对会计基本原则的重新评价，本文主要内容关键词为：基本原则论文,评价论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
财务会计发展的动力主要来自两个方面：一是社会经济环境的变动；二是会计信息使用者信息需要的变化。著名会计史学家迈克尔·查特菲尔德也曾说过：“会计的发展应是反应性的”，“会计主要是应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。 ”（ 查特菲尔德，1989）。我们知道，现行的会计基本原则是与工业时代的会计环境基本适应的，随着信息技术时代的来临，会计所面临的环境发生了巨大的变化，会计信息使用者的需要也日益多样化和复杂化。面对变化了的外部环境，会计只有及时调整、完善自己的理论体系和方法体系，才能适应这个环境，保持和提高会计信息在使用者经济决策中的地位和作用。
基本会计原则主要指具有普遍应用性的一些会计原则，它们不是具体的会计准则或程序，但却是制订具体准则或选择特定程序的必要依据，并为其提供思想上和理论上的指导。目前，对会计原则的表述仍然不统一，在内容上和数量上也不尽相同，但它大体上可划分为三类：一是总体性要求的原则；二是对会计信息质量要求的原则；三是用来指导确认与计量的原则。第一类原则包括可比性原则、一致性原则、谨慎性原则；第二类原则包括真实性原则、相关性原则、公允性原则、充分披露原则、及时性原则、清晰性原则、重要性原则；第三类原则包括权责发生制原则、历史成本原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出的原则等。本文只就其中最重要的几个基本原则进行评述。
一、历史成本原则
所谓历史成本原则，是指历史成本是确认一切取得的货币、资产和服务或发生的费用、负债与权益的基础。或者说，财务报表的每一个项目，都要以取得、发生或者形成时的交易价格来计量。如果需要分配摊提，也要按历史成本基础摊余成本作为其现余价值即净值。按照历史成本原则进行计量，被认为有以下三个优点：第一，历史成本是交易发生时取得的，使会计数据真实可靠，具有客观性；第二，历史成本具有可验证性，因为它有会计凭证为依据，便于事后查核和验证；第三，历史成本的数据比较容易取得，便于核算。然而，由于会计环境的深刻变化，内外部信息使用者对会计信息的需求日益复杂化、多样化，致使历史成本原则赖以存在的优势正在逐渐丧失，而缺点却在日益暴露出来，具体表现为以下几个方面。
1.历史成本原则固有的局限性
历史成本原则是建立在货币计量假设和币值稳定附带假设基础上的，由于这两个假设存在着自身无法克服的缺陷，导致建立其上的历史成本原则也是先天不足。第一，货币计量假设把货币作为唯一的会计计量手段，会计只能反映货币能计量的资产、负债和所有者权益，相应地，历史成本原则也只能适用于货币计量假设所适用的范围。而事实上，企业存在着大量货币不能反映、不便反映或不能准确反映的事项，外部信息使用者也越来越多地需要非财务信息，而这些显然是历史成本原则所不能及的。第二，货币值稳定假设是与商品经济不发达的外部会计环境相适应的。随着世界市场经济体系的确立，作为币值的直接代表物货币购买力、利率、汇率、各种有价证券价格等从来就没有停止过变动，这样币值稳定假设就成为脱离现实经济的人为假设，而不是对现实的科学抽象。由于币值不变假设缺乏科学性，致使建立在历史成本原则基础上的会计信息成了过去的信息，成了真正的“历史信息”，这是导致会计信息越来越失去决策相关性的重要原因之一。第三，在历史成本计量模式下，计量收益所用的方法是配比。过去我们对此没有怀疑，认为是科学的。但是由于币值的不稳定，致使这一配比原则中的收入和成本不是建立在同一时间基础上的，即收入是按现行价格反映的，而与现行收入相配比的销货成本却是历史成本，这样就产生了两个不可比的基础，也就是说，企业家关注的是产出，但会计计量关注的是投入。由于关注重心的不一致，使会计信息在企业决策管理中的地位受到削弱。也正是由于配比基础的不一致，导致了企业资产的无形流失。第四，在会计实务中，会计人员已在某些事项的处理上对历史成本原则作了修正，象现金、应收帐款、应付帐款等。以应收帐款为例，尽管它是由过去的交易所形成的，但一旦债权关系成立且金额确定，应该说它与过去的交易就不再相关。期末资产负债表上“应收帐款”余额所代表的，是以现行价格表述的未来可收回款项的金额。其中应收帐款的年末汇率调整或许更能说明这一点。因此，对这些事项的计量，已不是完全建立在历史成本的基础之上。
