公司治理、企业文化与内部审计，本文主要内容关键词为：公司治理论文,内部审计论文,企业文化与论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公司治理与内部审计目标的演变
内部审计从其发展的起源看，基本职能就是为了企业的发展提供具有特殊价值的服务。内部审计发展的动因研究表明，其产生与发展的基本动因是利益矛盾的存在、是为了解决在不同利益主体需要合作谋求各自的生存与发展的过程中，协调解决其中存在的利益矛盾的内在需求。人们之间的合作关系十分复杂，其中较为典型是委托代理关系。包括所有者与经营者之间的委托代理关系和授权人与被授权人（委托人与受托人）之间的委托代理关系。由于委托人与受托人之间在能力和知识方面存在差异，在掌握的信息方面存在着不对称，以及双方的利益追求（需求）既有统一的一面也有矛盾的一面。由于信息不对称的存在，委托人可能选择到的受托人并非自己真正满意的对象（逆向选择），受托人可能背离对委托人的承诺、过度追求自身的利益而损害委托人的利益（道德风险）。内部审计的产生，正是由于企业发展到一定规模时内部需要以授权来实现分级管理，由此产生了借助内部审计加强分权情况下控制的客观需求。内部审计以其客观和专业的服务，在解决信息不对称带来的公司治理问题、促进企业可持续发展方面，发挥了十分重要和积极的作用。
内部审计的需求随着企业经营的内外部环境的变化而不断丰富。在企业发展初期，主要需要建立有效的内部控制体系，保障委托人的资产安全和提高资产的使用效率。因此，围绕企业资源安全的财务审计（Financial Audit）和改善资产使用效率的作业审计（Operations Audit）成为内部审计最初的主要审计目标。随着企业经营的外部环境发生巨大变化，企业适应市场变化寻求发展成为更为重要的任务，企业内部的管理体制和决策重心也发生了变化，经营审计（Operational Audit）应运而生。审计的任务不再仅仅是检查评价企业个别资产或者作业的经济性、效率性，而是评价企业在市场运行中的经营效果。
适应环境变化的要求，企业的规模进一步扩大，经营范围扩展到本土之外的全球各个角落，经营的内容和手段不断实现着实体经济与虚拟经济的混合、实业与金融的混合，企业发展的空间不断开拓，对企业的经营管理提出了更高的要求。一方面，经营风险进一步加大，风险基础内部审计（Risk-based Internal Auditing）出现并受到企业的普遍欢迎。风险基础内部审计的目标，由经营层面上升到战略层面，即从战略的层面分析和评价企业的决策、组织和资源利用能否保障战略决策的科学性和战略的实现。另一方面，适应多变的外部环境面临的挑战，企业内部管理的思想和模式也发生了转变。构造扁平化的组织、提高组织对环境变化的迅速反应能力，人力（知识）资源相对于资本对企业健康发展的影响作用越来越突出，公司内部治理的问题日益复杂化。科学、合理地评价各类相对独立组织的绩效，形成有效的激励和约束机制，各类组织相互独立又相互依存的复杂利益关系，决定了内部审计介入发挥作用的内在要求，内部审计在公司内部治理制度中的重要性开始显现。绩效审计（Performance Audit）成为内部审计的重要任务，其目标就是要确认各类组织提供的绩效报告的真实性，而这种审计又与企业预算管理绩效考核指标的科学性和合理性有机地联系在一起。20世纪90年代以后，为适应全球经济运行模式的变化，西方各国有关企业的内部审计积极寻求变革，其主要特征是向以增值和改革机构运行状况为主要内容的增值型审计转变。
内部审计发展的历史进程，逐步向我们展现了内部审计与公司治理的内在联系。内部审计服务方向（审计目标）从单一的资本导向逐步发展到资本与知识并重，这与公司财务目标从单一的股东利益最大化，发展到利益相关者的整体利益最大化、企业利益最大化的进程是相辅相成的。
