增值税的全球化趋势与存在的问题，本文主要内容关键词为：增值税论文,趋势论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
增值税几乎全球化的引进应该被认为是20世纪后50年税制结构演变最重要的事件。20世纪60年代末以来，增值税成为105个发达国家和发展中国家的主要的消费型税种。虽然各国采纳增值税的理由千差万别，但有一点是相同的，即都认为，设计出色的增值税制能够比其他宽税基的消费型税种以较低的行政管理成本和奉行成本筹集到更多的税收收入。有很少免税的增值税每一个百分点的税率能够产生平均CDP的0.4个百分点的税收收入。一个设计和管理出色的增值税又是以很中性的方式实现上述目标的。与所得税不同，它不影响企业的组织形式或做生意的方法。无论是法人地位的企业还是非法人地位的企业，无论是资本密集型技术还是劳动密集型技术，无论是一体化企业还是专业化企业，对它们生产的同一件产品其税收负担是相同的。另外，增值税也通过对出口免税和将进口品与国内生产的货物同等对待（消费地原则）而确保了国际贸易的中性。很显然，增值税在当代相互依赖、相互竞争的世界中非常重要。
一、全球增值税概况
从法国开始，增值税首先被欧盟创始成员国（德国、意大利、比利时、卢森堡和荷兰）所采纳，后来又成为了加入欧盟的一个条件。巴西和乌拉圭也是采纳增值税较早的国家。20世纪70年代和80年代，增值税被多数其他南美洲国家、中美洲国家、加勒比地区国家和亚洲国家所采纳。20世纪90年代，中欧和东欧国家以及新近独立的正在向市场经济转轨的原苏联的一些加盟共和国开始新一轮的引进增值税。
多数国家已经将增值税的范围扩展到了零售环节，但仍有10个国家停留在制造环节或批发环节。这会导致经济的扭曲和管理上的复杂化。再者，多数国家对服务是和货物一块全面征税的。事实上，增值税也是第一个成功地将对服务的课税和对货物的课税一体化的消费型税种。然而，有18个国家有选择地对服务课税，因而有利于不课税的服务。另外有7个国家不允许对资本货物征收的增值税给予全额且直接的扣除，因此对资本密集型的生产过程构成了歧视。在税收的范围和税基方面，管理上的缺陷会限制设计出色的增值税制的预期效果和有效运转。因此，在实践中，各种不同类型的增值税并不一定像综述中所说的那样是宽税基和中性的。
增值税可以课以相当高的税率。全球现行增值税中（1997年），许多国家的标准税率都在15%到25%之间。有18个国家采纳单一统一的税率；所有其他的国家对由贫困家庭消费的项目，主要是食品产品征收一个或一个以上的低税率。大约有50个国家（主要是发展中国家）对基本食品豁免增值税。这缓解了税务管理问题，但却使得按照销项价格中包括了一部分不确定的应税进项增值税额。这种效应可以通过对食品实行零税率，即通过注册并将上一个环节的税款退还（有11个国家是这样的）而取消。有意思的是，只有9个国家对奢侈品征收了高于标准税率的增值税。
多数国家的增值税占其全部税收收入（包括社会保险税）的比重很高。由经济合作与发展组织(OECD)所代表的发达国家（1997年），其增值税收入占全部税收收入的百分比一般在15%到25%左右或GDP的5%到8%。发展中国家增值税的比率虽然较低，但增值税在全都税收收入的比重却比较大。这表明，在假定的可行性基础上，许多国家对增值税比其他税有更多的偏好。
大约有80个国家尚未采纳增值税。这些国家中的半数是大洋洲和加勒比地区的岛屿型经济。这些国家或地区通过征收一些选择性的消费税、总收入税和特许经营税以及来自旅游的收入跟避税地的优惠而变得十分富足。中东地区的国家依赖石油收入为其公共支出融资而没有开征增值税。除此而外，大量的非洲国家还在实行法国老式的生产税（对国内生产的原材料和中间品免税）或英国老式的制造商销售税（注册的交易商可以从别的注册的交易商手中购买到免税的货物）。
