企业固定资产循环过程的税收筹划，本文主要内容关键词为：固定资产论文,税收筹划论文,过程论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业固定资产循环过程主要由购建、使用、处置三个主要环节组成。在这三个环节中，购建环节涉及固定资产的确认、计量；在使用过程中涉及固定资产的折旧、修理；在处置过程中涉及固定资产不同处置方式的选择。本文将结合新企业所得税法的相关规定，对企业固定资产循环过程的各主要环节进行筹划，期望为纳税人提供广阔的固定资产税收筹划空间。
一、固定资产购建环节的税收筹划
（一）固定资产确认的筹划。
根据新企业所得税法，固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。
新企业所得税法固定资产的确认规定，取消了原内、外资企业所得税法有关金额限制，为企业利用固定资产的特征制定固定交税目录提供了更大的税收筹划空间。企业在利润充足时期，应当结合企业自身的实际情况，适当提高固定资产的金额标准，制定符合本企业最大利益的固定资产目录，经股东大会或董事会、经理（厂长）会议或类似机构批准，按照规定报主管税务机关等有关各方备案。而在享受企业所得税定期减免或法定的低税率优惠时期，则可适当降低本企业固定资产的金额标准，减少固定资产在优惠期内的折旧额和存货费用的税前扣除额，增加优惠期结束后的税前扣除金额，从而少缴企业所得税。
（二）固定资产计量的筹划。
新企业所得税法规定，自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础。而企业会计准则规定，自建固定资产的成本由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成。因此，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，按照估计价值确定其成本并计提折旧不能在税前扣除，应进行纳税调整。在办理竣工结算后，再按实际成本确定其计税基础，计提折旧并在税前扣除。因而，在税收筹划时，企业可以利用“竣工结算”日与“预定可使用状态”日的不同，实现企业的税收筹划目标。如当期亏损尤其是近5年内很难实现足够的应纳税所得额弥补前期亏损时，企业可以适当推迟竣工结算，以减少当期可税前扣除的折旧费，增加以后盈利期间所得税前可扣除的折旧金额，从而减少或延迟企业所得税税款的流出，实现企业税后收益的最大化。
例如，某公司自行建造一条生产线，于2007年12月20日达到预定可使用状态并交付使用，估计造价为1亿元。假定2008年该公司税前利润为6000万元，其中税前已列支该条生产线的折旧费2000万元，不考虑其他纳税调整事项。2008年12月10日办理竣工结算，造价9800万元，采用直线法按5年折旧。
根据税法规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算的固定资产，按照估计价值确定其成本并计提折旧的应进行纳税调整，因而该公司2008年的应纳税所得额为6000+2000＝8000（万元），应纳企业所得税8000×25％＝2000（万元）。
如果该公司加强在建工程管理，提前做好竣工结算准备，于2008年1月20日就办理完竣工结算手续，则2008年的应纳税所得额为6000+（10000-9800）÷5＝6040（万元），应纳企业所得税为6040×25％＝1510（万元）。后一种情况下企业当年少交企业所得税2000-1510＝490（万元）。
二、固定资产使用环节的税收筹划
（一）折旧方法的筹划。
可供企业选择的折旧方法有直线法（包括年限平均法和工作量法）和加速折旧法（包括双倍余额递减法和年数总和法）。企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，通过选择恰当的折旧方法，实现固定资产的税收筹划。
在直线法下，计入各期的折旧额相同，从而对各年损益的影响均等；而在加速折旧法下，前期折旧多而后期折旧少，从而使企业前期的利润减少而后期的利润增加。虽然在固定资产使用年限内，折旧影响纳税金额总额相同，但由于资金存在时间价值，加速折旧法滞后了纳税期，企业将因此获得资金时间价值收益和承担不同的实际税负水平。因而，从税收筹划角度讲，加速折旧法与直线法相比，可以使企业获得延期纳税的好处，相当于企业在固定资产折旧初始年份内获得了政府提供的一笔无息贷款，而且加速折旧法的抵税作用在当前通货膨胀环境下显得更为突出。但是，如果企业享受所得税优惠，特别是享受所得税定期减免税优惠时，则不宜采用加速折旧法。
