试论南京国民政府的税制改革，本文主要内容关键词为：国民政府论文,税制论文,南京论文,试论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1927年4月18日，南京国民政府成立。 为了建立和巩固对全中国的统治，它在此后实施了一系列的变革和改良，其中，税制改革是意义非常重大且影响深远的一项措施，值得我们进行认真的探讨和研究。
南京国民政府这次税制改革的主要目的是增加中央政府的财政收入，为建立和巩固国民党对全中国的统治提供较坚实的经济基础。同时也企图建立起完整的较具现代化特征的国家财政税收制度，推进社会经济的正常发展。这次改革，从1927年7月开始实施，一直到1937 年抗战爆发才不得不中止。其主要内容包括：一、关税自主；二、盐务改革；三、建立统税制度等新税制；四、划分国家收入与地方收入，整顿旧有税制等。
关于南京国民政府的关税自主，学术界不少同仁已有专文论及，故本文只略述其梗概。从鸦片战争以后，中国人民一直进行着要求关税自主的斗争。1927年7月19日，南京国民政府顺应民意， 宣言关税自主。23日，又公布了进口关税暂行条例等法令，统自9月1日起实行。〔1 〕但此举遭到了列强的激烈反对，上海总商会在1927年8月25 日向国民政府财政部请愿，列举五条理由要求暂缓实行，迫于内外压力，南京国民政府只得暂缓实施。1928年1月， 南京国民政府在二次北伐胜利统一告成后，又发表宣言声明：平等及互尊主权之新约，应速缔结。〔2 〕要求与列强协商改变旧关税制度。这已从原先宣言关税完全自主的立场后退了一大步。不过形势的发展，也使得列强改变了态度，对南京国民政府给予了合作和支持。1928年7月，中美首先签订新的关税条约， 条约中规定：双方实行最惠国条款，华洋商人纳税平等待遇，陆海路关税平等待遇，裁撤国内通过税。按1925年北京会议议定的关税自主办法。从1929年2月1日起，中国实行关税自主，并承认了国家关税完全自主之原则。接着，又先后与英、法、德、比、意、挪、荷、瑞士、丹、葡、西等国签订了新关税条约，主要内容与中美新约大致相同。1929年2月1日起，中国关税实行1925年议定的差等税率，即分七等，税率从7.5 %至27.5%不等。这虽提高了税率，但仍算不上是完全的自主关税。列强中唯有日本，以解决西原借款等遗留问题为借口，百般刁难，拖延订定新约，最后在取得了南京国民政府重大让步后，才在1930年5月6日，与中国订立了新关税条约。至此，关税自主才算大致完成。1930年12月7日，南京国民政府公布了新的国定关税税则，自1931年1月1日起施行。这个税则将税率从5%至50%，分为十二级， 并规定改以海关金单位征收关税。〔3〕这个新税则，主要目的是为增加财政收入， 但也有保护民族工业的成分。因为它降低了一些工业原料的进口税率而提高一些制成品的进口税率，而改为金单位征收关税，则避免了因世界经济大恐慌银价大跌造成的收入损失。此后在1931年7月、1932年3月和8月、1933年1月，又相继对关税程则作了修订，主要是提高了进口税率，彻底废除了常关税，并征收了10%的海关附加税。1933年5月， 中日关税新约中规定的对日主要货物三年内不加税的期限届满，5月22 日国民政府对关税税则作了根本的修正，大大提高了进口税率，尤其是棉货、海产品和纸张的进口税率。这样做，固然主要是为了增加收入，但对国内工业的保护也是考虑的重要因素。日本对这个新税则强烈抗议，认为它妨害了日本对华贸易。1934年7月，国民政府又实行了新税则，降低了棉货、 海产品和纸张的进口税率，但提高了石油制品，毛及毛织品、化工产品、机器等的进口税率。至此，南京国民政府的关税改革大体完成。这次改革最直接的结果是大大增加了南京国民政府的财政收入。