没有增值税的最著名的国家就是美国。从20世纪80年代初以来，美国对增值税和别的类型的消费税的支持和反对一直是争论的话题。反对派认为增值税会成为联邦政府造钱的机器，会破坏现在几乎所有州都开征的零售销售税。另一个值得注意的例子是印度。印度的宪法将一般消费税的征收权划分给邦政府。印度的多数邦征收的是制造商和零售环节的销售税。而马哈拉什斯特拉(Maharashstra)是唯一一个征收全面性增值税的邦。另一个联邦国家澳大利亚始终不愿意放弃其在1930年引进的已经过时的批发销售税。
二、课税范围的特征
一般认为，良好的增值税应该使所有的实体承担纳税义务。换句话说，制造商、批发商和零售商，除了一些小企业外，都应该进行增值税登记。但是，对公共机构的征税问题看法很不一致。
（一）零售环节的扩展
许多国家开始只对制造商环节征收增值税，以后才扩大到零售环节。这些国家包括阿根廷、印度尼西亚、秘鲁和原来的法属殖民地非洲国家（法国型的生产税）。这些国家发现，制造商环节的增值税是高度扭曲的（对奢移品、服务和进口货有利）；而且制造商环节的增值税引起了增值税的税收负担分布不均匀，对消费支出有累退效应；制造商环节的增值税还涉及到了许多估价问题（如当制造商直接向零售商或消费者销售货物或建立自己的分销基地时）和定义问题（如何划分制造商和零售商）。
相比之下，设计出色的零售环节增值税就不会有制造商环节增值税那样的问题。由于征税是尽可能地接近消费者，所以就确保了中性。折扣机制（假如制造商或批发商直接向零售商或消费者出售货物，就必须有这种机制）或提价机制（假如大型的零售商向后将原由批发商或制造商经营的营销职能一体化时）是不必要的。制造或分销就无需定义，且应税价值几乎总是与实际价格相同。
（二）对公共服务机构的课税
一般认为，除了对小企业适当免税外，所有的经营实体都要进行增值税注册登记，但对公共部门的课税范围没有统一看法。多数国家对政府为行使其公共权力从事的活动不征税。但在新西兰，除了提供免税品外，对几乎所有的政府机构都征增值税。政府机构按照其“销售额”即以费用、税收、补助金和补贴及地方政府的地方税的收益得到的收入缴纳增值税。所有缴纳增值税的政府部门可以按照其购买环节所缴纳的增值税抵免。税务当局认为，通过对政府机构征收增值税，增加了政府机构运行的责任感和透明度。
有趣的是，越来越多的国家加入了对政府部门课税的行列。欧洲的许多国家正在对与私人信件或邮包运输、报纸和期刊竞争的政府邮政部门征收增值税。类似的，与私人汽车、出租车和其他运输形式竞争的政府运输部门也要缴纳增值税。
三、税基
好的增值税应该尽可能广泛地对所有最终使消费者受益或被消费者使用的货物和服务征税。然而各国并未将这个思想适用于服务。
（一）全面服务
令人费解的是，仍有18个国家对服务的课税是有选择的而不是全面型的。在这些国家，应税的服务是由法律单独规定的。法律中没有列举的服务就是免税的。法律中列举的课税项目包括洗衣房、干洗店、美发店、美容院、旅馆、饭店、夜总会、舞厅、电力、天然气、煤气、远程通讯、出租、修理、维修、宣传和广告。有些国家，如挪威，对大多数服务征收增值税，以至于与全面性课税几乎没有差别。然而在其他国家，包括在征税范围内的服务数量是很有限的，这与公平待遇的主张相违背，扭曲了生产者和消费者的选择，而且因为常常需要法律上的细微区分而使管理复杂化。
很明显，除了法律规定的个别免税项目之外，应该首先选择对所有服务征税的全面法。但全面法也不是没有问题的。从社会角度看，对医疗、教育和社会文化服务的免税违背了中性原则，使得从事这些服务的机构为了节约外购服务中劳动力因素的增值税额而转向从事洗衣、清洁饮食和管理服务。这些服务本应该是在机构外部购入的，但为了免税就需在内部消化吸收。再者，人们越来越认识到，一些文化服务项目，如影剧院、音乐会、博物馆的门票收入与应税的旅游等娱乐活动是相互竞争的，假如对后者征税，那为什么不对前者征税呢？尽管免税降低了向消费者提供服务的成本，但是由于对这些免税服务项目的税收不能转嫁，所以也提高了经营的成本。
（二）对资本货物增值税的抵免
