快需要大量的基础设施和商住房投资的背景下，消费分摊的增值税年均增长率高达18.6％。分子的相对扩大和分母的相对缩小，使得消费的有效税收负担呈不断上升趋势。
综合分析，对中国税基的税收负担判断是：中国消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势，以劳动有效税收负担提升最快，而资本有效税收负担始终处于剧烈波动状态。
五、部门税收负担分析
这里所谓的部门是指企业部门和居民部门，我们对其税收负担分别予以分析。
（一）企业部门的总体税收负担分析
对企业税收负担的分析，学术界一直没有定论。原因有两点：一是因为在市场供给和需求两方博弈中，企业在税收转嫁问题上是主动方，企业可以将向政府交纳的税款再转嫁给消费者；二是不同研究者对企业税收负担的税基认识不同，研究者根据需要，分别采用企业利润、销售收入、可支配财力等指标。对此，本文用“企业边际税收负担”概念来克服税收负担转嫁和税基不确定的问题。
在税收经济学中，有一个边际税收楔子（marginal tax wedge）思想，即由于对要素或部门的征税，导致最后一单位投入税前和税后的边际回报不一致，从而对生产的激励产生影响。利用边际税收楔子思想，可以对资本或投资的边际有效税收负担测算，资本的边际有效税收负担的表达式为：
借鉴边际税收楔子思想，我们对企业部门税收负担变化进行分析。我们知道，按税收负担能否转嫁分类，税收可分为直接税和间接税。在资金流量表实物交易统计部分，间接税基本上列入“生产税”中，并且企业部门交纳的生产税约是居民部门的10倍。扣除企业部门交纳的生产税，再对企业损益进行调整，就得出企业部门的初次可分配收入。由于已扣除掉间接税，税收转嫁因素不会再对企业收入产生影响。用企业初次可分配收入除以企业的资本存量，就可得出企业部门税前“资本平均收入”④ 水平，我们记为
。
企业部门取得初次可支配收入后，还需交纳“收入税”，它是由企业所得税构成的不能转嫁的直接税。从企业部门初次可支配收入中扣除“收入税”，就得到企业的最终可支配收入，用它除以企业资本存量，得出企业部门税后资本平均收入水平，我们记为
。由此可求出企业的边际税收负担。
对企业的边际税收负担这个概念需作两点说明：一是虽然利用了资本平均收入概念，但是在测算中并不需要资本存量数据，因为在公式中分子分母约掉了资本存量，这样克服了分析企业税收负担的税基不确定因素；二是企业边际税收负担仍是创造出来的一个概念，引入这个概念的原因是它在企业初次可支配收入和最终可支配收入中打入一个税收“楔子”，它是不能转嫁的，且对国民收入分配格局变动产生根本的影响，这样克服了企业税收负担转嫁因素。
根据企业边际税收负担概念，我们利用历年资金流量表，就可以得出历年非金融企业部门的边际税收负担变动，之所以关注非金融企业部门，是考虑到中国企业部门整体中，金融部门所占比重较低（2004年在企业初次可支配收入中仅占6.9％），并且金融部门边际税收负担起伏较大。非金融企业部门边际税收负担水平如图1所示。
图1 非金融企业部门边际税收负担变动
资料来源：根据国家统计局的资金流量表整理。
图1显示，分税制改革以来，非金融企业部门边际税收负担变动分为两个阶段：第一个阶段是由2004年以前，税收负担呈整体下降趋势；第二个阶段是2005年以后，税收负担呈上升趋势。比较1995年和2007年，我们发现，企业边际税收负担基本保持不变。
（二）居民部门的总体税收负担分析：一个推想
直接衡量居民部门税收负担很难，原因在于两点：一是由于税收负担转嫁的因素，居民部门交纳的税款难以确定；二是税基不好确定，以居民部门的总所得或总消费都不妥当。但是，我们可以从总体经济的宏观税收负担和企业部门税收负担的变动趋势推想：近10年来宏观税收负担上升部分大部分由居民部门承担了。
具体来说，在国民收入这个“大蛋糕”中，可以切成政府、企业和居民3个部分，政府分配的一块是从企业和居民部分切出去的，政府切走的比重就称为宏观税收负担。根据前文分析，我们得出了两点结论：一是我国宏观税收负担不断提升，政府从国民收入这个“大蛋糕”中切走的越来越多；二是企业边际税收负担整体并没有体现上升趋势。据此我们推想，企业有可能通过税收负担转嫁的作用将税收负担转嫁给居民部门，也就是说，居民部门承担了宏观税收负担的提升部分。