1927年中国的关税收入仅1亿1千3百万银元，到1931年则增加到3亿8千8百万银元（具体增长数字见表一）这对增强这个政府的经济实力作用巨大，使得它能在应付日趋膨胀的庞大支出之余，有些余裕从事国家的建设和发展。这项改革的积极意义还在于它毕竟开始了改变中国任人欺侮宰割局面的进程，增强了民族自信心，提高了中国的国际地位，同时，它对保护和促进民族工商业的发展也起了很大作用。当然也无庸讳言，这项改革又是很不彻底，有很大缺陷的。首先，海关的管理权仍操之于外国之手，尽管也采取了一些措施，加强对海关的控制（如将海关行政及征收关税的手续集中归并于财政部，中国人开始在海关担任高级职位，但直到1937年，中国海关的几乎所有主要负责人，仍多为外国人。其次，关税税则的制定，仍受到列强很大程度的控制，不能有完全的自主，许多税率仍是有利于外国人的。1930年和1934年对日本无理要求的重大让步，即为明证。再次，没有改变财政关税的形式和内容，制定税则主要是考虑增加收入，对促进和保护民族工商业发展考虑得不够，并税收入，仍是偿还外债的最有力的担保品，政府的财政收支仍严重地仰赖于关税。此外，制定的关税税则没有伸缩性，增税的随意性很大，也是这项改革的重大缺陷。
盐是人类生存所必需补充的物质，因此，盐的专卖和盐税从春秋战国以来，一直是历代统治者重要的收入来源。盐税实际上是一种人头税。1913年当时的北京政府以盐税收入担保善后大借款，设立盐务稽核所，由外国人出任副职，对盐税进行过一些整理。从此盐税征收受到列强的控制。由于历年来战乱频仍，政治腐败，到1927年，盐务管理和盐税征收中弊端丛生，严重影响了民众生活，并威胁到政府财政收入的增加，由于关税的很大一部分作为支付外债本息的担保，因此盐税收入对南京国民政府意义重大。从1928年7 月全国财政会议决议“盐税以就场征税自由贸易为原则”〔5〕后， 南京国民政府即着手实行盐务和盐税改革，其主要内容包括：1.在财政部内设盐务署，统辖全国盐政。1929年恢复盐务稽核制度，建立场警组织，以防盐税走漏。2.1931年3 月将盐税附加收归由中央统一征收。更改六区税制，将高税区税率酌减，低税区则酌增税率。同时，为整理盐务，减轻盐税，剔除积弊，由立法院制定新盐法，同年5月公布施行。其中规定：制盐须经政府许可， 盐场由政府根据全国产销状况限额生产，实行就场征税，废除专商引岸制，任人民自由买卖，无论何人不得垄断。从量征税，食盐税率为每百公斤征5元，不得另征附加，渔盐每百公斤征3角，工农业用盐免税，进口调味品，除按其所含盐分征税外，另征倾销税。〔6〕3.1932 年改革盐务机关，由盐务稽核所兼办盐务行政，掌握盐税征收，稽查盐币收放。7 月起通令划一税率，合并盐税为三种，即正税、附税和销税。正税包括场税和中央附税，交于场区，销税包括销岸税和中央附税，交于销岸，附税系地方加征的附加税，各地征收，4.1933年，再度划一税率，将轻税区税率提高，重税区降低。计减税区6处，增税区11处。5.1934年1月起，改用新秤，新秤比旧秤小20%，凡各区盐税每担在10元以上者，一律减为10元，在10元以下者按原订税率施行。6.1936年7 月立法院制订《盐务组织法》〔7〕1937年4月起实施。这个法令限制和削弱了外国人在盐政和盐税征收中的地位和作用。