许多国家，特别是拉丁美洲国家过去不允许对固定资产（包括需要计提折旧的所有资产）和非物质资产如专有技术的增值税进行抵免。但在最近几年，这些国家中的多数都引入了对从注册的企业购买的资本货物的增值税进行全额直接抵免的规定。
这些国家意识到，不允许抵免资本货物增值税违背了增值税的中性原则。第一，对固定资产征收的增值税进入价格，引发了消费者价格（取决于生产过程资本密集的程度）的不平衡效应。第二，假如增值税不能向前完全转嫁给消费者，这种不可抵免的增值税就会阻碍投资，影响技术的进步。但是，假如进口货物在没有资本货物税因素的情况下售出的话，向前转嫁就是不可能的。第三，因为面对世界价格的出口商不得不吸纳税收，所以，不可抵免的增值税会成为出口的障碍。第四，还要对资本货物作出具体的解释。
四、很难课税的部门
尽管增值税有最可能广阔的税基，但仍然有一些部门由于管理上的问题很难包括在税基中。因此，对居民的住房服务、金融服务和农业活动征税似乎是不可能的。
（一）对不动产征税的再考察
从理论上讲，住房服务应包括在增值税的税基中。在税收方面，这些服务与食品、服装和其他应纳税的货物和服务没有区别。但问题是，对所有者拥有的财产的出租收入征收增值税无论在管理还是在政治上都行不通。但假如对出租收入不征收增值税，就意味着租金应该从税基中排除掉。所以，作为一个次优的方法，开征增值税的所有国家对出租收入免征增值税，且几乎所有的国家也对租金免予收费，而代之以对新建住房征税。因为房子的购买价格可以被当作代表了未来服务的资本化的价格，所以对购买价格的课税可以被看成是本应对住房服务的流量征收的税款的资本化价值的代表。
实现这种想法有两种途径：免税法和征税法。按照欧盟第6项指令规定的免税法，对不动产的出售和出租一般是免税的，但新建的建筑物以及对现有建筑物的改造和维修是应税的。按照加拿大、匈牙利和新西兰等国的税法，不动产的出售和出租一般要纳税，但居民住宅的租金收入和旧宅的销售收入免税。这意味着，所有建筑物的建设、改造和维修以及商业住宅的出租和出售都是应纳税的。
很显然，对所有商业不动产的租赁和销售都要纳税的征税法是优于免税法的。按照征税法，商业不动产及其服务的增加值永远是包括在税基的。因此，扭曲较少。
（二）金融服务的税务处理
目前人们认为对金融机构豁免增值税是不可避免的。但许多国家在实践中发现很难定义免税的范围。金融服务的供给常伴随着大量补充性的或要素性的服务，如法律、会计和税务咨询等。假如每一项服务是单独供应的，就是应该纳税的。但将这些应税的因素从金融交易中分离出来是非常困难的。假如补充的服务也是免税的，那么，就会使金融机构在内部自己提供此类服务而不会从外部的专业交易商那里去购买。另一个问题就是，如何在应税供给（包括零税率的出口货物和与出口相关的供给）和免税供给之间合理地划分进项增值税。
可供选择的方案包括对金融服务实行零税制、选择法、加法、减法和最新的现金流量法。虽然实行零税制可以解决税收负担的不公平问题，但它也鼓励消费者优先使用金融服务而不是其他产品。法国和德国使用的选择法可能是最好的可以选择的方法。例如，德国允许银行按照向企业提供的每笔服务选择缴纳增值税。德国法的不足之处是，与消费者贷款和支票账户相关的服务还是没有全额纳税。按照加法，增值是劳动所得和超过常规的利润之和。以色列对银行的征税就采取了此种方式。因为每一笔交易的增值税是不能转嫁到企业使用者那里，所以，加法不能解决税收负担的不公平问题。而由加拿大财政部提议的增值税的减法，增值是借贷收入和成本间的差额。这种方法也有类似的缺陷。
依据现金流量法，源于金融交易（存款和利息收入）的现金流入是作为应税销售处理的，而现金流出（贷款和利息支付）是作为应税投入的购买来处理的。对这些投入品征收的增值税和对非金融货物和服务征收的增值税可以用于抵免销项的增值税。反过来，销项的增值税会构成从事相关行业和交易（如银行业）的其他纳税人的进项税。当然，这些应纳税的人按照其现金流入量缴纳增值税。因此，和免税法一样，当消费者被全额征税时，就避免了税收负担的起落。但纯粹的现金流量法并不能够直接用于处理税率的变动。目前，欧盟正在为检验现金流量法进行试点。
