我国内部审计中几个有争议的问题，本文主要内容关键词为：几个论文,内部审计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、内部审计由谁来监管
我国《宪法》第九十一条规定：“国务院设立审计机关，对国务院各部门和地方各级政府的财政收支，对国家的财政金融机构和企业事业组织的财务收支，进行审计监督。审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉。”企业单位的内部审计是我国审计监督体系中的一部分，理所当然归审计署监管。
《审计法》根据《宪法》的上述规定进一步明确了内部审计的监管主体，即：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，一律按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督。”
《宪法》和《审计法》的上述条文表述清晰，易于理解，但是目前有些法规条文与《宪法》和《审计法》的上述规定相冲突，加之审计业务的执行受诸多不确定因素的影响，导致内部审计在法律规定及实务层面存在一些疑义，现分析如下：
1.法律层面容易产生疑义的地方。《会计法》中也有关于内部审计的规定。该法第二十七条规定：各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度。单位内部会计监督制度应当对会计资料定期进行内部审计的办法和程序予以明确。显然，《会计法》把内部审计纳入了会计监督的范畴，而会计监督必须接受财政部的业务指导和监管，这容易使人误认为内部审计属于会计监督的手段。而《审计署关于内部审计工作的规定》中的第二条对内部审计进行了这样的界定：内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为。
笔者认为，在《会计法》中明确财务会计资料必须接受内部审计监督是十分必要的，这也与审计署的上述规定相一致。另外，有两点必须予以明确：一是内部审计监督是一种相对独立的监督行为，不能纳入会计监督范畴内，二者不能互相替代；二是单位的财务会计活动必须全部纳入内部审计监督的范围，不能只局限于会计资料。
法规之间的不协调还表现在多个方面。比如，《中央企业内部审计管理暂行办法》第五条规定，国资委依法对企业内部审计工作进行指导和监督（当然仅限于中央企业）。此外，保监会发布的《保险公司内部审计指引（试行）》也有类似的规定，其第五条这样表述：“中国保监会依法对保险公司内部审计工作进行指导、评价和监督”。这两项规定都声明是“依法”，但究竟依的是哪一部法规，并未予以明确。并且，这两项规定都与《宪法》的规定相悖，与《审计法》的有关条款存在明显的冲突。
例如，《审计法》第二条就国家实行审计监督制度的问题明确规定：“国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”第十八条则对金融机构的审计监督主体进行了明确规定：“审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益进行审计监督。”第二十九条明确了国家审计与接受审计监督单位的内部审计之间的关系，即：“依法属于审计机关审计监督对象的单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度；其内部审计工作应当接受审计机关的业务指导和监督”。
因此依照上述法律规定，对企业内部审计实施指导和监督的法定部门只能是审计署，国资委和保监会对各自所管辖企业的内部审计并无法定意义上的监督指导责任。
此外，由2008年10月28日的十一届全国人大常委会第五次会议通过并将于2009年5月1日起正式施行的《企业国有资产法》也对这种监督指导责任进行了明确。该法第六十五条规定：国务院和地方人民政府审计机关依照《审计法》的规定，对国有资本经营预算的执行情况和属于审计监督对象的国家出资企业进行审计监督。这样的表述与《宪法》、《审计法》的规定保持了一致。并且，该法第六十七条还规定：“履行出资人职责的机构根据需要，可以委托会计师事务所对国有独资企业、国有独资公司的年度财务会计报告进行审计，或者通过国有资本控股公司的股东会、股东大会决议，由国有资本控股公司聘请会计师事务所对公司的年度财务会计报告进行审计，维护出资人的权益。”
