试论我国规范化税收支出体系，本文主要内容关键词为：支出论文,试论论文,税收论文,体系论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国改革开放以来，实行了以税收优惠为主要内容的税收支出政策，在吸引投资推动经济高速发展方面发挥了重大作用。然而税收支出本身所具有的正负双重作用使得它在推动经济高速发展的同时，又在抑制税制的公平性、造成发展不平衡等多方面产生负作用。因此正确认识税收支出作用的双重性，建立规范化的管理体系，最大限度地发挥其正效应，限制其负效应成为一个重要课题。
一、税收支出的一般认识
所谓税收支出是国家通过在税法中设立偏离规范化条款的特殊条款的方式，对特定的纳税人和纳税项目给予税收优惠待遇，以减轻纳税人的税收负担，从而实现引导投资、调节经济等社会和经济目标的特殊政府支出。即是说税收支出具有两个基本含义：（1）税收支出是受税收法规约束的支出方式；（2）税收支出是为实现国家政府一系列社会、经济政策目标而形成的特殊政府支出，是向纳税人的税收让渡，它通过使纳税人得到经济支持和鼓励，达到吸引投资、引导投资方向的目的。一般来说，税收支出具有法定性、间接性、时效性和诱导性四个特性，这些特征使税收支出区别于一般的财政支出，也使税收支出能比财政支出更灵活地发挥调节经济的作用。税收支出在不同国家不同时期的实现形式不尽一致，概括起来主要有：专项剔除、投资抵免、加速折旧、延期付税、亏损结转、优惠税率、优惠退税、税收抵免、税收饶让等多种形式。无论哪种税收支出形式，都是给予纳税人某种程度的税收让渡和照顾，主要目的都是吸引外来投资，所以发展中国家运用税收支出的范围较广种类较多。我国的改革开放需要吸引大量外来投资和先进技术，税收支出的范围较广，上述各种支出形式我国都已采用。
二三十年来，西方经济学家们探索和研究税收支出这一经济范畴，并将研究成果指导各国的税收实践。随着对税收支出认识的逐渐深入，人们不禁发现，税收支出是一个典型的集优劣于一体的税收调节工具，这突出地表现在它对税制对经济活动所起的正负作用上。在税收支出理论的创始初期，理论界普遍认为，税收支出是调节经济的一种有效手段，广泛实行税收支出有利于鼓励投资和增加储蓄，有利于调动工作积极性，有利于刺激经济发展。由此，税收支出的实践在当时也得到了如火如荼的发展。税收支出一度成为西方各国政府实现社会、政治和经济目标的灵丹妙药，经济学家们把税收支出理论的出现喻为“过去二三十年来税收和公共财政领域内的重大变革”[①]。然而，自八十年代中期以后，这种情势便急转直下。由于税收支出的范围和规模不断扩大，各种税收优惠条款充斥税收法规，税收支出的使用逐渐偏于泛滥。同时，税收支出对经济的刺激作用也随着时日的推延而不断弱化，税收支出的种种负作用愈来愈明显地显露出来。于是，税收支出又成为人们所指责的有碍公平税收原则的实施、导致税收制度和税务管理日益复杂化的众矢之的。有鉴于此，美国政府在其1986年的税制改革中对税收支出大加挞伐，对税法中原有的105项税收优惠条款逐项分析，对其中60多项优惠条款加以取缔和限制[②]。可见，在西方财经界，人们逐渐在用一种低税率、宽税基、少优惠、严征管的税制取代原有的高税率、窄税基、多优惠、松征管的税制这一问题上形成共识，更有少数学者建议取消所有税收支出项目，从根本上否定税收支出存在的意义。
对税收支出作用的认识，我国也经历了同西方国家相似的一幕。十一届三中全会以来，随着改革开放政策的实施，以税收优惠为主要形式的税收支出作为税收杠杆的重要组成部分得到广泛运用，各种税收优惠政策纷纷出台，税收支出在吸引外资、改善投资环境、优化产业结构、提高企业再生能力和竞争能力等方面，都起了积极的作用，“放水养鱼”之举倍受称赞。然而随着税收支出使用的不断扩大，曾经存在于西方国家税收支出实践中的种种负效应也逐一在我国显露出来。不仅如此，由于我国立法不严管理滞后，在我国经济活动中存在的税收支出负效应较发达国家更为广泛和严重。税收支出应否继续存在和如何存在的问题越来越突出地引起理论界和实务界的关注和重视。我国1994年税制改革中，果断全面停止特案税收减免就反映了国家政府对税收支出负作用的高度重视。