南京国民政府的盐务改革，最重要的成果是大大增加了盐税收入。1929年，盐税收入增加到1亿2千余万元， 比前一年增长了4 倍多， （1927—1936年盐税收入情况见表二）从此盐税成为财政收入中仅次于关税的第二大宗收入。对南京国民政府的重要性是自不待言的。这次改革，尽管在一定程度上达到了改善税制，以求公平负担的目的，但实际盐税收入的增加，表明广大民众的负担并未有所减轻。调整后的各盐税区税负仍然不甚合理，盐税税率也未真正统一，这又助长了大量的走私活动。法律规定不得征收附加，但实际上中央和地方征收的盐税附加，合起来往往超过正税。由于缺乏得力措施和执行人员，加之法规仍不健全，旧有的盐务积弊在一些地区不但未被清除，反而有变本加厉之势。所有这一切，使得30年代中国民众的盐税负担高居世界之首，盐税总数平均占盐的零售价格总额的四分之三，比当时的美国高两倍。〔8 〕这使得许多贫困百姓无力购买，只得淡食或食有害健康的硝盐，这种现象在冀鲁等省尤为严重。而且在1937年前， 外国人仍在控制着中国盐政。 1937年4月施行的新措施也不很完备，结果虽然减少了外国人的控制， 但却降低了效率，还增加了一些地区的营私舞弊行为。
统税是南京国民政府创立的新税，它与关税盐税一起，构成了抗战前三大中央税体系。它的得名，是因它一次征收，一物一税。统税的创立，是与裁撤厘金紧密相连的。厘金自1850年代开征以来，由于严重阻碍货物流通。妨害工商业发展，加重民生负担，一直为各界所痛恨。裁厘之议，亦早已有之。但由于清政府和北洋政府均仰赖厘金收入为重要财源，故裁厘之事久未能成。南京国民政府成立后，考虑到民众的强烈要求，又因列强以裁厘为允许中国关税自主的先决条件，故下决心裁撤厘金。1927年7月，颁布《国内通过税条件》， 宣布在最短期内裁撤厘金，但1927 年秋和1928 年冬的两次裁厘“均因军事而寝”〔9 〕直到1931年1月1日才实行完全的裁厘。全国所有厘金及由厘金变名之各种捐税，包括正杂各捐税中含有厘金性质者，还有海关50里外之常关税。内地常关税、子口税、复进口税等，自是日起，一律裁撤。同年6月， 又将海关50里内常关税加以裁撤。从此，国内货物流通基本顺畅，80年来的一大苛政废除了，这大大有助于国计民生和经济发展。裁厘同时使南京国民政府收入大大减少，为应付日趋增加的支出，亟需开征新税，而1928年1月起实行的征收卷烟统税办法又效果良好，因此从1931年1月起南京国民政府创始了统税制。它选择了用机器大规模生产而人民消费数量又大，于国民经济无妨碍的产品开征统税。1931年1月，开征棉纱、 火柴、水泥等项统税，接着又将麦粉特税并入统税。1933年，将熏烟、啤酒税列入统税范围。1935年1月，火酒实行统税。 加上原已有的卷烟统税，共计七项。为配合开征统税，1931年将财政部卷烟统税处扩充为统税署，各省原卷烟统税局也分别合并，组成各省区统税局。1932 年7月，又将印花烟酒税处与统税署合并，成立税务署，完善了统税系统及其征收管理机制。统税是对货物征税，其特征和征收的原则是：1.它是出厂税，只在货物出厂时征收；2.以一物一税为原则，不得重复课征；3.全国征收统税，税率同一；4.中外商人待遇一律相同；5.统税是一种内地税，凡国外输入之统税货物，在国内销售的，应与国产商品同样纳税，凡已纳统税的出口货物，在向外运输时准予退税；6.征收统税的货物，是以便于课征的大宗消费品为限，并须用法令明确规定。据此，南京国民政府财政部及税务署制定了较完善的具体征收办法。由于体系完备，制度健全，执行得力，又避免了厘金的诸多弊端，统税制收效很大，统税收入也逐年增加，成为南京国民政府的第三大收入来源（具体数字见表三）。
除了统税外，南京国民政府在此期间还尝试开创直接税体系，以扩大财源，并企图以此来减轻广大民众负担，其主要措施即开征所得税。1927年，将1914年北洋政府制定的所得税条例付诸实施。但由于缺乏严密的会计办法，行政管理又很困难，这一年征收到的所得税仅有10311.69（中国银）元。这个条例很快成为具文。1935 年又筹划以新法开征所得税，采用累进税制和温和税率。1936年6 月颁布施行了《所得税暂行条例》〔11〕7月，财政部设立直接税筹备处。10月，开征所得税。 征收的内容分为三类：1.营利事业所得税；2.薪给报酬所得税；3.证券存款所得税。税率则从5%为起点，分级课征。 不过由于这个所得税法本身的缺陷，加上上述的种种原因，实际上所得税的征收成效不大，而整个直接税体系，则是直到1943年才算建立起来。