由以上分析可知，国资委作为国有企业的出资者代表，只能按照《公司法》的规定履行出资人的责任，企业内部审计属于企业管理的范畴，出于政企分开的考虑，国资委不得参与也不得干预企业的经营活动；对于企业的内部审计，现时我国法律规定必须接受国家审计的指导和监督，这当然还是没有摆脱政企不分的羁绊，与国际惯例也相差甚远，但现阶段这样做比较符合我国的国情。
2.现实监管中一些脱离法律规定的情况。我国现在的审计体制呈现政府审计、社会审计和内部审计三足鼎立的局面。政府审计（即国家审计）是审计署的主要职能，而它本身又是国务院的一个职能部门，从委托代理理论的角度来衡量，它原本应该是受立法主体——全国人民代表大会的委托实施审计监督，但现在却是在国务院总理的领导下监督国家财政预决算及国务院各部门，其独立性显然打了折扣。
《宪法》和《审计法》赋予审计署主管全国审计工作的职责，当然应该包括对社会审计和单位内部审计的监督，但在实际实施过程中审计署应该拥有的主管全国审计工作的责任及完整的审计监督权限是不存在的，因为各社会审计机构都由注册会计师协会管理。也就是说，审计署的监督范围限定为政府审计和企业内部审计。现实情况是，企业内部审计也不完全归审计署管，而是由多个政府部门争着管。《宪法》赋予国家审计机关的审计监督职责被削弱，这明显违背了《宪法》中“审计机关在国务院总理领导下，依照法律规定独立行使审计监督权，不受其他行政机关、社会团体和个人的干涉”的规定。如果审计署向以上这些部门设有办事机构，则上述文件以派出机构的名义发出，倒是合理合法的事情。
3.我国的内部审计究竟应该归谁监管。我国经济融入全球经济一体化的进程正在逐步加快，这种形势迫切要求我国内部审计也必须加快融入世界内部审计体系的步伐，即我国内部审计应该加快国际趋同的步伐。
作为内部审计职业的国际性组织——国际内部审计师协会(IIA)已有60余年的发展历史，会员近10万人，广泛分布在120多个国家和地区。IIA从成立之日起就着手制定内部审计准则，以统一世界各国内部审计执业标准，保证内部审计质量。我国内部审计协会于1987年加入了IIA，建立起了与IIA联系沟通的渠道，并积极参加其开展的各种活动。借鉴国际内部审计惯例，对推进我国内部审计准则与国际惯例的趋同具有积极的作用。
据笔者的调查研究，国外凡是市场经济发达、法制比较健全、内部审计职业化程度高的国家，其公司治理结构的现代化程度必定比较高，作为法人治理结构重要组成部分的审计委员会及其下属的内部审计机构，具有作用大、地位高、有权威、独立性强的特点，IIA制定的各项内部审计业务标准和操作规范在这些国家得到一致认可和认真执行，影响很大。
根据以上论述，笔者认为，我国对内部审计监管的规范应当从当前国情出发，采取“两步走”的战略，即先实现监管统一，再谋求国际趋同：
第一步，实现监管统一。按照我国《宪法》和《审计法》的要求，将政府审计、社会审计、内部审计统一纳入审计署的管理范围，解决“多部门管理”的问题。为此，必须对现有《审计法》进行修订，增加专门条款以明确内部审计及我国内部审计协会的地位、权责等问题，同时对其他相关法律条文进行调整，与《宪法》、《审计法》保持一致。
第二步，谋求国际趋同。修改《公司法》，确立审计委员会及内部审计部门在法人治理结构中的法律地位，同时积极发展我国内部审计协会，加快推进包含政企分开内容的国家行政管理体制改革，加快现代企业制度的建立，在兼顾我国国情的基础上，逐步实现内部审计监管及其他各个方面的国际趋同，即通过我国内部审计协会进行行业监管和约束。
二、内部审计的目的是什么
关于内部审计目的的争议首先表现在法规条文之中。《审计署关于内部审计工作的规定》的第二条指出：“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”这里把“真实、合法和效益”作为内部审计的目的。
《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》规定，“财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：①财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；②财务报表是否在所有重大方面公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量”。这个准则是对财务报表审计目的的法律描述，强调的是合法合规和客观公正，没有强调真实性。