二、税收支出规范化的必要性
研究和解决我国税收支出问题，应该注意几点事实：首先，我国改革开放之初，以大量税收优惠措施为代价来吸引外资、刺激经济增长，取得了举世瞩目的成果，尤其在东部沿海实施高度税收优惠的地区，投资的踊跃程度和经济的发展速度都十分惊人和罕见，说明我国利用税收支出是成功的。其次，我国经济发展的不平衡有不断扩大的趋势。改革开放十多年来，税收支出大量集中在东部沿海地区，当东部沿海的投资高度集中时，西部不但不能同样吸引投资，本地资源却在不断源源外流，西部经济在缺少税收支出和资金外流的双重失血状况下，发展速度逐渐放缓，经年积累，不平衡和差距越来越大，出现了“弥补西部经济失血”的需要。第三，我国税收支出在规模控制、项目审批、数量统计、效益评估、方向调整等方面都存在不规范不科学和主观随意性的问题，使税收支出的负效应过大。
税收支出的正效应明显，毋庸赘述，其负效应的表现十分突出，不容忽视。
（1）大量税收支出的存在形成高税率、低税负、难征管的局面。由于税收支出具有须逐渐扩大支出量以保持刺激力的习性，许多国家都有逐年扩大税收支出范围和数量的经历。以美国为例，在86税制改革前，税收支出项目已达105顶，每年支出总额高达数千亿美元，税收支出大幅增长造成对税基的大规模侵蚀，为了保证财政收入不因税基缩小而减少，政府只得不断提高税率。高税率和多优惠的同时存在又使税收征管变得困难。
（2）税收支出具有和公平原则相悖的属性，过量使用会破坏公平的税收环境，从长远看对经济发展有反作用。一般情况下，能够享受税收优惠照顾的必定是纳税人总体中的小部分，当这一部分纳税人得到激励时，大多数投资者的积极性则受到抑制和挫伤，因此从全局看不利于经济的持久发展。
（3）损伤客观经济规律的调节机制，容易造成资金流向误导。税收支出是通过差别税收待遇来实现诱导作用的，它和客观经济规律的作用方向有着某种程度的背离，如果运用的度把握不准，就会产生误导。80年代初我国鼓励三来一补，对收取的加工费收入给予三年免税照顾[③]，极大地促进了沿海经济的发展，但后期部分外商利用三年免税规定，每隔三年换一次加工地点，甚至只换一块招牌，无限期享受免税照顾，结果不仅国家税收流失，还阻碍了沿海地区产业结构的升级换代。
（4）使税制复杂化，降低税制的透明度，增加监管难度。
因此，分析研究我国税收支出的现状，借鉴国际上的成功经验，找出我国税收支出的科学定位，推动我国税收支出管理系统化规范化，最大限度地发挥税收支出的正效应，限制其负效应，并运用规范化的管理体系解决西部失血等问题，都十分必要和紧迫。
三、建立我国规范化税收支出体系的构想
税收支出是国家主动运用税收杠杆调节经济的必然产物，无论褒贬如何都是客观存在。正如“泼洗澡水不能连孩子一块儿泼出去”一样，尽管税收支出有各种消极作用，但它在我国社会经济发展中仍有不可避免和不可替代的地位。因此必须积极研究探索，大胆实践，通过建立规范化税收支出体系达到规范化管理的目标，实现充分发挥税收支出正效应、最大限度地控制其负效应的目的。构想中的规范化税收支出体系由政策和制度体系、核算体系、管理体系和监控体系共同构成。
1、政策和制度体系
政策与制度体系是规范税收支出的核心内容，也是实现税收支出调控目标的中心环节。在税收支出政策和制度之间，政策是制度形成的依据，制度是政策的具体体现。税收支出政策决定于国家运用这一杠杆调节经济的程度和调节的总目标，即政策的制定必须符合国家社会经济发展的需要，为经济发展服务。
