试论国家治理视角下的审计问责边界，本文主要内容关键词为：边界论文,视角论文,试论论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、国家治理视角：审计问责边界的内涵和特征
国家审计是国家治理的重要工具。国家审计与其他审计的重要区别在于能通过问责参与国家治理。审计问责是审计机关协同其他主体，对关涉财政性资金的治理主体所进行的“权责对等”式的责任鉴证和过错追究。它不仅包括针对性的审计处理处罚，还包括整体性的经济责任鉴证、及时性的责任信息披露等。审计问责边界就是审计机关实施责任鉴证与过错追究的范围和限度，它既体现着审计权的功能范围，更体现着审计权与有关问责权的相互关系。《审计法》列举了审计机关的职权，但对审计问责的边界却没规定，而广大审计人员却在实践中探索着审计问责边界。从国家治理角度看，审计问责的边界具有如下特征。
（一）动态性
新中国成立后，随着经济的发展、社会的转型，国家的目标和政府的职能发生相应变化，审计问责随之对问责目标、问责时间和问责边界等作出调整，从而使审计问责边界呈现一定的阶段性变化（见表1），其重心分别表现为法治型审计问责、绩效型审计问责和治理型审计问责。
（二）模糊性
审计实践中，审计问责边界的模糊性主要体现为两个“依赖”：一是问责的标准多依赖于其他财经法规，如评价财政性资金的分配和使用需要借助于《预算法》及其实施条例。还有些学者认为审计鉴证除法律法规外，还有公认会计原则、他人的先进经验，甚至是公认机构的非权威文告等，从而进一步增加了问责边界的模糊性。从国际审计的发展趋势看，审计问责参与国家治理的主要手段是鉴证和监督政府责任，但在我国恰恰缺少对政府治理能力的评价标准，从而使审计问责缺乏明确依据。二是问责的实施依赖于其他权力机关的配合，这表现为审计报告须报送立法机关或行政首长，审计建议或特定问责须移送司法机关和其他机关，我国《审计法》第37条只规定了审计机关请求协助权，但对什么问责可以求助、如何求助缺乏可操作性的规定。
（三）相对确定性
公权的运行应当有相对明确的界限，这是公权有效运行的前提，也是行政相对人权利的保障。但这并不能否定权力边界的适度弹性，权力边界的弹性反而使边界有更强的适应性。审计问责边界也是如此，它虽然随着公共利益、政府职能和国家目标的发展而不断变化（见表1），这些因素也呈现出一定的阶段性，导致审计问责的边界也相应地呈现出阶段式发展。在国家统治阶段，政府权力触及所有领域，无需审计实施问责，因而无审计问责边界可言；当国家目标步入管理阶段时，政府职责范围有所收缩，主要表现为加强管理，现代审计产生，问责的主要目标是维护财经秩序、规避经济社会风险，所以问责的边界是财经违法行为；而当国家功能演进到治理阶段时，审计问责的目标就具有了复合性，不但要维护财经秩序，更要强调提高政府责任与绩效，所以审计问责的边界也相应扩大，增加了问责于体制机制。
二、一维局限；现有审计问责边界观及反思
审计问责边界事关治理主体的协调、综合治理能力的提高，所以界定非常必要；因为它有相对确定性，界定才有可能；又因为它具动态性与模糊性，不同国家、不同时期、不同领域的审计问责有着不同的要求，所以至今未能形成统一的审计问责边界。如何通过界定审计问责边界，达到既有效参与治理，又符合现行审计法规，是一个很难把握的度。据笔者检索，目前国内审计界主要存在两种边界观，即人民利益边界观和财政资金边界观。综观这两种边界观的实践，无论是“人民利益边界观”还是“财政资金边界观”都着重强调从某一特定的维度，试图找出一条线条化的边界。前者将界定目光投向难以明确的人，后者依赖于现有法律的直接规定并期盼能找出一条线条化的审计问责边界线。这种单一向度的界定标准要么使边界仍难明确，要么会排除掉必要的审计问责对象，从而与边界界定的目标相悖，审计参与国家治理的效能难以通过问责边界得到有效回应。
（一）人民利益边界观
一些人认为，国家审计源于国家治理的需要，而国家治理的目标是为了增进社会福利，保护人民利益，所以人民利益应成为界定审计问责边界的唯一标准。国家审计署刘家义审计长认为：人民利益的边界在哪里，国家审计的边界就在哪里。这种观点有利于增强审计人员的责任意识，扩大审计问责的边界范围；同时由于人民利益的灵活性，有利于审计及时调整问责范围，增强审计问责的控制力。这里的“人民利益”与“公共利益”意思相近，“公共利益”在我国《宪法》、《物权法》中有所提及，但对“公共利益”的内涵和外延，没能形成一致意见，法律中也未规定。为了防止公权假借“公益”之名侵犯私人合法权益，世界各国采用了不同的做法，形成了不同的公共利益具体化规则，如英国、美国、法国等从目的性方面对公共利益进行界定，而大多数国家则采用列举式或列举加概括式界定公共利益，我国《国有土地上房屋征收与补偿条例》第八条则通过列举加兜底的方式界定公共利益。