2.历史成本原则无法满足对企业所有资产的计量要求
由于历史成本原则是以取得资产时的货币支出为计价依据，这样就把大量的资产排除在外。
首先，企业占有的某些特殊资产，例如土地、自然资源和建筑物等作为稀有资源，正随着社会的发展不断增值，但没有在资产负债表上得到充分的计量和反映。
其次，企业的许多无形资产得不到确认和计量。所谓无形资产是指企业拥有或控制的不具实物形态且使用年限超过一年或一个经营周期的非货币性资产，它们具有优越性和独占性，可以为企业带来超额经济利益，尽管这种预期的未来利益带有很大的不确定性。无形资产是企业拥有的巨大财富，随着实物经济时代向知识经济时代的迈进，对无形资产核算的重要性与日俱增，特别是随着无形资产在企业总资产中的比重明显上升，有的甚至超过了有形资产，在这样的情况下，其核算结果对企业会计核算的准确性和财务信息的有用性产生直接的影响作用。有些著名商标权的价值，如“万宝路”被评为399亿美元，“可口可乐”为334亿美元，“青岛啤酒”为2.09亿元人民币，深圳三九集团的系列药品“999”为7.39亿元人民币，仅其中“三九胃泰”就值2.13亿元。（注：孙波：《无形资产拾零》，载《现代会计》，1994（6）。） 而这些不断增值的商标权，由于大都是自创的，没有具体可计算的成本费用支出，因此，无法按历史成本原则在资产负债表上反映。另外，一些技术密集型企业拥有的知识产权、技术秘方，一些特许企业拥有的专营权、许可权、使用权，一些大型企业拥有的著名品牌、商誉、人力资源等等，这些都因无法准确计量其历史成本而得不到反映。而恰恰是这些无形资产构成了企业赖以生存和发展的基础，成为这企业区别于它企业的根本标志。会计报表不能反映这些信息，将为对信息使用者的决策产生极大的误导作用。美国微软公司其股票的面值仅为0.1美分， 而每股的市价已达100美元，该公司的普遍股市价总值于1994年12月31日达356亿美元，而其资产负债表提供的帐面净资产权为44.5亿美元，看上去只是一个小公司（Wallman 1995）。这是知识产权得不到正确计量并反映的典型结果。
再次，企业的或有事项得不到确认和计量。或有事项是不确定性会计的一个重要领域。会计上将那些“可能会给企业带来利得或损失的现存不确定性情况、状况或处境，其最终结果只有在发生或不发生一个或若干个未来事项时才能证实”（FASB statement NO.5 ）称为或有事项。结果可能发生负债或减少资产的或有事项，为或有损失，如败诉、违约或违法、与税收或收费管理机构的争议、担保、征用的压力，以及未保风险等。结果可能获得资产或减少负债的或有事项，为或有利得”。（注：西德尼·戴维森主编，石岳等译：《现代会计手册》第四分册，中国财经出版社，1991。）或有事项虽然是企业现存经济事项的一种不确定状况，它可能产生这样的结果，也可能产生那样的结果，但或有事项的最终结果总是由与其相关的未来事项的所决定的。我们通过对或有事项有决定性影响的相关因素和以往有关资料的分析，可以认识甚至掌握或有事项的变化规律，从而对或有事项可能的结果进行预测、确认、计量和评价。但是，由于或有事项是一种不确性状态，其结果尚不肯定，一般不存在历史成本，所以，历史成本原则无法确认和计量或有事项，只能选择其他的计量属性。
3.历史成本原则无法适应信息使用者不断变化的信息需要
随着工业社会向信息社会的转变，会计环境发生了巨大的而深刻的变化，新的会计处理对象不断涌现，新兴的会计分支学科不断产生，会计信息用户对会计信息的需求，已从传统的只局限于现实的财务信息向财务信息与非财务信息并重、现实信息与未来信息并重的方向发展，历史成本原则下只能提供现实财务信息的现状，已无法满足用户对会计信息多层次、多方面的需要。具体表现为以下几方面：
