试论会计帐户的分类，本文主要内容关键词为：试论论文,帐户论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
由于会计报表的数据来自于会计帐户的记录，因此，正确设计与运用会计帐户对于保证会计报表的质量起着关键性作用。为了探索每个帐户在帐户体系中的联系与区别，掌握其共性与特性，从而达到正确设计与运用帐户的目的，必须研究帐户的分类问题。
关于这个问题，西方、前苏联和我国的会计学者都有研究成果。其中西方的研究成果主要是提出帐户应按所反映的经济内容分类，即按会计要素分类。前苏联的研究则深入一步，较早提出帐户应在按经济内容分类的基础上再进一步按帐户的用途和结构进行分类。他们曾自诩：“创造帐户的分类，是苏联科学家们在发展会计核算理论上的重大的贡献。”（注：《会计核算原理》，中国人民大学簿记核算教研室译，1953年，第133页。）我国在建国后全盘接受前苏联的会计理论， 并有所发展，在各种会计学原理教材中一般均专辟一章（至少是一节）讨论帐户的分类。但是，从1993年财政部颁发新会计制度以后，有些教材中不再专辟章节讨论帐户的分类，只提帐户按会计要素的分类，不提帐户按用途和结构的分类。其中原因可能是有些作者认为没有必要；也可能认为由于按用途和结构分类方法各异、尚未统一而不便列入教材。但是，有些教材仍然提及帐户按用途和结构的分类，其分类方法仍与1993年以前相同。综合上述情况，反映目前存在的主要问题是：（1 ）是否有必要对帐户作进一步的分类？（2）如果必要，应如何分类？ 上述问题的存在，不仅不利于教学，而且也不利于会计实务，使广大会计人员容易产生误解而使会计工作受到损失。因此，希望会计学界给予重视，早日研究解决。笔者也拟提出一些不成熟的建议，请指正。
二、对西方分类的看法
西方会计学者对会计帐户的主要分类可图示如下：（图一）
在图一所示的四种分类中，按帐户所反映的经济内容（即会计要素）分类最为重要，因为这种分类就是给每个帐户确定其性质。因此，它是一切分类的基础，任何其他的分类都是它的延伸。这一点早已达成共识，毋庸置疑。对其他三种分类，笔者认为都是从不同角度根据帐户的不同特征进行的分类，具有不同的作用。按帐户与会计报表的关系分类，说明哪些帐户的余额或发生额需在哪张会计报表上反映，揭示了帐户与报表的内在联系，并可防止在编表时遗漏帐户。实帐户是指有期末余额的帐户，其余额都反映在资产负债表上；虚帐户是指无期末余额的帐户，其发生额都反映在损益表上。按帐户与资产负债表的关系分类，说明哪些帐户不能列入表内，但仍需在表外列示，例如：“租入固定资产”帐户。这种分类有助于划清企业与其他单位之间的界限，符合“会计主体”假设。按帐户所核算内容的详细程度分类，说明帐户反映经济业务的不同方式，有助于了解帐户在帐户体系中的地位和作用。
综合上述，西方会计学者在帐户分类研究上的最大贡献在于提出第一种分类，给帐户定性，但并未再进一步分类，因此未能达到研究帐户分类的目的。至于其他三种分类，作用都不大。
三、对我国分类的看法
前苏联和我国会计学者在帐户分类研究上的最大贡献在于提出帐户应进一步按其用途和结构进行分类。帐户的用途是指通过帐户的记录能够提供什么指标。帐户的结构是指在帐户中如何取得各种必要指标。至于如何分类呢？在1993年以前，虽然我国会计学者的具体分类并不完全一致，但大同小异。现以最权威的《会计原理》（注：杨纪琬等编，《会计原理》，中国财政经济出版社，1988年第二版，第111页。 ）教材为例，如图二所示。
对于上列传统的分类，笔者的看法是：
1.最大的特点是把两种分类有机地结合起来，一目了然，便于理解和运用。
2.该教材把帐户按经济内容分为四类是正确的，但在上图中又把资金运用和资金来源两类帐户放在一起，使得其所含的“盘存”等四类帐户看不清究竟属于资金运用还是资金来源帐户，还是二者兼而有之。从该教材的说明来看，“盘存帐户”属于资金运用帐户；“基金帐户”属于资金来源帐户；“结算帐户”二者兼而有之。因此，关键是“结算帐户”的性质复杂。笔者认为，在上图中把两类性质不同的帐户放在一起是不妥的，既要分类就应分清。
3.传统分类把“用途和结构”连在一起，实际上是以用途为主，再设计其结构。例如：“集合分配帐户”的用途是归集和分配费用；结构是借方登记归集，贷方登记分配，期末一般无余额。既然“集合分配帐户”的性质属于费用类，那么其结构必然是借方登记费用的发生（也就是归集），贷方登记费用的转销（也就是分配）。“成本计算帐户”的结构也是如此。所以，如果单独按结构分类，则“集合分配帐户”和“成本计算帐户”只能归为一类。既然结构总是被性质所决定，而且不能单独按结构分类，所以，笔者认为没有必要按结构分类，只要按用途分类就够了。