从现实层面看，人民利益边界观存在明显不足：一是边界模糊。从构词上看，“人民利益”由“人民”和“利益”构成，可这两个词的含义皆不明确。“人民”属于政治范畴，与“敌人”相对，因立场上的偏见而“不可靠”；“人民”由哪些人构成，它有何质和量的规定性，在不同的阶段、不同的审计个案里都不可避免地受到各种因素的影响，譬如对公平与效率的侧重程度、审计人员解读规章的个人视域等等都会导致不同程度的差异；至于“利益”则更是复杂，哲学、经济学、法学等许多学科开展过研究，至今仍仁者见仁智者见智，未能达成一致意见。可见，以模糊的人民利益作为边界的界定标准，必然导致审计问责边界的混浑不清。二是缺乏可操作性。因为人民利益的内涵和外延比较模糊，它既暗含了个人利益的融合，也代表了现实利益与未来利益结合，容易出现将与人民利益不相关或关系不大的事项纳入问责范围，导致审计问责边界泛化与空化，使审计相对人无所适从，也为审计问责中的“伪公益”、“权力寻租”提供了土壤。三是与有关法律不符。我国《宪法》两处提到了“公共利益”，但并没提到“人民利益”，而且“公共利益”的相关法条与《宪法》设立审计机关的目的也无关；我国《审计法》全文未提及“人民利益”和“利益”，可见人民利益标准缺乏法律的直接支持。四是妨害国家治理。由于人民利益的外延过于宽泛和灵活，如果将事关“人民利益”的事项皆纳入审计问责，审计机关可能难负其重；在审计问责威慑不足的今天，缺乏法律支撑的“人民利益标准”容易招致其他主体非议，不利于各问责边界之间的协调和国家治理能力的提高。
（二）财政资金边界观
另一些人则认为，作为制度设计的审计问责，其边界的确定依赖于法律法规的规定或授权。从各国的审计法规看（见表2），均将公共资金的运行作为责任鉴证的核心内容，将公共资金的保护作为审计问责的主要动因。在我国审计实务界，许多人认同“财政资金运行到哪里，审计就跟进到哪里”，以至于将审计问责的边界等同于财政资金的运行边界。这个观点符合宪法及审计法的规定、而且因为财政资金运行具有客观性与定位性，容易被社会各界理解和接受。
从以上规定看，无论大陆法系国家还是英美法系国家，无论是发达国家还是发展中国家，均将公共资金作为审计问责的边界或核心，审计机关通过鉴证和追究公共资源管理者的责任而参与国家治理。
但该观点也存在一些不足：一是混淆了财政资金与财政性资金的区别。财政资金是指一定期间内，一级政府为了实现其治理目标，直接分配和使用的货币资金。而财政性资金是指具有公共性质、能满足社会公共需要的资金，它不仅包括财政资金，还应包括与公共事业有关的预算外资金和政府性债务而来的资金。财政资金着眼于政府管理视角，财政性资金着眼于公共治理视角。从我国审计法及审计实践看，审计问责的对象不仅包括财政收支，还包括国有企事业组织的财务收支，不仅包括政府的财政收入，还包括政府借贷而来的资金等，所以从某种程度上讲，“财政性资金”更符合中国的审计问责边界。二是纯粹的财政资金边界观容易导致大量的财政性行为“逃离”审计监督。财政资金观强调审计问责过程中关注财政资金，而忽视政府性债务；关注财政性资金本身，而忽视财政性资金运行中的体制和机制问题；关注财政性资金运行的结果，而忽视对其运行过程的问责。财政性资金中非由政府直接借入的资金，如政府所属机构及国有企事业单位为公共需要而借入的资金，因不属于财政资金，从而被排除在审计问责范围之外。其直接后果是缩小了审计问责的边界，削弱了审计问责参与治理的功能空间。三是不能解决审计问责中全面问责与重点问责的关系。财政性资金的运行范围非常广，牵涉到国家治理的方方面面，但由于审计力量和审计体制的局限，目前的国家审计无法完成对所有财政性资金的活动进行问责①，因此必须研究影响国家治理关键环节中的所使用的财政资金，如直接反映国家治理蓝图的预算、制约治理者权力的经济责任等，应加强对这些关键环节所使用的公共资金的问责，以实现审计问责资源的治理效用最大化。
三、二维区域：审计问责边界表达
