同一控制下企业吸收合并的财税处理，本文主要内容关键词为：财税论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
吸收合并的实质就是合并方通过向被合并方的股东支付合并对价，从被合并方的股东手中取得被合并方的全部净资产，同时注销被合并企业，它涉及合并方、被合并方和被合并方的股东三方。本文将介绍合并方、被合并方和被合并方的股东在同一控制下吸收合并中的财税处理。
一、合并方在同一控制下吸收合并中的财税处理
对于同一控制下的吸收合并，一方面合并方应当根据企业合并准则的规定，于合并日采用权益结合法确认取得被合并方资产和负债的入账价值(即账面价值)；另一方面合并方应当根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)的规定，区分不同条件分别适用一般性税务处理规定或特殊性税务处理规定进行所得税处理，确认所取得的被合并方资产和负债的计税基础。合并方在合并日应当按照下列方法确认取得被合并方的资产和负债的账面价值和计税基础(见表1)。
二、被合并方在同一控制下吸收合并中的财税处理
在会计处理上，被合并方应当结束账簿记录，借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。
在税务处理上，被合并方在同一控制下的吸收合并中应当分别不同情况采用一般性税务处理方法或采用特殊性税务处理方法：如果合并各方均采用一般性税务处理方法，则被合并方应当进行所得税清算；如果合并各方均采用特殊性税务处理方法，则被合并方无需进行所得税清算。
根据《企业所得税法》及《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]60号)的规定，企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。企业应当计算清算所得并作单独纳税申报，同时应将当年1月1日至合并日作为一个纳税年度进行企业所得税汇算清缴。企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。
三、被合并方的股东在同一控制下吸收合并中的财税处理
在会计处理上，被合并方的股东在同一控制下的吸收合并中应当作为处置长期股权投资处理，相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值；出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应当确认为处置损益(计入当期投资损益)。采用权益法核算的长期股权投资，应将原计入资本公积中的金额与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期投资损益，将与长期股权投资相关的递延所得税与所出售股权相对应的部分在处置时自递延所得税转入当期损益(投资损益或所得税费用)。
在税务处理上，被合并方的股东在同一控制下的吸收合并中应当分别不同情况选用一般性税务处理方法或特殊性税务处理方法进行所得税处理：如果合并各方均选用一般性税务处理方法，则被合并方的股东应当对长期股权投资进行所得税清算；如果合并各方均选用特殊性税务处理方法，则被合并方的股东无需进行长期股权投资的所得税清算。
被合并方的股东如何进行长期股权投资所得税清算呢?根据财税[2009]60号文的规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。请注意，这里规定的税务处理方法类似于《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》(国家税务总局公告2011年第34号)中规定的减资时的计税方法，而不同于《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干问题的通知》(国税函[2010]79号)规定的股权转让所得的计算方法。
例：戊公司有甲公司、乙公司和丙公司3家子公司，所有公司均采用相同的会计政策和会计期间，且均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％，适用的所得税税率均为25％。假定不考虑其他相关税费。
乙公司于2008年8月9日成立时的注册资本为1000万元，由丙公司、丁公司分别以800万元、200万元银行存款出资，占乙公司注册资本的80％、20％，均采用成本法进行核算。
2011年5月31日，甲公司向丙公司和丁公司定向增发500万股普通股(面值为1元/股，市价为4.74元/股)，从丙公司和丁公司手中取得乙公司100％的净资产，对乙公司进行吸收合并。为增发500万股普通股，甲公司向证券承销机构支付佣金和手续费40万元；甲公司为取得乙公司100％的股权而发生各项直接相关费用5万元。
2011年5月31日，乙公司账面净资产的构成为：股本1000万元，盈余公积380万元，未分配利润620万元，合计2000万元。
2011年5月31日，乙公司各项可辨认资产和负债的公允价值、账面价值、计税基础如表2。
(一)甲公司(合并方)的财税处理
1.在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理
若合并各方均选用特殊性税务处理方法，则甲公司取得的资产和负债应当按照乙公司资产和负债的原账面价值确定其入账价值(即账面价值)，按照乙公司资产和负债的原有计税基础确定其计税基础。乙公司资产和负债的原账面价值与原有计税基础之间存在暂时性差异的，其递延所得税的确认通常应当体现在乙公司的账簿和个别财务报表中。因此，甲公司在该项同一控制下的吸收合并中取得的资产和负债通常不会产生新的暂时性差异，无需重新确认递延所得税。但是，如果在支付的合并对价中存在非股权支付的，在适用特殊性税务处理时必须对该非股权支付部分确认重组所得或损失，同时调整相应资产的计税基础。如果主管税务机关认为所调整的“相应资产”为被合并资产和负债，则仍然会产生新的暂时性差异。这里除了前文已分析过的“相应资产”的政策不明因素外，如何将已确认的重组所得或损失分解到各项可辨认的合并资产和负债中，也是一个需要明确的技术问题。
本例中不存在非股权支付，甲公司在合并日对该项合并应编制如下会计分录(单位：万元，下同)：
借：银行存款
500
应收账款
600
库存商品
570
固定资产
1000
递延所得税资产
20
贷：坏账准备
80
累计折旧
80
短期借款
150
应付账款
350
递延所得税负债
30
股本——丙公司
400
股本——丁公司
100
资本公积——股本溢价
1500
借：资本公积——股本溢价