二、道德审计及其意义
国际内部审计师协会（IIA）研究基金会2010年完成了报告《2010年全球内部审计调查》，该研究报告以22种语言进行翻译，涉及107个国家，有13500多名参与者。报告提出，内部审计的重点今后将转向公司治理、企业风险管理、战略复核、道德审计（Ethics Audit）和满足引入国际财务报告准则导致的相关需求。其他几个方面的问题已经有一些文献讨论，在这里特别讨论一下道德审计的问题。
1.道德审计的主要内容。道德审计主要检查评价公司价值基础的内外部一致性。它通过对公司内部有关文件、程序和相关人员的审核与了解，确定公司内部的价值基础，然后与各种外部利益相关者沟通，确认主要利益相关者分享，或者至少是接受公司的价值基础。道德审计可以提供管理者重要的信息，成为公司社会责任与道德行为报告内容的重要组成部分。可以增加公司的信誉，增加公司防范舞弊的能力，以及改善公司员工的道德行为与工作动力。在跨国公司经营中，不同国家与地区公司经营中价值基础的一致性，对于公司战略的有效落实至关重要；在公司购并过程中，了解目标公司价值基础也至关重要，公司购并失败的概率高的主要原因之一就是彼此的价值理念难以统一。道德审计对于推动不同国家和地区公司价值理念的统一发挥着重要作用。
2.道德审计的意义。道德审计的意义在于使公司可以从不同视角了解自身，它抓拍公司的道德认知图像。公司通过财务结果认知图像了解它对投资者的重要性，通过产品或者服务的认知图像了解其对消费者的意义；通过对雇主的认知图像了解其对现有和潜在雇员的意义。道德认知图像综合了上述各个方面，反映公司经营方式所形成的公司声誉。在2002年安然公司舞弊案发生后，公司治理的问题受到广泛的关注，一系列的法规和制度完善措施相继出台。其中一项重要的措施是要求公司明确提出“行为规范（Code of Conducts）”，作为公司从上到下全体人员的共同行为评价标准，它是统一公司价值理念、处理利益矛盾的依据。将道德审计与“行为规范”的制定、贯彻与完善有机结合起来，就可以使内部审计在发挥公司治理作用方面形成制度化。公司可以因为环境的变化而调整自身的战略、经营、财务等方面的目标、方针与政策，但是，公司的行为规范应该坚持始终如一，这就是培育公司声誉的基础，而公司的声誉是公司最有价值的资产。公司的行为规范，涉及如何处理各方利益相关者的利益矛盾，其中基本的原则，就是要提倡“正直”的企业文化，因为正直可以提高企业和社会的生产力，是培育企业声誉的内在基础。道德审计的核心就是培养“正直”的企业文化。
三、关于内部审计职能的思考
关于内部审计职能的认识，我们可以通过IIA历次发布的内部审计定义看到其变化的过程。1947年，IIA首次发布的《内部审计师职责说明书（SRIA第1号）》，其中主要涉及会计和财务问题，适当涉及经营方面的问题，主要内容是向管理者提供服务。内部审计职能以防护性为主，建设性为辅。1971年，IIA发布了第3号《内部审计师职责说明书》，提出内部审计向管理当局提供评价企业内部控制有效性的服务，强调内部审计要超越财务与会计记录，延伸到企业的所有业务活动，内部审计工作中经营审计、管理审计成为重点，会计、财务方面重要性相对降低；强调控制的概念，将内部审计本身视为一种控制。
在1978年发布的《内部审计实务标准》和1981年发布的《内部审计师职责说明书（修订）》中扩展了内部审计的服务对象，提出内部审计应该为组织服务，组织成员包括董事会、审计委员会和管理者。内部审计的范围也扩大到业务的经济性、效率性和效果性。1999年，IIA发布的《内部审计专业实务标准》中，明确了服务组织的目的是帮助组织创造价值，改善组织经营。明确强调内部审计在风险管理、控制和公司治理中的作用。基于上述认识，IIA在内部审计定义中，明确提出内部审计的两项基本职能：确认与咨询。