首先，未来的企业报告将是财务信息与非财务信息、现实信息与预测信息的统一体。80年代末以来，美国会计职业界受到来自学术界、国会、政府监管部门以及会计职业界自身的强烈批评。批评的焦点是，企业报告没有能提供有价值的信息，企业报告没有面向未来，会计信息严重不完整，会计信息正在失去相关性。为此，美国注册会计师协会理事会于1991年4月成立了企业报告特别委员会，并于1994 年完成了题为《改进企业报告》的研究报告，该报告对现行的企业报告模式提出了许多根本性的改进意见。它规定了企业报告应提供五大类信息：第一类是财务和非财务信息（企业经营业绩信息）；第二类是企业管理部门对财务与非财务信息的分析。主要说明财务状况、经营业绩变化的原因和发展趋势等；第三类是前瞻性信息，主要包括三个要素：即企业面临的机会和风险，企业管理部门的计划，将实际经营业绩与以前披露的机会和风险进行比较，以及与计划进行比较；第四类是有关股东、管理人员的信息；第五类是背景信息，主要包括三个要素：即企业的广泛目标和战略、企业的经营业务、企业资产的范围和内容，产业结构对企业的影响（陈毓圭，1996）。
很显然，上述报告中包含了许多非财务信息、未来信息，而这些信息在历史成本原则下是无法取得的。
其次，衍生的新金融工具等新的会计处理对象的不断涌现，使历史成本原则显得力不从心。随着信息技术逐渐替代机器大工业成为生产方式的主导，特别是进入90年代以来，计算机信息处理能力的提高和日益普及，以及信息高速公路的建设，使企业的生产经营活动发生了显著的变化，新的会计处理对象不断产生，最突出的是衍生金融工具的广泛运用，美国财务会计准则委员会第119号准则公告中， 对衍生金融工具定义为：“衍生金融工具是期货、远期合约、互换和期权合约以及类似性质的金融工具，如利率上限与下限和固定利率借款义务承诺）等。”由于衍生金融工具大多是一种尚未履行或处于履行中的合约，往往存在着流动性风险、信用风险和市场风险等多种风险，而不同种类的衍生金融工具的性质、条件、金额、期限均不相同，因而它们造成的风险程度也不相同，但不管怎样，不同的衍生金融工具有一点是相同的，即未来性、风险性和不确定性，正是由于衍生金融工具固有的特性，致使历史成本计量原则对它无能为力。目前，企业所操作的创新金融工具基本上被排除在传统资产负债表外。然而，这些表外项目的存在却对报表使用者构成了隐藏的巨大风险。因为信息技术与金融产业的融合，使由资金和信用构成的“象征性经济”的重要性已超过了由商品和劳务构成的“实物性经济”。（李爽、王晓永，1996）衍生金融工具的巨大风险性和投机性，彻底改变了企业资本的构成，而信息技术传递的快速性，又加剧了企业资本的流动性，它可以使企业在一夜之间改变经营方向和风险状况，巴林银行的倒闭就是很好的例证。可见，历史成本原则把对企业构成巨大威胁的创新金融工具排斥在外，是其不适应新会计处理对象的典型表现。
最后，历史成本计量原则已成为新兴会计分支学科产生的最大障碍。20世纪是会计学科大发展的时期，产生了许多新兴分支学科，如人力资源会计、社会会计、责任会计、行为会计、环境会计、质量会计等，特别是管理会计的崛起及其在企业中的广泛运用，对传统会计基本理论提出了巨大的挑战。这些新兴的会计分支学科尽管核算的领域各有差异，但有一个共同的特点就是，计量手段不再局限于货币计量，计量原则不再以历史成本作为唯一的依据。以环境会计为例，环境会计是以价值尺度为主要计量手段，对自然环境和人工环境及其变化进行确认、计量、披露、分析，以便为决策者提供环境信息的会计理论和方法。由于环境是人类赖以生存和发展的基础，它一方面为人类社会的现在和将来提供各种各样的服务，而这些服务本身具有直接或间接的经济价值；另一方面，人类如果不注意保护环境，就会破坏环境的自然平衡，人类就必须付出直接的经济代价，有时甚至是正常生存的代价，这就要求会计用专门的方法——环境会计方法对这些价值信息和非价值信息进行确认和计量。在对环境会计各要素的确认和计量中，对自然资产的确认和自然资源成本的计量最为重要，其中，自然资源成本又包括生成成本、再生成本、恢复成本、替代成本、服务成本等（翟新生等，1996）。在对自然资产和自然资源成本的确认和计量过程中，很多内容根本没有历史成本信息作为参考，而是更多地依据现时价格、标准价格、模拟价格，利用数学模型或其他预测方法，对环境会计要素价值进行推算，并以此作为计量的依据。显然，历史成本原则在这里无法发挥应有的作用。
二、真实和公允原则