从以上分析可以看出，现有的审计问责边界观既存在理论上的缺陷，也不能有效反映审计问责实践。笔者认为，需要从国家治理的需求高度，以财政性资金为基础，以公共利益的最大化为目标，构建审计问责的边界区域，以形成财政性资金与公共利益相互作用的边界区域，以开放性的边界容纳需要审计参与治理的行为。
（一）区域性边界——审计问责边界的范度描述
边界是划分区域、事物或责任的界限，这条界限通常被认为是一条泾渭分明的固线。但行政问责是一个责任范围与责任程度的圈定过程，无论是公共利益的维护，还是财经秩序的规范，都需要审计问责边界有一个适度的范域配置。这个边界区域中既有法定的“镜式”范度，也有待定的“热点化”界域。因为审计问责对财政性资金的监督是有程度区别的，其中存在大量的“弱域”甚至“盲区”。从国家治理角度看，审计问责边界是一个“弥散型”的移动区域。因为影响审计问责边界的因素具有模糊性与渐变性，如公共利益的外延宽泛、国家治理的方式灵活、治理重点的阶段性变化等，均可引致审计问责的“注意力”呈现出“赋值”式尺度变化。当前，国家根据对不同类型公共利益所追求力度不同而区别性地运用财政性资金，从而使审计问责边界呈现出“强→弱→无”的非均匀性规制区域。形象地说，审计问责边界类似于无线网络的辐射边界，由于内外环境的复杂及其他“屏蔽”因素的影响而致使覆盖区呈现出某种动态的非匀质变化。在审计问责实践中，依据财政性资金的使用量及其规范程度、社会公众的关注度，而形成了由强—次强—弱—盲区的消减式区域，并在“盲区”向其他问责过渡。这种由强到弱的界域渐变体现着不同问责边界的融合和审计问责在该区域内的淡出。如果该界域的宽度越窄、淡出越快，则问责边界就越线性化。
（二）“客观维+主观维”——审计问责边界的二维建构
财政性资金运行是审计问责边界界定的客观维。法乃天下之公器，法律以其理性和可操作性已经成为国家治理的主要手段。社会主义法律体系的基本建成，更说明我国的各项治理活动基本纳入了法律框架。无论是发展经济、加强国防，还是公共安全、实现社会公平，都直接体现为财政性资金的运行；而且财政性资金因其具有客观性和可操作性，容易成为审计问责边界界定的客观指针。从表2所列国的审计法规看，审计问责的直接对象是财政性资金的使用者，审计问责的内容是政府对公共资源使用的责任，如德国《联邦预算法》第八十八条将联邦审计院的问责界定在整个预算执行和非预算资金管理，日本《会计检查院审计法》第二十条将会计检查院的问责范围界定在国家收支决算和法律规定的其他账务，为审计机关与其他主体的问责划出了明确的界线，确定了审计问责的法定空间。可见，财政性资金运行借助其使用的实际数量与已有的财政经济法规获得了可锁定、可查据、可量化的“客观指标”。同时，财政性资金并不是一个静态的形式，它更体现为国家运用财政性资金实行治理的过程，所以从某种程度上讲，审计问责更是问责于财政性资金的运行过程，是一种公益维护与责任排序的过程。
公共利益最大化是审计问责边界界定的主观维。国家治理是通过配置和运行国家权力（利），对社会多元利益进行综合调控，以实现公共利益的最大化。而公共利益作为对客观性财政资金使用效率的主观表达，明显具有主观倾向性。能否对公共利益的主观性顺利解码，相当大程度上取决于大众的主体需求、决策者的价值标准、一国的国内外环境及所要解决的问题、利益群体的范围。它既是实体的民生福利，又是抽象的正义、秩序、公平等，诚如安德生所言：“公共利益是多种多样的，甚至是易变无常、难以捉摸。”从国家审计的角度看，国家治理应实现财政性资金的公共利益最大化。参照美国心理学家亚伯拉罕·马斯洛的需求层次理论，可以将人类对公共利益的需要依次分为保障生命健康需要、安全需要（含国防安全和公共安全）、社会发展需要（含教育需要和公共服务需要）等。公共利益的内容与受益群体具有明显的不确定性，其在不同的阶层、不同的阶段分别有不同的表现和追求，并通过不同的方式表达出来；国家治理则通过对这些利益的整合，以实现公众利益的最大化；从资金角度看，表现为财政性资金的运行过程；审计问责则通过对财政性资金运行的监督以判断公共利益的实现程度。由于公共利益的受判断主体和判断视角的不同影响，呈现出浓厚的主观色彩，故公共利益构成审计问责的主观维。
利用财政性资金运用与公共利益维护之间的相互作用，可有效构建审计问责边界的二维区域。从这个区域中，能清楚地观察到财政性资金与公共利益之间的具体关系，也有利于审计机关迅速找出问责的重点区域和邻界区域。根据不同种类的公共利益和它对国家治理的影响程度，可以在边界区域图的纵坐标上依次排列；从全国财政支出的结构看，横坐标可根据财政性资金的运行量和参与国家治理的程度依次排列②，从而可看到一个坐标系（见图1）。