统税是南京国民政府开办的新税，从实际效果看，有积极的方面，也有消极的方面，它大大增加了政府财政收入，扩大了财源，在一定程度上，保护和促进了民族工商业的发展，因为它免除了厘金等苛捐杂税对民族工商业的困扰，基本实现了“货畅其流”，此外，它使得外资在华企业也依法同等纳税，改变了租界以往“巨大的走私漏税中心”的面目，减少甚至免除了外商在华的一部或大部分特权。1936年，在统税收入中占第一位的卷烟税，61%即收自英美烟草公司〔12〕。但同时，我们也必须指出，开办统税是加重了广大民众负担的。因为征税货物是民众生活必需品，而统税税率较旧税又有大的提高。（如面粉，开征统税前每包征银4分，而统税则增为银1角）。而且，尽管在税率上，外商与民族工商企业是同一的，但由于后者先天不足，竞争力远不如前者，实际上统税负担仍是不均衡的。何况，南京国民政府为了获取外商的支持和合作，在征税上还给予很大优惠，如通过预付税款办法，给英美烟草公司等以很大折扣，预付750万元，即可抵1000万元，实际上， 统税对民族工商业是很沉重的负担。
1928年7月1日，南京国民政府在上海召开全国财政会议，决定划分中央和地方收入，将除上述税收之外的田赋、营业税、执照税等划为地方财源。田赋划归地方后，各省基本上按土地肥瘠，划等定税率，按亩征收。但各地税率不一，一般南方重于北方。一年征收两次，税目则趋向归于统一。1935年11月前，折收银元，以后改征法币。田赋征收额在30年代是逐年增加的，而征收办法积弊最深。征收大权皆操纵于各地县吏之手，他们苛征于民，税不入官，严重破坏田赋征收制度，不仅扰害广大农民，而且严重影响了做为地方岁入中坚的田赋收入。因此，1928年10月，财政部颁布限制征收田赋附加办法8条； 各地方当局也纷纷进行田赋征收制度改革。1934年5月， 第二次全国财政会议则总结了各地改革情况，作出了田赋征收制度改革的决议。主要内容：征收分离，由当地银行，农业仓库或合作社，或县财政部门派员在柜征收；串票应注明正附税银元数及其总数，需预发通知书，禁止活串，不得携串游征，不得预征。减轻田赋附加，废除苛捐杂税。征收费用在正项下，开支不得另征。革除一切陋规，田赋折收国币。并要求进行土地测量和登记，即土地呈报和厉行田赋推收。1937年8月， 又公布各省田赋征收通则十六条。这些措施收到了一定效果，如到1934年底，取消了约5000种税目。在几个县开始推行土地登记和改革田赋的示范试验，1937年5月， 又开始在全国推广，在中央政府控制严密的地区，土地陈报和田赋推收工作也有所进展。但总的说来，地方财政税收仍很混乱。有些地方不仅积弊未除，反而变本加厉。如广东在整顿田赋附加后，田赋及其附加又增加了一倍。〔14〕更有一些省份在“废除苛条”的名目下，将有名目的捐税改为无名目的摊派。四川一些军阀的防区内，竟预征到六十年后的田赋。这些均严重损害了广大农民的生计，加速了农村经济的崩溃。田赋等土地税收的征收，是财经问题，更是政治问题，南京国民政府在30年代没有能解决好此类问题，更无力解决土地问题，不仅在此后对它造成了严重的财经困难，而且构成了它最大的政治危机。