目前我国处在市场经济全面发展初期，税收支出的调节范围和目标都应当在现有基础上扩大和深化。在政策制定上，应从以下几个方面着手：首先，要扩大吸引外资的广度和深度。从广度来看，应将吸引外资的范围扩大到全国，深入到西部。我国是有十二亿人口、幅员辽阔的大国，经济发展不能只依靠东部沿海，经济建设也不能仅满足于搞好几个特区和沿海城市。尤其值得关注的是，西部地区经济发展缓慢，长期下去不利于国民经济的平衡和稳定，有悖于共同富裕的社会主义大目标。要使全国经济都搞上去，税收支出应当逐步从对特区沿海的特惠转向对全国的普惠并向西部倾斜，在经济发展到更高层次时，税收支出应转向对西部欠发达地区的特惠。从深度来看，税收支出应从单一鼓励投资于生产环节过渡到鼓励外资向国民经济急需的各行业和方面投资。其次，促进搞活国有企业，尤其是大中型国有企业。我国经济中外资成分毕竟是一个极小的部份，要把国民经济搞上去，最根本的仍要靠本国资本的发展，要靠国有企业，尤其是国有大中型企业经济效益的提高。十四大已经明确了走社会主义市场经济的道路，这意味着国有企业将以独立经营者的身份走进市场。为了使我国国有企业有更强的竞争力、生命力和再生能力，应当发挥税收支出的激励作用，激励国有企业自身的发展壮大，包括更新改造、扩大投资、增强产品竞争能力等。由于国有企业的性质及其与国家的关系，税收支出极易蜕化为一般的困难照顾，不能发挥其应有的正效应，因此实行具有一视同仁特征的规范化税收支出不仅是促进国有企业发展的途径，也是发挥税收支出正效应的保证。再次，促进产业结构优化，促进高新科技发展。可以根据客观经济情况的变化，根据国际国内经济发展、产业结构变动的趋势对我国产业结构发展变化给予积极的引导和正面的鼓励。我国现行的税收优惠体系缺乏应变能力，在经济情况发生变化后不能及时作出科学有效的调整，降低了税收优惠应有的效能。规范税收支出体系则将把税收支出的监控与调整机制集于一身，可以及时反馈某项税收支出的运用情况和效益，保证税收支出的正效应最大限度地发挥。最后，继续鼓励出口创汇，促进我国经济走向世界。规范化税收支出有助于我国与国际社会的平等交往，在补贴方式被国际社会所警惕的情况下，税收支出将是保持我国产品竞争能力，使我国企业处于平等竞争地位的有效手段。
规范化税收支出制度体系的关键是法律化。通过法律化来整顿和改善税收支出过程中的紊乱状况和主观随意性，建立一套在法律约束下的规范化的税收支出法规制度，使税收支出的全过程受到法律的约束和监督。税收支出制度体系法律化应包括以下内容：a、税收支出立项应经法律程序批准，并明确该项目的范围、标准、有效期。b、税收支出的审核执行程序受到法律约束，要制定科学、易操作、易监督的审核执行程序，无论数量大小和受惠人性质均按程序审核执行。c、通过立法明确税收支出级次。我国是一个大国，各地方经济发展不平衡，客观上亦存在各级政府预算级次与经济权益问题，因此我国税收支出制度体系应当划分不同级次的税收支出，通过法律程序分配各级政府的税收支出。需要建立税收支出结构法规，明确哪些税收支出由中央政府立项并颁布实施，哪些可由地方政府颁布实施，明确各级政府的税收支出规模限额和审批程序等。d、通过立法来规定税收支出的监控调整方法。每一种税收支出项目都应随客观经济的发展变化而产生、调整或消亡，规范化税收支出的制度体系应当具有这个功能，使我国的税收支出始终保持在正效应大于负效应的状况下运行。e、明确违法违章的处罚条款，保证税法的严肃性。
2、核算体系
科学先进的税收支出体系是以数量化管理为主要特征的。税收支出的核算体系包括预测、预算、决算、调整与平衡系统，这些系统围绕国民经济的总体发展状况，根据税收支出的调节对象和范围，按照规定的税收让渡原则，对税收支出的数量和规模进行事前测算、事中调整和事后平衡，并与国家财政收支的预算系统和决算系统有机结合在一起，既体现了税收支出作为一项特定收支所具有的规模与结构，也反映了税收支出在财政收支总量中的比例与份额，因而有利于从宏观上保持税收支出的适度性和可控性，防止税收收入的流失。使税收的适度优惠获取较大的宏观经济效益。