真实（客观性）和公允（中立）这一原则，要求会计应尽可能地基于客观的数据来计量；会计人员在选择会计方法时应该不偏不倚，不带主观倾向；在记录和报告经营结果时，应该毫不歪曲地作真实和准确的陈述。正如美国会计原则委员会第4 号报告就中立性原则所指出的：“中立的财务会计信息趋向于使用者的共同需要，且与信息的特定使用者的特殊需要及其推断无关，不基于特定使用者的特殊需要而作推定及进行计量，才能增进信息对使用者的共同需要的相关性。财务会计信息的提供者，不应试图增加信息对少数使用者的有用性而伤害到可能具有相反利害关系的其他使用者”。然而，在具体的实践过程中，“真实和公允”原则受到以下几方面的挑战：
首先，会计准则的制订过程有失客观和公允。FASB和SFAC、NO.2第六部分在论述中立性时，第一句话就是“会计的中立性对制订会计准则的人们比之对利用准则来编制财务报表的人们更为重要”。因为只有保持中立立场的人才能制订出不带偏见的准则，根据不带偏见的会计准则所提供的信息，才能在源头上保证这些信息的客观公正。而我国的会计准则制订机构是财政部，是以国家权力机关的身份来行使会计准则制定权的。这样，在会计准则制订过程中，势必考虑国家利益的因素较多，而考虑其他相关利益集团的因素少些，加上我国会计准则制订过程中行政力量的作用十分强大，即使专家咨询组、各大专院校、科研机构及广大基层企业对会计准则草案有不同的意见，也很难对会计准则的制定过程施加实质性的影响。同时，我国会计准则、会计制度的制定还受制于税法、公司法等有关法规，这也在一定程度上影响了会计准则制定的客观、公正。
其次，会计信息的产生过程有失真实和公允。第一，会计信息的产生是以一系列的假设、判断、估计为前提的，由于假设、判断、估计在精确性上的固有缺陷，必然导致由此产生的会计信息与实际的偏差。第二，会计借助货币形式的价格反映价值，在市场经济条件下，即使计价准确，但由于价值规律的作用，使计价不可能与客观事物完全相符。第三，会计信息是通过一定的会计方法加工处理形成的，由于会计方法的多种性和可供选择性，决定了即使是同一个会计事件、由于采用不同的会计方法而得出不同的信息产品。第四，会计信息是一种再生信息，由于对其加工处理的程度复杂多样，时间过程长，且要经过多人合作，人机合作，加上相关的监督体系薄弱，使因技术性因素和人为因素导致会计信息失真的现象日益增多。第五，由于各利益集团的矛盾客观存在，加上信息的不对称，企业经理人员利用会计政策选择权，以经理人员利益最大化为主导目标，这样提供的会计信息势必带有很大的利益偏向。可见，会计方法的固有缺陷和企业管理体制的不完善，是会计信息产生过程有失客观和公允的原因所在。
最后，会计信息的编报过程有失真实和公允。不同的会计信息使用者对会计信息质量的要求是不同的，这就增加了会计人员提供会计信息的复杂性；而且对会计信息质量的评价又取决于会计信息使用者的价值取向和行为目标。一般而言，投资者关注资本保全和利润最大化；债权人关注资产的安全性和流动性；企业管理者关注个人报酬的最大化；政府则关注应纳税收的及时性和完整性。很明显，会计信息使用者之间存在着相互冲突的利害关系，这样，企业管理当局往往利用自身的信息优势和管理上的便利，提供有利于某些利益集团的信息，从而失去对另外一些利益集团的客观性和公正性。同时，随着新的会计处理对象的不断涌现，前瞻性信息、预测性信息和非货币信息的大量增加，传统会计对信息的确认原则，即以实际发生的经济业务及证明经济业务发生的合法凭证为依据，正在发生动摇。而上述这些信息一般很难在现行财务报表上得到反映，但由于这些信息正日益显示出其重要性，对它的漏报，将使有关的利益集团失去客观、公正的决策依据。
三、充分揭示原则
充分揭示原则要求财务报表应完整和可理解地报告与特定主体经济活动有关的全部信息，而充分揭示的标准则取决于是否会引起使用者的误解。根据这一原则，会计信息应尽可能满足使用者的决策需要，通过报表附注、其他补充报告形式、专题报告（分部信息）形式，来提供资产负债表、损益表、现金流量表这三大报表所不能容纳而又是决策者必需的其他信息。但是由于传统会计基本假设、会计基本原则、会计基本方法的某些缺陷，以及三大会计报表报告模式的相对固定、僵化，致使很多对决策有用的信息未能充分的揭示和反映，具体表现为以下几个方面。