划分中央和地方收入，本来是件好事，是一个现代国家建立完备财政体系所必需的。但南京国民政府所采取的办法本身缺失颇多，因而尽管有积极作用，但也造成了诸多混乱，最大的积极作用莫过于使得中央政府逐渐扩大和巩固了对全国财政的控制，尽管如此，南京国民政府作出了许多妥协，准许地方在不同程度上保留若干指定的税收和接受中央补助。在30年代，约有15%的统税和关数以上的烟酒税由各省收去。〔15〕很难想象，如果在1935年1月， 中央政府没有接收四川的内地税收机构，那么1938年这个政府迁都重庆后境况会如何。而最大的消极方面，则莫过于没有明确规定县级财政范围及省、县收入如何划分。造成划分的地方税源都为省所把持，县级财政毫无自主可言，但县一级承上启下，又确须有正常财政开支。县因无固定财源，为了筹集正常支出和各种临时差办经费，就采取开征附加，杂捐和摊派的办法。随着时间推移，这三项税收越来越多，积弊日深，也越加苛扰广大民众，造成了民间所谓“民国万税”的形象，为害甚烈。
在30年代，南京国民政府还曾对旧有的印花税、契税等税目进行过整理和改革，因篇幅所限，在此不赘。
南京国民政府的税制改革，是在极其艰巨的条件下进行的。除了列强的干涉与牵制外，它还继承了“一摊庞杂的税目、附加，形形色色的苛杂，由遍布全国各地的无数税务机关漫无牵制地征敛”。〔16〕它还得与顽固而又有势力的地方实力派周旋。因此综观这一改革，我们应该肯定，它取得了很大成效。首先是建立起了一套生产性的国家税收制度，这是适应社会发展和建设现代化国家需要的。这一制度大大增加了南京国民政府的财政收入。到1936年，国家的常年收入，扣除债务支出后，还有约7亿元（法币）〔11 〕这使得政府有可能从事一些现代化建设。从而使30年代成为中国社会经济发展较快的时期。这一改革，还部分程度地收回了一些国家主权，有限度地抑制了外国资本主义对中国人民的盘剥。同时，在很大程度上，保护和促进了民族工商业的发展。尤其是裁撤厘金，一扫80年来扰民妨商甚烈的弊政，意义重大。它还大大增强了南京国民政府的财经地位。在经济上，进而在政治上，加强和巩固了这个政府的统治。在特定的意义上，这一改革还为日后的长期抗战做了财经和物质准备。很难想象，没有这一改革，国民政府能在经济上支撑长达8年的抗战。
但是，这一改革又是有很多缺憾和问题的，也有不少消极的作用。首先，它使得政府的财政收入严重只仰赖于几种主要征自沿海和经济发达地区的税收，主要是关、盐、统税。 这在一个农业人口占大多数， 90%的国土属于内地不发达的乡村的大国，是很不正常，也很危险的。而由此产生的恶果，很快就在抗战爆发之初显现出来了。其次，改革后形成的税收制度是高度抑制性的，负担极不合理，极不均衡。关、盐、统税等收入大宗，均为间接税。虽然以绝对数字而论，平均负担似乎并不太重，但这些税负，主要是由那些很少能负担得起的人们尤其是农民来承受的，而那些富贵人家，则只有很少的税负。这固然由这个政权的性质所决定的，尽管它本来还可以做得更好些。改革没有给广大民众带来实惠，反而加重了民众的负担，这是它最大的败笔。再次，新的税制没有伸缩性。无论何时，要增加收入，就采取提高税率或增设附加税的办法。实际上，这只是暂时增加了收入，最终的结果是民众负担加重，税收降低，并引发无法控制的走私。此外，这一改革从本质上说是治标不治本的，没有什么根本性的变革，主要的动机和出发点是增加财政收入。这在土地税即田赋的征收制度改革中，表现尤其明显。在抗战爆发前，中国农业人口占总人口的80 %以上， 农业提供了国民生产总值的60%〔18〕，但南京国民政府却没有正视这一点。把田赋划为地方收入本身是重大的失算，而未对城乡土地税作认真的清理和改革，则是更严重的失误。由于政权掌握者们的自私自利，土地和土地税负问题日益严重。这对这个政府而言是不可避免的失算和失误，最终引发了它的全面危机，导致了它崩溃的结局。在分析这一改革时，还有一点是我们必须提及的，即这一改革在很大程度上还受到列强的影响和控制。在税制改革进程中，外国顾问主要是英美人士罗哈脱、杨格、葛佛兰等人的意见是颇具影响力的。同时，这一改革也受到国内既得利益阶层的很大牵制和抵抗，因此在很多方面是极不彻底的。更有甚者，在一些地方，以改革之名，行聚敛之实，引发的后果是严重的，这些消极面，随着时间的推移，造成的恶果，则是了解中国这段历史的人们都已熟知的了。附表：
