浅议《公司法》施行后企业有关财务与会计的处理，本文主要内容关键词为：公司法论文,财务论文,会计论文,企业论文,浅议论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近日，财政部印发了《关于<公司法>施行后有关企业财务处理问题的通知》(财企[2006]67号，以下简称“财企67号文”)，分别对以非货币资产作价出资的评估、公益金余额处理、股份有限公司收购本公司股票的财务处理等3个问题进行了规定。笔者结合2006年1月1日开始实行的新《公司法》以及2月中旬财政部发布的相关企业会计准则，就“财企67号文”的几个问题谈些个人看法，供参考。
一、关于企业以非货币资产出资评估的相关财务、会计处理
(一)企业以非货币资产出资评估的相关财务处理。企业在以非货币资产出资设立公司时，容易引发两类问题：一是夸大资产价值，导致虚假出资，损害新设公司的其他出资人以及债权人的利益；二是贬低资产价值，转移出资企业的财产，损害出资企业的利益。无论是哪种情况，都不利于维护公平、正义的经济秩序，因此，有必要引入资产评估机制，“财企67号文”就此作了以下规定：
①国有及国有控股企业以非货币资产出资设立公司，或者在公司制改建、共同投资等情况下接受其他企业的非货币资产出资，需要委托有资格的资产评估机构和执业人员进行评估。这是执行《国有资产评估管理办法》(1991年国务院令第91号)、《国有资产评估管理若干问题的规定》(2001年财政部令第14号)等行政法规和部门规章，避免国有资产流失的要求。
②非国有企业以及个人以非货币资产出资设立公司的行为，可以参照对国有及国有控股企业的规定，委托有资格的资产评估机构和执业人员进行评估。国有资产评估已经是法定的要求，而非国有资产如何评估则主要取决于当事人的意愿。因此，对非国有单位的出资行为，“财企67号文”一方面给以方法引导，提出比照国有及国有控股企业进行专业评估，另一方面也允许其按照自由、自愿的原则选择是否聘请专业评估机构。
(二)企业以非货币资产出资评估的相关会计处理。根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》，企业以非货币性资产投资设立公司，换来新设公司的股权，可能会出现以下情况，企业需区别不同情况进行会计处理：
①如果能够可靠地计量非货币性资产的公允价值，那么应当按非货币性资产的公允价值和相关税费作为换入股权的成本，即按非货币性资产的公允价值和相关税费借记“长期股权投资”或“短期投资”科目，按非货币性资产账面价值贷记相关资产科目，将其差额借记或者贷记“投资收益”科目。
②如果只能可靠地计量换入股权的公允价值，那么应当按股权的公允价值和相关税费借记“长期股权投资”或“短期投资”科目，按非货币性资产账面价值贷记相关资产科目，将其差额借记或者贷记“投资收益”科目。
在以上两种情况下，企业如果支付或者收到补价，那么还应当按补价金额贷记或者借记相关货币资金科目。
③当非货币性资产和股权的公允价值都能够可靠计量时，优先以非货币性资产的公允价值作为计价基础，除非有确凿证据表明股权的公允价值更加可靠。如果以上两者的公允价值均不能可靠计量，那么应当以非货币性资产的账面价值(加上支付的补价或者减去收到的补价)和相关税费作为股权的入账成本，不确认损益。
二、关于取消公益金制度的相关财务处理
新《公司法》第167条删除了原有按税后利润的5％～10％提取法定公益金的规定，但会带来以下问题：一是其他非公司制企业的公益金是否还需继续提取；二是原来由公益金安排的支出如何解决；三是公益金余额或赤字如何结转或弥补。对此，：财企67号文”做出了以下规定：
(一)取消公益金制度，规定“从2006年1月1日起，按照《公司法》组建的企业根据《公司法》第167条进行利润分配，不再提取公益金；同时，为了保持企业间财务政策的一致性，国有企业以及其他企业一并停止实行公益金制度”。这项规定体现了统一企业之间财务政策和财务规范，为企业创造公平竞争条件的精神。