不过，企业在选择固定资产折旧方法时，还应当严格遵守现行税法。新企业所得税法规定，固定资产按照直线法计算的折旧，准予扣除。企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产包括：（1）由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产。（2）常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于税法规定折旧年限60％。
（二）折旧年限的筹划。
在进行固定资产折旧税收筹划时，还必须考虑折旧年限的影响。根据现行的财务、会计制度规定，固定资产的折旧年限和残值率等，都由企业自主决定。而且，新企业所得税法规定，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：（1）房屋、建筑物为20年。（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年。（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等为5年。（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具为4年。（5）电子设备为3年。这与原内、外资企业所得税法相比，新增4年与3年两档，这为企业利用折旧年限进行税收筹划提供了更为广阔的空间。
一般情况下，在企业创办初期且享受减免税优惠待遇时，企业通过适当延长固定资产折旧年限，将计提的折旧递延到减免税期满后计入成本、费用，从而获取“节税”的税收利益。但对一般企业而言，缩短折旧年限，往往可以加速固定资产成本的回收，使企业后期成本费用前移，前期的利润后移，从而获得延期纳税的好处。
此外，在进行固定资产折旧筹划时，企业还应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。固定资产的预计净残值一经确定，不得变更。新企业所得税法取消了原内、外资企业所得税法有关残值比例限制性的规定，这也给纳税人增加了利用残值比例进行税收筹划的空间。
（三）大修理支出的筹划。
新税法规定，企业发生的固定资产的大修理支出作为长期待摊费用，准予扣除。这里的固定资产大修理支出，是指同时符合以下条件的支出：（1）修理支出达到取得固定资产的计税基础50％以上。（2）修理后固定资产的使用寿命延长2年以上。固定资产的大修理支出按照固定资产尚可使用年限分期摊销。而对纳税人发生的固定资产日常修理费支出可在发生当期直接扣除。由此可见，在固定资产大修理等后续支出过程中，蕴藏着很多税收筹划机会。如果纳税人能够在盈利年度及时安排好固定资产的修理，而不是等到其快要瘫痪时才进行大换血，从而将固定资产的大修理尽可能转化为固定资产的日常修理或分解为几个年度的几次修理，便能获得可观的税收筹划收益。
例如，某公司2008年10月起对一条生产线进行大修，12月完工，该生产线原价及计税基础均为8000万元，发生修理费用4100万元，其中，购买大修理用的零件等取得增值税专用发票上注明的货款1800万元，增值税进项税306万元，运费100万元，更换一台A设备价值1000万元，发生人工费用等其他费用894万元。修理后固定资产的使用寿命延长3年，假定当年实现利润6000万元，不考虑其他纳税调整事项。
按该公司修理方案，大修理支出占固定资产计税基础4100÷8000＝51.25％，超过50％；修理后固定资产的使用寿命延长2年以上，属于大修理支出，按企业的会计政策，修理费用在5年内摊销，当年税前可摊销4100/5÷12＝68（万元），则当年应纳企业所得税为（6000-68）×25％＝1483（万元）。
如果上述A设备不在此次更换，而在2009年度更换且不影响生产经营。则其结果为：修理支出降为4100-1000＝3100（万元），修理支出占固定资产的计税基础3100÷8000＝38.75％，不符合税法规定的大修理条件，该修理支出中的零件及运费等的进项税额306+100×7％＝313（万元）可以抵扣。
本例中，固定资产大修理转为日常修理，可直接获得如下税收利益：（1）增值税进项税额313万元，可在当期抵扣，从而少缴增值税及其附加税费，使得当期税后收益增加。（2）该项修理支出3100-313＝2787（万元），可在当期税前扣除，直接影响当期应缴的企业所得税2787×25％＝696.75（万元），与上述增值税及其附加一起获得的税后利润，构成了政府给企业提供的一笔无息贷款。