表一 1927—1937年海关税收
单位：百万中国银元
年份 进口税 出口税 复进口税 转口税 过境税 常关税
192754 40
4—
5
6
192872 42
4—
5
6
1929
167 57
6—
4
7
1930
212 55
6—
3 10
1931
315 48 —16 —
3
1932
236 27 —21 — —
1933
266 23 —18 — —
1934
260 25 —17 — —
1935
250 21 —13 — —
1936
255 24 —14 — —
1937
261 29 —20 — —
年份 船舶税 关税附加税 水灾救济的税 合计
19274—
—113
19285—
—134
19295—
—245
19305—
—292
19315—2388
19324 5
19312
1933414
14340
1934414
14335
1935414
14316
1936414
14325
1937315
15343
表二 1927—1936年盐税收入表
单位：百万中国银元
年度 盐税收入 占总税收的%
1927 20.8 44.7
1928 29.5 11.4
1929122.1 26.4
1930150.5 28.1
1931144.2 23.4
1932158.1 27.1
1933177.4 26.9
1934206.7 43.3
1935184.7 47.9
1936247.4 23.4
资料来源：1927年数字，1928—1933年数字见《财政年鉴》21页，197页，1934—1936数字见《财政年鉴》续编第三篇，第107、111页。
表三 1927-1936年统税收入
单位：百万中国银元
年度 统税收入 占税收的%
1927 6.012.9
1928 29.711.5
1929 40.5 8.8
1930 53.310.0
1931 88.714.4
1932 79.613.7
1933105.615.9
1934115.327.6
1935152.439.6
1936131.312.4
注释：
〔1〕吴兆莘：《中国税制史》（下）214 —215 页， 商务印书馆1937版。
〔2〕孔祥熙：《十年来的中国金融与财政》， 见《十年来的中国》（上），105页，商务印书馆1939版。
〔3〕〔4〕〔8〕〔15〕〔17〕征收关税，以海关金为计征单位，是从1931年2月1日起实行的。参见阿瑟·思·杨格《1927至1939年中国财政经济情况》中国社会科学出版社1981年版，第5页、第55页、 第58页、第69页、第156页。
〔5〕参见《中国年鉴》：1929-1930年633-634页。
〔6〕参见贾德怀《民国财政简史》（上）98页， 商务印书馆1936年8月版。
〔7〕参见人文月刊社编《民国大事类表》（下）589沈云龙主编：《近代中国史料丛刊续辑》第49辑482册。
〔9〕页士毅：《50年来中国财政》，见中国通商银行编《50 年来之中国经济》84页，《近代中国史料丛刊续辑》第9辑81册。
〔10〕〔12〕参见孙翊刚、董庆铮主编《中国赋税史》398页， 中国财经出版社1987版。
〔11〕参见《中华年鉴》1936-1937，第667-682页、第404页。
〔13〕《财政年鉴》续编，第五篇，第5页。
〔14〕章有义：《中国近代农业史资料》第3辑、第30页。
〔16〕《财政部1929-1930财政年度报告》第5页， 中国第二历史档案馆藏档案。
〔18〕刘大钧：《中国的国民所得，1931-1996》第12页。
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