第一，由于货币计量假设的限制，会计报表一般只提供货币信息，而把大量的非货币信息排斥在外，这显然无法满足市场竞争条件下用户对相关非货币信息的渴求。例如对于大型企业特别是跨国公司来说，利润不等于财富，货币指标不能说明一切。绝大多数企业家已认识到由营业额、市场占有率、技术、产品质量、品牌、客户需求目标实现程度等综合形成的竞争力、影响力才是最宝贵的财富。企业的某个决策行为，现在可能有丰厚的利润，但如果缺乏较长远的竞争力，企业一样会败下阵来。相反，企业的某个决策行为，如果讲究的是竞争力，即使现在亏损或微利，企业照样能发展下去。并且随着竞争力的增强，发展潜力会越来越大，影响力也会增强。根据国外的一项调查，世界最大的50家公司的高层管理人员对公司排名顺序的变化的关注程度和兴趣远远大于对公司利润的关注程度和兴趣，而对竞争力、影响力的评判，单靠货币（价值）指标显然无法得出正确的结论。
第二，由于会计主体假设的局限，很多主体以外的相关信息和主体内部的分部信息得不到揭示和反映。（1 ）主体以外的相关信息主要包括一些新兴会计分支学科研究的内容，如质量会计、环境会计等。以质量会计为例，质量会计在内容上包括质量成本和质量收入的两部分，其中质量收入又包括企业的质量收入和社会的质量收入，前者以企业主体内部为核算空间，后者包括企业主体之外创造的全部质量收入之和。社会的质量收入一般以两种形式出现：一是生产消费者因使用成本的降低而带来的质量收入；二是生活消费者因消费费用的减少而获得的质量收入。社会的质量收入还有一种特殊的表现形式，即以社会为直接得益主体的质量收入，如减少对生态平衡的破坏，减少对环境的污染，提高对稀缺资源的利用程度，用代用品取代不可再生资源等。这些信息，根据会计主体假设理论，显然无法在会计报表上反映。另外，为了满足竞争市场的需要、外部信息使用者往往要求企业同时提供主要竞争对手的相关信息、行业信息、技术开发信息、及相应的分析比较信息。这些信息也是会计主体以外的信息。（2）会计主体内部的分部信息， 主要是指为特定的目的和对象服务的专门信息。例如对债权人来说，他最关心的是自己的贷款本息及其他利益能否按期足额收回，因此，企业应专门提供有关现金流量方面的信息，对供应商来说，他最关心的是企业的经营前景、所欠贷款能否按期收回，以便确定是否与之建立长期的合作关系。因此，企业应专门提供有关发展潜力和持续盈利能力的信息。所有这些分布信息也很难在现有财务报表中得到专门反映。
第三，上文已经提及，由于历史成本原则的限制，一些前瞻性信息、未来信息、不确定信息（衍生金融工具信息）、背景材料等未能在会计报表上反映，而这些信息对评价企业的综合竞争实力和发展潜力是至关重要的。
正是由于现行财务报表存在上述缺陷，致使充分揭示原则未能很好得到落实。
四、稳健原则
稳健原则又称谨慎原则，是指对某一会计事项有多种不同方法可供选择时，应尽可能选用一种不导致企业虚增盈利的做法。即凡可能的损失或负债，应充分予以估计，而可能的收入或利得，一般不予估计或必须十分谨慎地加以估计。稳健原则存在的主要依据是，第一，为了抵销经理人员和业主的过分乐观情绪；第二，多报利润或多计价值对投资者而言比少报少计更为危险；第三，会计人员掌握的内情比传递给投资者或债权人的信息要多得多，为了降低不确定带来的风险，必需作相对准确和较保守的估计（王爱国、钱春杰，1997）。但是，由于稳健原则是基于保护投资者和业主的利益而作出的一项人为规定，因此不可避免地存在很多缺陷，具体表现为：（1）稳健原则只是在“破产、倒闭、 舞弊和争议”的企业环境中，由于会计人员充满了强烈的灾难意识而形成的一种信条，即“在财务呈报上，悲观主义被假定优于乐观主义。”它与其它的会计理论没有必然的联系，也不是逻辑推理的必然结果，因此，缺乏充分的理论依据。（2）与真实、公允原则相背离。 因为稳健原则的核心是高估损失、少估收入，且估计具有很大的主观随意性，其最终目的又是为了维护业主和投资者的利益，因此，它违背了会计信息必须符合真实性、可复核性、及中立、公允的原则。（3 ）与权责发生制相背离。权责发生制是以收入和费用是否已经发生为标准来确认本期收入和支出的一种方法，而稳健原则却把可能的损失通过预提方式计入当期支出，这显然有背实现原则。（4）与一致性原则相背离。 如稳健原则在存货计价上的运用，将导致不同的存货项目、不同企业的存货及同一企业不同时期取得的存货可能按不同的基础计价，使企业存货信息因不符合一致性原则而失去可比性。因此，从构建规范化会计理论体系的角度出发，对稳健原则必须附加限制条件，以避免具体操作中的盲目性和随意性。
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