IIA将审计目标界定为增加组织价值、提高运作效率，这里也没有提到“真实性”。我国内部审计协会2003年在《内部审计基本准则》中明确提出内部审计目标是适当性、合法性、有效性，同样避开了“真实性”的问题。可见，在国际通行的内部审计实务标准和我国《内部审计基本准则》中，“真实性”不再被界定为内部审计的目的。笔者认为，这是一种符合实际的科学认定。
为什么不把真实性作为内部审计的目的呢？这是因为，会计信息因会计假设本身的缺陷而存在失真的问题。
例如：货币计量假设解决的是计量尺度问题。我们通常所说的会计信息本质上就是数字化的货币信息。问题是，这个尺度是假定货币本身的价值稳定不变，倘若发生通货膨胀，货币贬值，币值稳定的假设就会被动摇。另外，货币计量假设下的会计信息不能反映员工素质、产品质量、企业的市场竞争力等定性的信息。又如：持续经营假设解决的是资产计价的问题，但在当今企业合并重组和虚拟网络企业大量产生的情况下，企业的经营呈现短期性，企业的资产，不论是固定资产还是流动资产，都要按可变现净值反映。因此，这个假设已经受到非持续经营假设的挑战。
此外，会计政策的选择需要大量的职业判断，主观性较强，如公允价值计量、存货计价方法的选择、计提减值准备等，这很容易导致会计信息失真。
综上所述，在实务工作中产生的会计信息，是以多种会计假设和会计政策选择为基础的，不可能具有法定意义上的真实性，只能是有限的、相对的真实。因此，不把真实性作为内部审计的目的，实际上是对会计假设和会计政策选择的认可。
三、内部审计的审计范围如何界定
对内部审计的审计范围，目前存在多种法律表述。例如：《审计署关于内部审计工作的规定》明确提出，内部审计的审计范围是“财政收支、财务收支及有关经济活动”。《内部审计基本准则》却规定，内部审计的审计范围是经营活动和内部控制。IIA在其发布的《内部审计实务标准》中提出，内部审计是风险管理、控制和治理过程。
我们必须承认我国企业的内部审计与发达国家的企业内部审计存在很大差距，但是也必须对我国内部审计准则体系建设中取得的成绩予以肯定。鉴于内部审计只对企业内部的经营活动实施审计监督，因此我国《内部审计基本准则》将审计范围界定为企业的微观经济活动是比较合适的。
另外，随着市场经济体制的逐步建立和我国加入WTO，企业在参与市场竞争中面临的风险增大，企业如何加强内部控制显得越来越重要。笔者认为，应当借鉴IIA的提法，把内部控制纳入内部审计监督的范围。
四、内部审计的本质是什么
本质是指事物本身所固有的决定事物性质、面貌和发展的根本属性。事物的本质是隐藏的，是通过现象来表现的，不能简单、直观地去认识，而必须进行深入分析。
对内部审计本质的界定，目前有多种观点，具体如下：
一是监督论，即认为内部审计的本质是监督。监督论的提出源于受托管理责任，因为受托管理责任的存在，委托人不能全面、直接地了解代理人受托管理责任的履行情况，所以需要通过内部审计对代理人进行监督。但是从受托管理责任本身不能直接推断出内部审计具有经济监督的本质属性，因为内部审计工作主要表现为对代理人受托管理责任履行情况的认定、评价和报告以及提出改进意见等，只有当代理人根据具体授权开展相关活动时，内部审计才能对代理人进行监督，这实际上也是代表委托人监督代理人。所以，经济监督不是内部审计的本质属性。
二是查账论、评价论、监督评价论。在内部审计的发展进程中，它通常表现为检查会计记录等相关资料，因此就形成了将内部审计的本质界定为查账的观点。实际上，查账只是内部审计的一种手段，而且不是全部手段。查账、评价体现的是内部审计的职能，并非本质，同样不能被认定为内部审计的本质属性。
三是保证咨询论。IIA于2001年颁发的《内部审计实务标准》确定内部审计是“一种独立、客观的保证工作与咨询活动”。 其中：保证是指一种为了对机构的风险管理、控制或治理过程进行独立评价而客观地审查证据的行为，如对财务、绩效、合规性、系统安全和应尽责任的审查等；咨询是指提供建议以及相关的客户服务活动，这种服务的性质与范围通过与客户协商确定，它的目的是增加价值并提高机构运作效率，这样的服务包括提供建议、程序设计及培训等。这个表述符合内部审计提供内向性服务的要求，较好地概括了内部审计的本质，其把保证和咨询归结为内部审计的本质属性是比较准确的。
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