但外商投资企业比较特殊。按照现行外商投资企业法及《财政部关于印发(外商投资企业执行新企业财务制度的补充规定)的通知》(93财工字第474号)，三资企业从税后利润中提取的储备基金、企业发展基金和职工奖励及福利基金，分别相当于公司制企业税后利润提取的法定盈余公积、任意盈余公积和公益金，提取比例由董事会确定。为了提倡外商投资企业响应这项财务制度改革，同时又避免与外商投资企业法相抵触，财政部特别做了衔接性规定，即“外商投资企业的职工奖励及福利基金，经董事会确定继续提取的，应当明确用途、使用条件和程序，作为负债管理”。
(二)规定了原来由公益金安排的购建职工住房及其他福利设施支出的衔接办法。
①“企业按照国家统一规定实行住房分配货币化改革后，不得再为职工购建住房，盈余公积金不得列支相关支出”。而经批准实施住房制度改革的企业，应当按照《财政部关于企业住房制度改革中有关财务处理问题的通知》、(财企[2000]295号》极其补充通知(财企[2000]878号)的相关规定执行。
②“尚未实行分离办社会职能或者主辅分离、辅业改制的企业，原属于公益金使用范围的内设职工食堂、医务室、托儿所等集体福利机构所需固定资产购建支出，应当严格履行企业内部财务制度规定的程序和权限进行审批，并按照企业生产经营资产的相关管理制度执行”。换言之，今后还有福利设施购建支出的企业，应在内部财务制度中对其支出方向和规模、审批程序和权限作出规定，严格执行，并与企业购建生产经营资产一样进行财务管理和会计处理。
(三)明确了企业公益金结余或赤字的处理政策，规定“企业对2005年12月31日的公益金结余，转作盈余公积金管理使用；公益金赤字，依次以盈余公积金、资本公积金、以前年度未分配利润弥补，仍有赤字的，结转未分配利润账户，用以后年度实现的税后利润弥补”。
基于与取消提取公益金理由相同的考虑，笔者认为，今后职工各种形式的劳动报酬都应当以成本或费用的形式体现。因此，可以预料，取消企业按工资总额14％提取的职工福利费，也将为期不远了。
三、关于股份有限公司收购本公司股票的财务、会计处理
《公司法》第143条对股份有限公司收购本公司股票的限制有所松动，持有本公司股票的时限从原有规定的10日修改为视情况延长至10日、6个月、1年不等。为了适应这种变化，财政部在财务规定中首次引入了“库存股”的财务概念，并结合《公司法》修改情况做出了不同规定：
(1)公司回购本公司股份的全部支出，转作库存股成本。从会计处理上讲，笔者认为，应当增设“库存股”科目，在回购股份时，借记“库存股”科目，贷记货币资金有关科目。但是，在与持有本公司股份的其他公司合并而导致公司回购股份情况下，由于没有具体对应的支出，库存股成本则应当区别以下两种情况确认：
①“参与合并各方在合并前及合并后如均属于同一股东最终控制的，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资账面价值确认”。例如，同为丙公司控制的甲公司与乙公司合并，乙公司注销，合并后甲公司仍为丙公司控制；乙公司合并前持有甲公司10%的股份，在账面上体现为短期投资或长期投资。这种情况的处理比照权益结合法(pooling of interest method)进行，即甲公司编制合并报表时，应当将乙公司的资产、负债及所有者权益按账面价值合并；对于10％的股份，应按乙公司账面价值借记“库存股”科目，贷记“短期投资”或“长期投资”科目。
