研究与开发费用会计处理之我见，本文主要内容关键词为：我见论文,会计处理论文,费用论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着全球经济的一体化，企业面临的竞争压力越来越大。企业要在激烈的竞争中立于不败之地，就必须进行技术创新、新产品开发和生产工艺的改进，与之相伴的则是企业加大研究与开发费用的投入，研究与开发费用在企业支出中的比重日益增大。因此，对研究与开发费用进行科学合理的核算，提供准确有效的相关信息，就显得尤为重要了。
根据2001年初我国财政部颁布的《企业会计准则——无形资产》第13条的规定：“自行开发并依法取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法取得前发生的研究与开发费，应在发生时确认为当期费用”。《企业会计制度》第45条规定：“自行开发并按法律程序取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益。已计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化”。显然，我国对研究与开发费用的会计处理属于费用化模式。这种会计处理方法符合会计的稳健性原则，且核算简单，便于会计人员操作。同时也体现了国家对企业进行研究与开发活动的政策支持，使企业获得了税收优惠，有利于企业进行更多的研究与开发。但是将企业研究与开发费用全部计入当期损益的会计处理方法，也存在一定的不足。
一、现行会计制度下，研究与开发费用会计处理方法的缺陷
(一)导致自行开发的无形资产价值严重失实
对于自行开发的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师等费用作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金及借款费用等，直接计入当期损益。已计入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已计入费用的研究与开发费用资本化，使自行开发的无形资产账面价值远远低于其真实价值，不能如实反映企业的资产价值及其获利能力。
(二)不符合配比原则
自行开发的无形资产开发成功后，其所创造的收益归属于使用该资产的时期，而为取得该项资产所发生的费用，已经计入发生时期的损益中，造成研究与开发期负担费用、开发成功后只享有收益的不合理现象。收益和费用没有在相同的会计期间进行确认，严重违背了配比原则。
(三)不符合重要性原则
现行会计制度下，研究与开发费用只是作为管理费用下的一个项目核算。然而，随着知识经济的到来，企业要想获得竞争优势，在研究与开发费用上的投入越来越大。特别是一些高新技术企业，研究与开发费用在管理费用中所占比例较高，对于这样在企业长期发展中日益重要的费用，在会计处理上，却没有得到应有的重视，有悖于会计的重要性原则。
(四)不符合划分收益性支出和资本性支出的原则
现行会计制度下，将研究与开发费用全部计入当期损益，实质上是将研究与开发费用全部做成了收益性支出。但事实上，研究与开发成功后，形成的是能够为企业带来未来收益的资产，因此，形成其所发生的成本费用应该作为资本性支出，而不是收益性支出。同时现行会计制度的相关规定也诱导了企业在发生研究与开发费用时，为避免当期收益下降，混淆正常产品生产成本和研究与开发费用的界限，将本应确认为研究与开发费用的支出，确认到产品的成本中，导致产品成本和研究与开发费用的双重不实。这为以研究与开发费用来确定商业秘密权力人所遭受到的损失带来较大的困难。
怎样才能使企业自觉合理地确认和计量研究与开发费用，使企业提供的研究与开发费用信息更能满足相关信息使用者的需要呢?
二、改进现行研究与开发费用会计处理方法的措施
结合实际工作情况，同时借鉴其他国家对研究与开发费用会计处理的经验，笔者认为改进我国现行研究与开发费用会计处理方法，可以采取以下措施：
(一)在现行会计制度、会计准则没有得到修正以前(即研究与开发费用全部费用化，计入费用发生的当期损益中)，可以从遵循会计重要性原则入手，对研究与开发费用单独设立相关账户进行核算，一旦需要研究与开发费用的相关信息时，可以便捷地获取相关资料
1．单独设置“研究与开发费用”账户，并按研究项目设置明细账。该账户专门用来归集研究与开发过程中所发生的各种费用，包括研究与开发过程中发生的材料费、直接参与开发人员的工资及福利费、租金、借款费用，以及前期研究、基础开发的投入和研制失败损失等。
2．在会计期末，将“研究与开发费用”账户上的发生额如数转入“管理费用”账户，再通过“管理费用”账户，结转到“本年利润”账户中；或者直接将“研究与开发费用”账户上的发生额如数转入“本年利润”账户。在后一种处理方式下，“研究与开发费用”视为期间费用处理。
3．做好各种原始记录，正确区分研究与开发费用和正常生产经营中的产品成本。
(二)修订现行会计制度和准则，合理划分收益性支出和资本性支出，实行研究与开发费用有条件的资本化，使企业自行开发的无形资产价值得到真实反映，有效遵循会计的谨慎性原则和配比原则