如前所述，内部审计由单一强调为管理层服务到为组织服务的发展，体现了随着环境的变化，对于公司治理提出的新要求，即必须在公司治理的制度安排中，考虑和兼顾利益相关者的需要。但是，在如何理解内部审计的服务职能方面，需要予以进一步界定。首先，准确把握内部审计的本质特征——客观性和独立性。在实践中，一些公司把内部审计部门当做可以委派任何任务的后备队伍，如让内部审计人员去催收货款。一些内部审计人员发现公司经营方面的问题后直接提出自己的建议。这些做法都会损害内部审计的客观性和独立性。其次，内部审计为公司带来的价值增值，不能追求简单的量化衡量。有些时候，我们过于重视审计带来的直接经济收益。例如，通过对基建工程的审计，减少了企业的工程支出；通过采购审计，降低了企业的采购成本等等。从某种意义上讲，这些收益本身也意味着企业内部某些部门的业务和管理水平有待进一步改善。最后，由于公司本身是虚拟法人实体，如果排除了利益相关者概念，则企业的发展只能是一种虚幻的追求，组织的发展一定会落实到利益相关者中的某些群体的利益，内部审计在特定审计项目上的服务对象是具体的，内部审计工作的最终效果是促进企业发展。
因此，有必要强调，内部审计在组织内部的职能在于完善组织治理，其基本的着眼点是促进利益、责任与权力的合理配置，以形成有效的激励与监督机制。在权、责、利合理配置的动态调整与落实的过程中，信息的作用是基础性的。内部审计在获取、提供和保障公司治理所需要的高质量信息方面具有独特的作用。
内部审计的作用从本源上讲，是与行为的评价联系在一起，主要反映在审计评价和提供的信息，关系到组织内部接受审计检查的主体相关受托责任的确认与解除。这些责任的确认与解除，又直接关系到相应的激励与监督机制的合理性及其有效发挥作用状况如何。基于此种认识，当内部审计在工程审计、采购审计中取得了增加企业经济效益的成效的同时，还要对相应的制度和机制完善提出建议，对有关部门更好地履行其自身职责发挥激励或者监督作用。从公司治理的角度认识内部审计的职能，应该突出其评价职能。评价的内容，首先是公司内部各个独立主体提供的与业绩评价相关信息的真实性和可靠性。没有真实的信息，组织内部激励与监督机制的合理性、科学性及其有效发挥作用，就根本无从谈起。另外一个往往被忽视的评价内容，就是权责利配比的状况，组织内部如果存在某个主体权责利配比严重扭曲，则这个部门一定会存在比较严重的问题。而且，权责利配比状况如何，还存在各个主体的自我认知与其他部门的认知以及管理层、治理层的认知之间的矛盾。道德审计在这方面可以发挥直接的作用。公司治理需要进一步考虑组织外部的利益相关人。如供应商、顾客、员工、政府、社会公众（环境保护等）。内部审计因此需要对一些审计目标给予更多的关注。如合法性审计对于保障企业合法经营、处理好与政府的关系十分重要；舞弊审计对于防止组织资产被非法侵占、维护公共利益和股东利益必不可少。上市企业提供的财务报告、社会责任报告，直接关系到企业方方面面的利益相关者，对这些报告信息进行审计，可以更好地体现内部审计维护利益相关者利益的作用。
审计之所以能够存在与发展，是因为从它产生之日起，就与正直有着直接的联系，内部审计师的正直是其获得社会信任与尊重、发挥社会作用的根基。一个组织的领导重视内部审计，首先是认可内部审计的这一特点，组织领导能够重用内部审计，体现了这些领导在积极倡导正直的道德理念和企业文化。正因为如此，我们说，一个公司领导是否重视内部审计，是公司治理水平的重要标志之一。
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