3、管理体系
税收支出管理主要包括计划管理和日常管理。其中计划管理是指对全部税收支出实行有计划的管理，鉴于税收支出范围广、数量大，涉及经济生活的方方面面，不能一刀切，因此要根据税收支出对象的不同分层次实施不同程度的计划管理。计划程度应随各支出种类和项目外延的宽窄而相应宽严。即对受惠面较宽的税收支出施行较宽松的管理，对受惠面较窄的税收支出实施较严格的管理，对少数企业少数纳税人的特别税收优惠则应实行最严密的管理。
计划管理大致分为三个层次：第一层次是对普惠性税收支出，如亏损弥补、税收抵免、饶让等实行指导性计划管理，通过计划使国家能对税收支出进行规模控制，并通过规模变化为总体决策提供现实依据；第二层次是对普惠程度较低但又具有一定普惠性的税收支出，如国家对某几个地区某几个行业的特殊税收优惠，要实行相对严格的计划管理，可由享受税收支出的地区和部门上报支出计划数，经国家批准后执行和反馈；第三层次是对特惠性税收支出，特惠性税收支出直接涉及公平税负、合法行政等问题，必须严格控制严格管理，如通过预算程序审核批准，支出数量严格按预算计划执行。
日常管理是税收支出政策制度的实施环节，政策目标、制度、计划都通过日常管理实现，税收支出正效应的发挥和负效应的限制也通过日常管理实现，日常管理要以程序法规制度为核心，以科学合理高效的内部和内外部监控为主要内容，以及时准确的效果反馈为有效支持，形成科学的行政管理运作系统，使政府和政府机构依法高效地办理税收支出事项，及时反馈情况，并使税收支出的全过程受到社会公众的有效监督。
4、监控体系
由于税收支出效应的双重性质，在实施过程中始终存在着发挥正效应和限制负效应的矛盾。我们知道在税收支出的正负效应之间并没有明确的分界线，在正效应发挥作用的同时，负效应也在产生影响，我们仍然选择这一调节工具是以可限制负效应、提高正效应为前提的。此外正负效应在客观条件变化的情况下会自行转化，一项有效的税收优惠政策在当初实施它时的客观条件变化后，不仅激励作用可能消失，甚至会变化为阻碍经济发展的因素。因此，建立一个科学规范的监控体系，对税收支出的立项、使用、效果进行及时的监控和评估并相应作出决策反馈，将是有效消除上述矛盾，最大限度提高税收支出正效应的可靠途径。
科学的监控体系应包括定量管理、指标分析、信息反馈、决策辅助等内容，其涵盖税收支出的全过程，即事前监控、事中监控和事后监控。在宏观经济的整体运动中，政府要对税收支出的规模、数量进行有效的控制，防止税收支出的盲目扩大和税收收入的过度流失，以合理的税收支出规模、结构与流向，促进经济的高速增长。同时，税收支出作为一种税收上的让渡，其投入社会再生产后的使用过程也要受到严密监控，使税收支出能够作用于预期的对象并产生良好的效果，从这一意义上说，税收支出的监控体系应该分为各有分工的两个层次，即宏观监控和微观监控。前者对税收支出的数量、规模、流向效果进行整体监控，以保证税收支出的适度、合理和有效；后者则对税收支出所让渡的资金进行进一步监控，使其按规定用途和方向加以使用。如一些税收支出措施在沿海地区已不起激励作用，监控体系及时发现和反馈，就可避免或减少负效应的产生和税收流失。
注释：
①见《税收支出理论与实践》，国家税务局税科所编，中国财经出版社1992年出版。
②见《当代美国税收理论与实践》，孙仁江编著。中国财经出版社1987年出版。
③根据国发（1980）315号文。
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