40
贷：银行存款
40
借：管理费用
5
贷：银行存款
5
这里需要关注的是，《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第13号)、《国家税务总局关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》(国家税务总局公告2011年第51号)分别规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税和营业税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税；涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。根据该项规定，甲公司取得的资产无需缴纳增值税和营业税。
2.在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理
若合并各方均选用一般性税务处理方法，则甲公司取得的资产和负债应当按照乙公司资产和负债的原账面价值确定其入账价值(即账面价值)，按照乙公司资产和负债的公允价值确定其计税基础。甲公司在企业合并中取得的资产和负债因账面价值与计税基础不同而产生的新的暂时性差异(即乙公司资产和负债的原账面价值与公允价值之间的差异)，需要重新确认相关的递延所得税。
由于合并各方均选用一般性税务处理方法，因此作为被合并方的乙公司应当进行所得税清算，乙公司应补交所得税100万元[计算过程见下文(二)乙公司(被合并方)的财税处理中的2.在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理]，减少乙公司净资产的账面价值100万元。
甲公司在合并日对该项合并应编制如下会计分录：
借：银行存款(500-100)
400
应收账款
600
库存商品
570
固定资产
1000
递延所得税资产
20
贷：坏账准备
80
累计折旧
80
短期借款
150
应付账款
350
递延所得税负债
30
股本——丙公司
400
股本——丁公司
100
资本公积——股本溢价(1500-100)
1400
借：资本公积——股本溢价
40
贷：银行存款
40
借：管理费用
5
贷：银行存款
5
3.重新确认递延所得税(见表3)
借：递延所得税资产(90-20)
70
递延所得税负债
30
贷：资本公积
100
(二)乙公司(被合并方)的财税处理
1.在合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理
若合并各方均选用特殊性税务处理方法，则乙公司只需结束账簿记录，无需进行所得税清算。
借：固定资产清理
920
累计折旧
80
贷：固定资产
1000
借：坏账准备
80
短期借款
150
应付账款
350
递延所得税负债
30
股本——丙公司
800
股本——丁公司
200
盈余公积
380
利润分配——未分配利润620
贷：银行存款
500
应收账款
600
库存商品
570
固定资产清理
920
递延所得税资产
20
2.在合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理
若合并各方均选用一般性税务处理方法，则乙公司应当先进行所得税清算，再结束账簿记录。
(1)所得税清算
乙公司清算所得=2370-1970=400(万元)
乙公司应补交所得税=400×25％=100(万元)
乙公司剩余资产=2370-100=2270(万元)
借：所得税费用
100
贷：应交税费——应交所得税
100
借：应交税费——应交所得税
100
贷：银行存款
100
借：本年利润
100
贷：所得税费用
100
借：利润分配——未分配利润
100
贷：本年利润
100
(2)结束账簿记录
借：固定资产清理
920
累计折旧
80
贷：固定资产
1000
借：坏账准备
80
短期借款
150
应付账款
350
递延所得税负债
30
股本——丙公司
800
股本——丁公司
200
盈余公积
380
利润分配——未分配利润(620-100)
520
贷：银行存款(500-100)
400
应收账款
600
库存商品
570
固定资产清理
920
递延所得税资产
20
(三)丙公司(被合并方的股东)的财税处理(丁公司的财税处理方法与丙公司相同，本文略)
1.处置长期股权投资
借：长期股权投资——甲公司(400×4.74)1896
贷：长期股权投资——乙公司
800
投资收益
1096
2.所得税的处理
(1)若合并各方均选用一般性税务处理方法情况下的财税处理，则：
①股息所得=(380+520)×80％=720(万元)
②股权转让所得=1896-800-720=376(万元)
③丙公司应补交所得税=376×25％=94(万元)
借：所得税费用
94
贷：应交税费——应交所得税
94
由此不难发现重复征税的结果：即被合并方乙公司净资产的公允价值高于其计税基础的差额已在乙公司注销前缴纳了一道企业所得税，而其税后部分又被计入被合并方的股东丙公司的股权清算所得中再一次缴纳企业所得税。
(2)若合并各方均选用特殊性税务处理方法情况下的财税处理，则：
①丙公司取得甲公司长期股权投资的计税基础=800万元(即丙公司持有乙公司80％股权的原有计税基础)
②丙公司取得甲公司长期股权投资产生的应纳税暂时性差异=账面价值-计税基础=1896-800=1096(万元)
丙公司在合并日取得甲公司长期股权投资产生的应纳税暂时性差异为1096万元，均属于应纳税时间性差异。在丙公司2011年度及以前年度不存在未弥补亏损的情况下，丙公司在计算2011年度应纳税所得额时，应当在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异1096万元(1896-800)。
借：应交税费——应交所得税
274
贷：所得税费用(1096×25％)
274
③对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑丙公司管理层对甲公司长期股权投资的持有意图。如果丙公司管理层意图长期持有对甲公司的长期股权投资，则丙公司无需确认该项长期股权投资暂时性差异的递延所得税；如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司的长期股权投资，则丙公司应当确认该项长期股权投资暂时性差异的递延所得税。
借：所得税费用
274
贷：递延所得税负债(1096×25％)
274
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