4.该教材把“盘存帐户”定义为“用来反映、监督各项财产物资和货币资金的增减变动及其实存数的帐户”，即用来反映资金运用的帐户。实际上，“资金运用帐户”的用途当然是用来反映资金运用，不言而喻，那么，再按用途分类，列一“盘存类”，又有何意义呢？这是概念上的重叠。同理，“基金类帐户”用来反映资金来源，也无多大意义。
5.从上图可以看出，“调整帐户”只用于“资金运用”、“资金来源”和“收入成果”三大类帐户，而不用于“成本、费用类”帐户。这不够全面。从理论上说，不管哪类帐户，如果需要用两种不同的数据在报表上反映时，都可利用“调整帐户”。事实上，西方就设置费用类的调整帐户，如“多分配或少分配制造费用”帐户。因此，不能因目前我国会计制度未设就把成本费用类排除在外。
6.将“跨期摊配帐户”归属于“成本费用帐户”，显然不妥。因为它们虽称为“费用”，但并非费用。如“待摊费用”帐户应属“资金运用帐户”；“预提费用”帐户应属“资金来源帐户”。
7.对暂记性质的帐户，有的教材不提及也不归类；有的单列一类，称为“暂记帐户”或“待处理帐户”，而且只用于资金运用类而不用于资金来源类。这也不够全面。从理论上看，如果有客观需要，则资金运用类和资金来源类都可设置。例如：西方会计就设置“认购股本”、“待发股票股利”等资金来源类的暂记帐户。
8.在财政部制定的各种会计制度中，1993年以前把会计科目分为两大类：资金运用类（还包括费用）和资金来源类（还包括收入、利润）；1993年以后分为五类：资产、负债、所有者权益（还包括利润）、成本（只包括“生产成本”和“制造费用”两帐户）和损益类（包括收入、其他成本、其他费用等）。如此分类实在费解。因为利润帐户应单列一类：即利润类；损益类包括收入和费用，是大杂烩；不符合分类应分清的原则。笔者认为，还是按会计要素分为六类为好。
综合上述，传统的分类方法有不足之处，亟需改进完善。
四、对其他改进建议的看法
对于帐户分类问题，有些会计学者感到需要改进，也曾提出了一些宝贵的建议。其中具有代表性的是孙昌湘和傅朝选两位同志的论文。在孙文《关于帐户按用途和结构的分类》（注：孙昌湘，“关于帐户按用途和结构的分类”，《财务与会计》，1986年第4期。）中， 其建议如图三所示。
图三中的“用途”的含义与传统不同。“用途就是指帐户用于‘主要’或用于‘调整’”，“主要”是指“最重要”，而“调整”是指“处于辅助地位的”。对此，笔者认为，这种分类只能分清哪些是调整帐户，其余都是主要帐户，并不能说明帐户的用途（能提供什么信息）。
孙文再进一步按结构分为正帐户、负帐户和正负帐户三类。“正帐户”是指“其金额增加记入借方的帐户”；“负帐户”是指“其金额增加计入贷方的帐户”；“正负帐户”是指“其金额的增加可能记入借方，也可能记入贷方的帐户”。这种分类虽然符合逻辑，但是，由于结构完全被性质所决定，因此，笔者认为按结构分类也是按经济内容分类的重叠。例如：资金运用类帐户的结构肯定是借增贷减，肯定是正帐户。所以，这种分类的意义也不大。而且，用“正、负”这种名称，也令人费解或误解。例如：费用是“正帐户”，收入是“负帐户”；亏损是“正帐户”，利润是“负帐户”，等等，与习惯的概念正好相反。
在傅文《帐户按用途和结构分类刍议》（注：傅朝选，“帐户按用途和结构分类刍议”，《财务与会计》，1991年第6期。）中， 其建议如图四所示。
傅文认为帐户按用途和结构分类无法避免与帐户按经济内容分类的重复，因此，建议应改按作用和结构分类，而且这种分类并不以帐户按经济内容分类作为基础，完全脱钩。傅文将作用分为记录和计算分配两种。“记录作用”是指“登记时一般没有条件限制，时时可以把变动的经济内容增减数额按凭证进行登记。帐户结构比较简单。”“计算分配作用”是指“有的可随时记载，有的则需要到一定的时间或一定的条件下……通过一定的计算方法登记或结转。”
笔者认为，帐户的作用就只能是反映一定范围的经济内容的增加量、减少量和结存量。所有帐户均如此而已，无法再按不同的作用分类。至于记录和计算分配，并不是帐户本身固有的功能，而是会计人员为了发挥帐户的作用而在帐户中所进行的会计行为。所以，记录和计算分配是会计人员的行为而不是帐户的作用。再说，实际上任何帐户在记帐时不可能只是单纯的记录而不进行任何计算分配。即使象“现金”、“银行存款”等最简单的“记录帐户”，其期末余额也需计算后才能记录；而且，如果它们有外币明细帐户，还需按一定的汇率折合计算后才能记录，其余额到期末都需按期末的汇率进行计算、调整。再以“记录帐户”中的“实收资本”帐户而言，收到投入的非记帐本位币、固定资产、无形资产、原材料等，都需进行计量、计价和计算后才能记录。所以，把帐户截然分为“记录”和“计算分配”两类，不符合实际情况。