1．区分研究费用和开发费用，分别进行费用化或资本化
企业研究与开发活动的目的是使企业在未来能够更好地发展，研究与开发费用与未来各期收益密切相关，但研究与开发是两种不同性质的活动。
国际会计准则委员会于1993年发布的《国际会计准则》第9号(IAS9)中指出：“研究活动的实质在于特定的研究费用的支出，并不一定给企业带来未来的经济利益。因此，研究费用应在其发生的当期确认为期间费用，并且不应在其后的期间确认为资产。开发活动的实质在于，由于它已比研究活动阶段大大进步，在某些情况下，企业能够确定其为企业带来未来的经济利益的可能性。”因此，开发费用的处理须分为两类：一是当开发费用符合某些标准时，它可以被确认为资产。二是当一个项目的开发费用不能满足这些资产确认的标准时，与研究费用一样，应在其发生的期间确认为费用。
IAS9指出，开发费用可确认为资产的标准包括：①产品或工艺可以清楚的确定，分配给产品或工艺的费用可以单独认定，并且可以可靠的计量；②产品或工艺在技术上的可行性可以被证实；③企业打算生产、销售或者使用这种产品或工艺；④这种产品或工艺存在市场，如果是为内部使用而不是出售，其对企业的有用性可以被证实；⑤存在足够资源，或者能够证明可以获得这种资源，以完成此项目及其营销，或者能够对该产品或工艺进行使用。这里所说的产品或工艺是指研究与开发活动的可能成果。
因此，研究与开发费用应区别为研究费用和开发成本两部分，研究费用应全部费用化，计入费用发生的当期损益中。开发成本应根据其是否符合资产的定义，有条件的资本化。
(1)研究费用的会计处理方法
在“管理费用”账户下开设“研究费用”明细账，专门用来归集研究活动中所发生的各种费用。由于研究活动具有极高的不确定性，不形成能给企业带来未来经济利益的经济资源，故该部分费用不资本化，而是作为企业期间费用的组成部分，在会计期末，随同其他管理费用一并结转到“本年利润”账户，计入当期损益。
(2)开发成本的会计处理方法
开设“开发成本”账户，并根据开发项目开设明细账。在开发期间，该账户用来归集开发成本，包括发生的材料费、直接参与开发人员的工资及福利费、租金、借款费用和研制失败损失等。当开发成功时，将该开发项目的成本转入“无形资产”账户中，按实际成本来确认无形资产的入账价值。将开发成本予以资本化，并在以后的使用期限内(或一个合理的期限内)进行摊销。当开发失败时，若开发成本不大，则按会计重要性原则，直接计入当期损益；若开发成本较大时，可采取追溯的方法，对开发期间的收益进行调整，或将开发成本转入“长期待摊费用”账户中，在一个合理的期限内进行摊销。
采用以上两种措施时，在年末均应该在会计报表附注中对研究与开发予以披露，以便报表使用者了解企业未来发展的相关信息。会计报表附注中应该披露的信息包括：①企业对研究与开发费用所采取的会计处理方法；②企业研究与开发费用总额；③开发费用资本化的净额及其摊销方法；④研究与开发费用费用化的金额，及其对当期损益的影响。
2．划分研究与开发阶段，分阶段对研究与开发费用进行费用化或资本化
对于研究与开发费用究竟是应该费用化还是资本化的争论，关键在于人们对研究与开发活动的带来的未来收益的不确定性的认识不一样。主张将研究与开发费用全部费用化的人，认为研究与开发活动具有较高的风险，其带来的未来收益具有较大的不确定性，因此，应该将研究与开发费用全部费用化。这种对研究与开发费用的处理较为谨慎。主张将研究与开发费用全部费用化的人，认为研究与开发费用是因过去交易而形成的、被企业拥有或控制的能够为企业未来带来经济利益的经济资源，因此，研究与开发费用具有资产的属性，应该全部资本化。笔者认为这种对研究与开发费用的处理又过于乐观了。
研究与开发费用是应该费用化还是资本化，应该视研究与开发活动带来未来经济利益的不确定性而定。通过对研究与开发活动全过程的研究，我们不难看到，随着研究与开发活动的深入进行，其带来未来经济利益的不确定性也越来越小。因此，我们可以根据研究与开发过程的不确定性的大小，将整个研究与开发过程划分为不同的阶段，即将设想提出——前期调研——方案设计——试制作为一个阶段，将技术可行性评价——开发成功最为第二个阶段。由于第一个阶段的不确定性较大，故这个阶段的研究与开发费用全部费用化；第二个阶段的研究与开发费用全部资本化。
综上所述，对于研究与开发费用的会计处理，企业可结合自身具体情况，在相关财会法规允许的范围内，选择适合自己的会计处理办法，但必须在会计报表中加以披露，并遵循会计的一贯性原则。即(1)在现行会计制度下，将研究与开发费用全部费用化，但应遵循会计重要性原则开设“研究与开发费用”专户进行核算；(2)针对研究和开发是两种不同质的活动，区分研究费用和开发成本，对研究费用全部费用化，对开发成本实行有条件分资本化；(3)针对研究与开发过程所面临的不确定性的不同，将研究与开发过程分为不确定性高和不确定性低两个阶段，在不确定性高的阶段将研究与开发全部费用化，在不确定性低的阶段将研究与开发费用全部资本化。企业应加强研究与开发费用的核算，提供出比较准确的、合理的研究与开发费用的信息，以满足会计信息使用者的使用。
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