为证明这一点，我们在表5中列举了1995年国民收入初次分配和最终分配格局的变动。从表5中看到，分税制改革以来，不论是初次分配还是最终分配，企业部门所占比重都处于增长状态。就政府部门所参与的分配而言，从1995—2007年，初次分配所占比重上升4.3个百分点，最终分配上升7.5个百分点。就居民部门所参与的分配而言，从1995—2007年，初次分配所占比重降低7.5个百分点，最终分配降低9.6个百分点。也就是说，在宏观税收负担上升过程中，居民部门贡献了大部分份额。
之所以税收高速增长导致税收负担由居民部门承担，主要在于中国以间接税为主体的税制结构。中国税收主要由增值税、营业税、企业所得税、个人所得税和消费税这些主体税种构成，从税收收入规模看，以间接税为主体，如2007年，以企业所得税、个人所得税为代表的直接税占税收比重仅为26.9％。在这种税制设计下，表面上看，中国税收大部分由企业交纳。但是企业交纳的税款中，仅12.7％是不能转嫁的直接税，87.3％是可以转嫁的间接税。这样，虽然企业交纳的税款较多，但是企业部门却可以通过税收负担转嫁的形式将税收负担转嫁给居民部门。
综合分析，由于中国税收收入主要由间接税构成，虽然企业部门交纳较多的税收，但是由于税收负担转嫁的因素，实际上税收负担主要由居民部门承担，导致居民部门税收负担不断加重。这也是国民收入分配格局中，企业部门分配比重不降反升的一个重要原因。
六、结论
近年来，在税收连年高速增长背景下，中国税收负担是轻还是重的问题引起广泛争论。本文对此进行详细研究，从各个口径的税收负担的测算结果推断：
第一，从名义税率的国际比较来看，中国各大主体税种的税率处于适中水平。但是国际上对中小企业普遍采用的低税率、高免税线做法，与之相比，中国增值税小规模纳税人适用的3％税率偏高。与国际上对农产品普遍采用的给予加价补偿办法相比较，中国对农民实行的是不具有“统一补偿”的免税政策，导致农业投入品的增值税最终被农民承担，农民增值税税收负担较高。
第二，中国宏观税收负担水平处于迅速上升趋势，大口径的宏观税收负担在2007年达到30.2％。2008年下半年以后，由于税源减少和结构性减税政策的实行，导致税收增速跌幅较大，未来一段时间内宏观税收负担会有所下降。
第三，从税基的税收负担角度衡量，中国消费有效税收负担和劳动有效税收负担呈上升趋势，以劳动有效税收负担提升最快，而资本有效税收负担始终处于剧烈波动状态。
第四，非金融企业部门边际税收负担虽有波动，但是整体上处于下降趋势。从总体经济的宏观税收负担和企业部门税收负担的变动趋势推想，近10年来宏观税收负担上升部分大部分由居民部门承担了。
收稿日期：2010-10-27
注释：
① 《福布斯》公布的“税收痛苦指数”全称是“福布斯全球税收痛苦和改革指数”，它是将一国的公司所得税、个人所得税、雇主和雇员的社会保险税、商品税以及财产税等六大税种的最高一档名义税率加总后得出的。其局限性在于：一是由于各税一般都带有减税和税前抵免等措施，名义税率不等于实际税率；二是就个人所得税最高税率看，它只适用于那些收入相对较高的企业管理人员和企业家们，并不适用于普通民众。因此，仅通过“税收痛苦指数”不足以反映中国税收负担实际[1]。
② 设商品增值率为x，则若是一般纳税人，应缴税款为x×17％；若是小规模纳税人，应缴税款为（1＋x）×3％；若是两者纳税相同，则有x＝21.4％.
③ “收入税”相当于企业所得税，“社会保障缴款”相当于当年政府社会保障基金收入，“财产收入”是政府取得的利息收入。从“生产税”的定义看，政府取得的除社会保障缴款和企业所得税外，大部分非税收入并入在“生产税”中。
④ 这个概念是为了分析需要而设定的。
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