傅文把“记录帐户”按结构进一步分为“借增贷减”、“借减贷增”和“两用”三小类，这与孙文提出的“正帐户”、“负帐户”和“正负帐户”几乎完全相同，只是名称变了。这三种结构的特点不仅是“记录帐户”所具有，而且“计算分配帐户”也具有。实际上，在采用借贷记帐法的前提下，所有帐户都可按这三种结构进行分类归属。如“集合分配帐户”就属“借增贷减”结构；“支付分配帐户”就属“借减贷增”结构；“备抵附加调整帐户”就属“两用”结构，等等。所以，这种按结构的分类，意义也不大。
五、笔者的建议
笔者建议，先按其所核算的经济内容（即会计要素）分为六大类；在此基础上再按其用途分为五大类，即：财务状况类、计算损益类、计算成本类、暂记类和调整类。其中，财务状况类再分为结算类和计算存量类两小类；调整类再分为备抵、附加和备抵附加三小类。图示如图五。
说明如下：
1.取消按结构的分类，因为它是按经济内容分类的重叠。
2.帐户的用途是提供与决策相关的各种信息，包括说明财务状况、损益情况和成本情况的信息。因此，需相应地设置财务状况类、计算损益类和计算成本类等三类帐户。财务状况应由资产、负债和所有者权益三要素的期末存量来反映，但为了随时掌握债权、债务的发生与结算情况，把财务状况类帐户再按其是否与结算有关分为结算类和计算存量类两小类。前者涉及资产和负债要素；后者涉及资产和所有者权益要素。计算损益类帐户涉及收入、费用和利润要素。计算成本类帐户只涉及费用要素。
3.帐户还要提供与决策相关的各种补充信息，包括一些暂记事项和需要对有关信息进行调整、修正的事项。因此，需要设置暂记类帐户和调整类帐户。具体地说，设置暂记类帐户的原因是对可能影响资产、负债和所有者权益增减的某些事项，在正式确认前先暂记一下，待实际发生或处理后随即冲销。但不涉及收入、费用和利润三要素，这是因为按照谨慎性会计原则的要求，对可能发生的收入不能记帐，对可能发生的费用和损失应记帐，但可直接确认为当期费用，不需要通过暂记类帐户过渡；既然不涉及收入和费用要素，当然也不会涉及利润要素。设置调整类帐户的原因是当某个帐户的帐面价值与其实际价值发生背离时，一方面需要反映其实际价值，另一方面又要保留其帐面价值。在此情况下，只能另行设置一些用来调整帐面价值的帐户，即调整类帐户。调整类帐户还可按调整方式分设备抵、附加和备抵附加三小类帐户。从理论上说，只要客观有调整的需要，每个会计要素都可设置调整类帐户。
4.图五中的帐户举例是按帐户的主要经济内容、用途归属的，有的帐户可同时归属几类。如费用类（计算成本类）帐户如有期末余额，则同时又是资产类（财务状况类——计算存量类）帐户，例如：“生产成本”帐户。
5.图五中下面画线的帐户都是目前我国会计制度未设置而西方会计采用的帐户。以下简略说明：
（1）“产品保质估计债务”、 “票券兑换估计债务”和“背书负债”帐户都是负债性质的暂记帐户，其金额需合理估计，也可能不发生，具有或有负债性质。（注：娄而行等编，《资本主义企业财务会计》，中国财政经济出版社，1984年，第293—298页。）
（2 ）“认购股本”和“待发股票股利”帐户都是“股本”帐户的暂记帐户。（注：常勋等编，《西方财务会计》，中央广播电视大学出版社，1984年，第303、315页。）
（3 ）“多分配或少分配制造费用”帐户是“产品销售成本”帐户的备抵附加调整帐户。（注：常勋等编，《西方财务会计》，中央广播电视大学出版社，1984年，第113—128页。）
（4 ）“应收票据贴现”帐户是“应收票据”帐户的备抵调整帐户。（注：娄而行等编，《资本主义企业财务会计》，中国财政经济出版社，1984年，第83页。）“应付票据贴现”帐户是“应付票据”帐户的备抵调整帐户。（注：娄而行等编，《资本主义企业财务会计》，中国财政经济出版社，1984年，第284页。）
（5 ）“应付债券折价”和“应付债券溢价”帐户是“应付债券”帐户的备抵和附加调整帐户。（注：娄而行等编，《资本主义企业财务会计》，中国财政经济出版社，1984年，第327页。 ）我国会计制度将“债券折价”和“债券溢价”帐户作为“应付债券”帐户的明细帐户。
（6 ）“库藏股票”（或称“股票购回”）帐户是“股本”帐户的备抵调整帐户。（注：娄而行等编，《资本主义企业财务会计》，中国财政经济出版社，1984年，第365页。）
笔者的建议与传统分类的对照关系如图六所示。