从该坐标系可直观看出，2011年全国审计机关实施的地方政府性债务审计主要是问责于财政性资金的来源，2012年实施的全国社会保障资金审计主要是问责于财政性资金满足于公共利益中基本需要的情况，可见目前的审计问责重点处于国家治理的基本区域。
四、效用体系：超越线性审计问责边界的实践
审计问责的区域性二维边界摒弃了以模糊型和划线型为特征的传统边界路径，符合问责边界区域化、社会化、动态化的趋势，理性地选择“价值+事实”的主客观结合路径，在实践上综合“人民利益边界观”与“财政资金边界观”的精华，建立起一种视觉化、精细化与协同化的区域边界，有助于提高审计机关的治理能力。
（一）问责范围视觉化
问责范围承载着审计问责功能性目标的实现，虽然它因国家治理的需求而有所区别，但问责范围清晰是审计问责实践的重要前提，而问责边界视觉化是实现审计问责范围清晰化的重要手段。二维区域边界的构建，突破了问责边界线性化的思想禁锢，同时也从财政性资金和公共利益两个纬度将审计问责范围视觉化。即通过将财政性资金与公共利益两维伸张，将审计问责范围转化成全覆盖、层次化与清晰化的审计问责域面。审计机关可凭借这个“强→弱→无”的非匀质性圈域，迅速圈定问责的重点区域、薄弱环节，确保审计问责无遗漏、去盲区，为不同范围的审计事项配置不同的问责强度。
（二）问责力度精细化
合理配置问责力度既是国家治理的必然需要，也符合现代审计发展的客观要求。二维区域边界有利于合理配置问责力度，确保审计权的运行适度。从横向纬度看，国家治理的各个方面皆需有相应的问责主体。问责真空会纵容该领域的行为失范，妨碍国家治理。在二维区域体系中，区域性、动态性的边界警醒审计机关关注国家治理的整个层面，及时感知出问责领域中的真空、缺陷及其变化趋势，并提出体制机制方面的治理意见：特别在审计问责淡出的区域或消隐的过程中，强调审计机关与其他问责主体的无缝对接，避免出现问责真空。从纵向纬度看，区域边界的非匀质性要求审计机关对不同的问责领域，配置不同的问责力度。通常情况下，审计问责的力度应当与问责领域的公共性、财政性资金的使用量成正比。随着公共需要的递减，审计问责强度逐渐减弱，以实现审计问责的效用最大化，避免出现问责强度失调。
（三）问责治理协同化
协同治理是整合治理资源、实现国家善治的根本途径。审计问责作为国家治理的重要组成部分，离不开审计机关与相关问责的协同合作。二维区域边界打破传统线性边界下审计问责的单主体惯例，将邻界区域内审计机关与相关问责主体的融合放到重要位置，帮助审计机关及时识别问责风险、弥补问责空白。主客观相结合的二维区域边界，有利于审计机关敏锐感知问责环境，及时做出审计决策，促进建立问责的横向协同机制，通过与其他问责主体之问的协同配合，实现审计问责与问责环境之间的能量转换，拓展协同治理的空间，为审计问责参与国家治理奠定良好基础。
综上所述，审计问责的边界不但反映了审计问责的广度和深度，更体现着审计问责工具理性与目标效用的发挥。但由于审计问责边界的动态性、模糊性，单纯的财政资金边界观或人民利益边界观都无法有效反映出审计问责的边界，需要从国家治理的角度，以财政性资金的运行为横坐标，以国家治理满足公共利益的需要为纵坐标，构建起一个相对明确的边界区域，才能有效描述出审计问责的边界，使其既相对明确又合法合理，既方便审计机关实施问责又能提高参与治理的能力。当然，现实中审计问责边界的界定也是一个不同机关问责职能的划分过程，更是一个利益相关方的反复协调过程，二维边界区域还需考虑“或然因素”、“非理性因素”的影响。
①据笔者调查，一直使用财政资金的政党和许多社会团体，很少接受审计。
②近年来财政支出的重点，依次为民生支出、教育支出、国防支出、公共安全支出、一般公共服务支出等；据财政部统计，2011年全国财政支出108930亿元，民生支出合计38108亿元（其中社会保障和就业支出11144亿元、医疗卫生支出6367亿元、住房保障支出3822亿元），教育支出16116亿元，公共安全支出6293亿元，一般公共服务支出11109亿元等。参见财政部2011年公共财政收支情况[EB/OL].http://gks.mof.gov.cn/zhengfuxinxi/tongjishuju/201201/t20120120_624316.html.
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