三、固定资产处置环节的税收筹划
当固定资产需要退出企业时，其处置方式呈现多样化，主要包括固定资产转让、固定资产对外投资、固定资产对外租赁等，其中租赁又包括融资租赁和经营租赁两种方式。不同的处置方式下税负是不相同的，这就为企业在处置固定资产中开展税收筹划提供了条件。
（一）转让变现。
《关于增值税、营业税若干政策规定的通知》及其他有关文件规定，单位和个体经营者销售自己使用过的其他属于货物的固定资产，暂免征收增值税。但“使用过的其他属于货物的固定资产”应同时具备以下条件：属于企业固定资产目录所列货物；企业按固定资产管理，并确已使用过的货物；销售价格不超过其原值的货物。若不同时具备上述条件，无论会计制度规定如何核算，均应按6%或4%征收增值税。处理不动产时应就转让所得缴纳营业税，最后应就转让的净所得（净损失）缴纳所得税（抵应纳税所得额）。
例如，2008年5月，河南某食品加工股份有限公司（增值税一般纳税人，非中国人民银行批准经营融资租赁业务的企业）拟处理2000年5月购入的已闲置的成套设备，固定资产账面原值为150万元，折旧年限为2年。企业管理层决定将该设备转让给A企业，转让变现值为140万元，转让手续费为转让收入的2%。根据税法规定，销售旧的固定资产符合免税的条件，可免征增值税。处理固定资产的净现金流入折现值为：
140×(1-2%)-[140×(1-2%)-150×(8÷10)]×25%=132.9（万元）。
（二）对外投资。
如果对外投资的固定资产是上述属应征增值税的固定资产，则投资属视同销售，也应按6%或4%计征增值税；否则，不征增值税。按有关营业税税法的规定，以不动产对外投资，参与接受投资方利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税；以不动产对外投资，收取固定利润，不承担风险，属于将场地、房屋转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征营业税。从被投资企业分回的利润按有关规定计征所得税。
仍以河南某食品加工股份有限公司为例，若公司管理层决定以承担风险的方式投资B企业，占B企业20%的股份，B企业每年实现的税后利润为70万元。根据新税法规定，分回的税后利润不需要补税。处理固定资产的净现金流入折现值为：70×20%×(1÷0.1)（永续年金系数）=140（万元）。
（三）融资租赁。
《关于融资租赁业务征收流转税问题的通知》（国税函[2000]第514号）规定，对经中国人民银行批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转让给承租方，均按《营业税暂行条例》的有关规定征收营业税，不征收增值税。其他单位从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权转让给承租方，征收增值税，不征收营业税；租赁货物的所有权未转让给承租方，征收营业税，不征收增值税。按新企业所得税法的有关规定，就“租赁净收益”（租赁净支出）并入应纳税所得额征所得税。
以河南某食品公司为例，若公司管理层决定以融资租赁的方式将设备租赁给C企业，每年取得租赁收入70万元，租赁时不转移所有权，到期后收回原固定资产。因不转移所有权，只征营业税。处置收入折现值为：
70×(1-5%)×(1-25%)+70×(1-5%)×(1-25%)×0.909（现值系数）=95.21（万元）
（四）经营租赁。
按《营业税暂行条例》的有关规定，经营租赁应就租赁所得计征营业税。同时，按新企业所得税法规定，就租赁净所得计征所得税。因经营性租赁是由出租方计提折旧，所以，可以产生折旧抵税的收益。
仍以河南某食品公司为例，若公司管理层决定以经营租赁的方式租赁给D企业，每年取得租赁收入为70万元。企业按平均年限法计提折旧，不考虑残值和清理费。根据税法规定，经营性租赁属服务业，征收营业税。不考虑其他税费，则处置收入折现值为：
[70(1-5%)-150/10]×(1-25%)+150/10+｛[70(1-5%)-150/10]×(1-25%)+150/10｝×0.909（现值系数）=102.37（万元）
从上面的计算可看出，处置固定资产的方式不同，其纳税处理结果也不同，导致不同方式处置的收益不同，筹划者可根据上述规定，按实际情况进行税收筹划。
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