虽然得出最后结论尚早，但因为这些方法或者是不允许将对进项税转嫁给应税的使用者而继续对消费者使用免税，或者是太复杂，似乎没有一个方法提供了可以将金融服务包括在增值税税基中的可行做法。正如爱伦·泰特所言：“对银行征税就像用双手捧起一块果冻。”多数经济学家和律师和他有共同的观点：“将金融服务排除在增值税的范围之外尽管有许多不令人满意的地方，而且有重复征税问题，但目前看来尚不失为一种最佳的办法。”这似乎特别适用于发展中国家。因为他们的金融部门比较脆弱，不宜再增加其负担。
（三）对农业征税的困难
大多数国家，农业占国内生产总值(GDP)和就业的相当大份额。因为农产品在农业部门之外增值很大，所以，消费者的农产品支出是食品的农场价的许多倍。此外，农业部门可能是比较大的出口部门。基于上述因素，对农业部门适当的增值税处理显然是很重要的，但对该部门的课税由于政治和管理的原因却常是不当的。
多数发展中国家通过对农业生产免税将农场主（农民）排除在增值税之外。例外的情况是，为了减轻农民的购买物的增值税负，这些国家对下述项目实行了零税率：种子、饲料、肥料、杀虫剂和机器设备。对饲料、种子、肥料和杀虫剂（很少在农业部门外使用）实行零税制是可行的，但很难监督农用机器和设备的零税制。例如，拖拉机的确可以用于农业，但也可能用于工厂或私人目的。所以，对农业生产的免税是对进口农产品征收增值税的歧视。这个问题对自由贸易区或共同市场有特别的重要性。
对农业部门征税的最好方法是某些发达国家的做法：将农民和应纳增值税的其他企业给予相同的待遇。对小规模的农民就像小企业一样给予税收减免。
五、税率结构问题
（一）高收入国家：统一税率众望所归
最近几年欧盟成员国已废除了曾对奢侈品适用的高于标准税率的税率，包括对酒、烟和机动车辆的征税，但同时提高了相关的消费税或使用者收费。高收入国家越来越认识到，实行比标准税率低的增值税税率实际并不是救济贫苦者的有效方法。因为高收入群体和低收入群体的消费模式不同，当对必需品征收零税率（如英国）、或按照低税率征收（如荷兰），或按照标准税率征收（如丹麦和瑞典）时，税率的差异对增值税影响的改变并不像预期的那样大。尽管贫困者在食品方面花费了相对多的收入，富人在此方面的花费在绝对额上是贫困者的两倍，但因为富人购买了更多昂贵的食品，经常在饭店就餐，并更随意地抛弃食品。因此，爱尔兰实行对食品的零税率使高收入群体得到的好处是低收入群体的两倍，根本不可能是救济穷人的方法。同样，瑞典的一项研究成果显示，取消对该国杂货店的标准税率主要使高收入的个人受益。在资助贫困家庭方面，所得税和收入扶持体系等其他工具明显更加有效。税率结构有差异的增值税大大增加了管理和奉行成本，尤其是小企业的管理和奉行成本。
尽管实行有差异的税率有这样或那样的问题，但多数高收入国家，尤其是欧洲国家，似乎都是双税率结构，对食品、医药、书籍报纸和公共运输征收低于标准税率的增值税。一些国家，如荷兰和西班牙，通过将海产品、糖果糕点、软饮料和猫狗食品（以前是按标准税率或高于标准的税率征收的）转到低税率类别中改善其双税率结构。对指定地点的消费也实行低税率，由此而简化了管理和奉行问题。匈牙利和葡萄牙等国家就已经认识到，对食品实行低于标准税率的税率比零税率更可行。在英国之后，仍有10个国家对食品实行零税率。
（二）低收入国家：双税率结构
单一税率不适用于在管理能力上存在重大约束的低收入国家。再者，低收入国家拥有不同等级的消费模式的二元经济，这种消费模式使他们自己更加容易使消费税的累退效应降低。这些国家的贫困家庭从当地的小规模生产商那里购买绝大多数货物，这些小生产商的商品或者是免税的或者是逃税的。而富裕的家庭可能更多地购买更多的容易被有效征税的工厂制造的或进口的货物。因此，这些国家对那些按照“原始”或“天然”状态出售的未加工食品豁免增值税是有一定依据的。目前，约有50个低收入国家是这样做的。