②参与合并各方在合并前或合并后“如不属于同一股东最终控制的，库存股成本按参与合并的其他公司持有本公司股份的相关投资公允价值确认”。如果上例中甲公司和乙公司合并前分别被丙公司和丁公司控制，那么应比照购买法(purchase method)进行处理，即甲公司编制合并报表，时，应当将乙公司的资产和负债按公允价值进行合并，乙公司的净资产公允价值与账面价值的差额确认为商誉或计入当期损益；对于乙公司持有的10％股份，甲公司仍应借记“库存股”科目，贷记“短期投资”或“长期投资”科目，但其数额应当按照合并时乙公司资产的公允价值分摊于所持有的甲公司10％股份的金额确认。
(2)在减资、与持有本公司股份的其他公司合并以及股东要求公司收购其股份的情形下，在法定时限内注销回购股份时，依照财政部规定，“按照注销的股份数量减少相应股本，库存股成本高于对应股本的部分，依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润：低于对应股本的部分，增加资本公积金”。从会计处理上讲，股份注销时，应当借记“股本”科目，贷记“库存股”科目，将其差额依次借记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科目(理论上不应当出现贷记的情况)。
(3)在与持有本公司股份的其他公司合并以及股东要求公司收购其股份的情况下，在法定时限内转让回购股份的，依照财政部规定，“转让收入高于库存股成本的部分，增加资本公积金；低于库存股成本的部分，依次冲减资本公积金、盈余公积金、以前年度未分配利润”。其会计处理则应当为：借记“股本”科目，贷记“库存股”科目，同时将转让收入高于库存股成本的差额贷记“资本公积”科目，如果转让收入低于库存股成本，则将其差额依次借记“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配”科目。
(4)对实行职工股权激励办法而回购股份的财务处理，财政部依法作出以下相应的财务规定：
①“因实行职工股权激励办法而回购股份的，回购股份不得超过本公司已发行股份总额的5％，所需资金应当控制在当期可供投资者分配的利润数额之内”。根据《公司法》第143条的规定，实行职工股权激励办法而回购的股份，除了已发行股份总额5％的限制以外，“用于收购的资金应当从公司的税后利润中支出”，将相关支出排除在成本、费用之外，使其成为税后利润分配的项目之一，这意味着公司奖励职工时，股东将拿出一部分可分配的利润购买股份对职工进行奖励，而按照《公司法》第167条规定，税后利润要弥补亏损和提取法定公积金后，才能用于股东分配。因此，财政部规定，回购股份资金应当以当期可供投资者分配的利润为限。
②“公司回购股份时，应当将回购股份的全部支出转作库存股成本，同时按回购支出数额将可供投资者分配的利润转入资本公积金”。从会计处理上讲，回购股份时，借记“库存股”科目，贷记货币资金相关科目；同时，需要借记“利润分配”科目，贷记“资本公积”科目。只有作了第2笔分录之后，才可避免已用于回购股份的可供投资者分配利润被股东再次分配，增加企业现金支付的压力。
③由于可能存在股东大会通过职工股权激励办法之日与股份回购日不在同一年度的情况，财政部还规定“公司应当于通过职工股权激励办法时，将预计的回购支出在当期可供投资者分配的利润中作出预留，对预留的利润不得进行分配”。公司预留利润只是拟订利润分配方案时的财务安排，用以保障股份回购日的资金来源，因此不需要进行账务处理。
(5)库存股的存在，意味着公司在某一段时间里会持有自己的股份，使公司出现同时具有公司法人和公司法人的所有者两种不应兼容的身份。在现代企业制度框架下，应当加以规范。因此，财政部进一步规定，“库存股不得参与公司利润分配，股份有限公司应当将其作为所有者权益的备抵项目反映”。这与《公司法》规定“公司不得接受本公司的股票作为质押权的标的”的精神是一致的。
标签：公司法论文; 公益金论文; 库存股论文; 股份回购论文; 财务与会计论文; 企业合并论文; 库存成本论文; 相关成本论文; 公允价值计量论文; 企业利润论文; 企业资产论文; 利润分配论文; 投资论文; 财会论文; 会计处理论文;