借鉴国外税法改革的经验，完善我国税法体系，本文主要内容关键词为：税法论文,体系论文,国外论文,经验论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1994年1月1日我国开始进行工商税制改革，到现在新税制已经运行四年多了，四年多的理论和实践证明，新税制改革同传统税收制度比较取得了很大的进步和成功，并逐步与国际惯例接轨。但1994年的税制改革并不尽善尽美，存在一些缺陷。在当今世界各国普遍进行税制改革之时，我们应该进一步吸取各国改革之成功经验，进一步完善中国税法。
一、各国税法改革的主要走向分析
税制改革是对税制的不断完善，不断进步。由于国际经济相互依存，在开放经济中，一国的税制改革会传递给其他国家，形成世界性的税制改革。分析各国税法改革的主要走向应建立在对20世纪尤其是80年代以来世界税制改革的实证分析上。
20世纪共经历了六次大的税制改革。第一次世界性税改起源于1789年英国创立所得税，开始还是一种临时税，德国首先引进所得税制度，美国、法国于1913年、1914年也先后采纳该制度，从此所得税演变成一种几乎所有国家、所有有收入者都要交纳的普及税种。第二次大的税制改革浪潮开始于20世纪30年代，许多国家普遍推行社会保障制度，开征社会保障税。第三次大的税制改革浪潮是大部分发达国家和许多发展中国家采用增值税。第四次税制改革是对公司来源的所得免除双重征税，或者推行公司所得税与个人所得税一体化的其他形式，以消除对再投资的不利影响。（注：靳东升：《税收国际化与税制改革》，中国财政经济出版社，1995年版，第259—260页。）20世纪第五次税改始于80年代中期，发达国家的税制改革扩大了所得税税基，降低了税率，提高了流转税在税收结构中的地位，增进了税收的横向公平和税收制度的弹性。发达国家的税制改革很快引起了发展中国家的强烈反响，发展中国家也相应进行了税制改革。
进入90年代以来，各国又相继进行了不同程度的税制改革。归纳起来，当前世界性税制改革的主要潮流是：降低税率，扩大税基，调整税种结构，简化征税制度，加强稽征管理。具体来说，主要有：（1 ）降低税率，减轻税负。如美国在1997年的税制改革中，将长期资本利得适用的最高税率由改革前的28%降至20%；（注：王陆进：《美国1997年税改简析》，载《涉外税务》，1998年第5期，第33—35页。 ）泰国将最高一级所得税税率由65%降为55%；奥地利、德国、新加坡、日本等也都降低了公司所得税税率。（2）扩大税基。 为保证税制改革的成功，保证原有财政收入水平，满足政府提供公共产品的需要，各国在降低税率、减轻税负的同时，取消部分税收优惠，减少逃税、避税，扩大税基，增加收入。（注：刘克、赵良：《各国税制改革与国际资本流动的趋势》，载《税务研究》1999年第3期，第60页。 ）降低税率与扩大税基相依相伴，否则都将可能是失败的税制改革。比如韩国，自20世纪80年代后期以来一直在降低它的个人和公司所得税税率，但却未能有效扩大税基。由于降低了税率而没有扩大税基，韩国政府试图以改革税制的方式来促进公平分配的努力失败了。（注：岳远斌：《民主下的韩国税收改革》，载《涉外税务》1998年第2期，第31—32页。）（3）调整税种结构，简化征税制度，加强稽征管理。发达国家从简化税制入手，减少个人所得税档次，取消一些不必要的税收减免优惠规定。如日本把12级累进税率减化为5级；发展中国家合并税种成为共同行动， 中美洲国家对25 种税种中的20项进行了合并，申报表由过去的125张减少为1 张。同时，各国在税改中致力于建立严格的税收登记制度，在征管办法上推行征、管、查三分离，征管手段电脑化。为堵塞税收漏洞，各国把严格征税作为税收的组成部分，严格稽查，严厉惩罚。（注：靳东升：《税收国际化与税制改革》，中国财政经济出版社，1995年版，第264 页。）
建立在上述对各国税法改革主要内容的实证分析基础上，可以预测本世纪末至下世纪初各国税法改革的主要趋势仍然是：降低税率、简化税制、拓宽税基、加强稽征管理、提高效率。其原因主要是：（1 ）国际经济一体化的大势所趋。在国际经济一体化的形势下，要实现资源在全球范围内的合理配置，就要消除国际资本流动的税收制度障碍，因而各国必然要进一步降低税率，简化税制，提高效率。（2 ）日趋激烈的国际竞争。在投资热点地区增加，美国、日本等主要资本输出国因国内因素而减少对外投资的情况下，各国为改善投资环境，提高竞争力，吸引外资，必然要降低税率，减轻税负，提高效率。（3 ）为保证政府财政收入，满足提供公共产品的需要，在降低税率、减轻税负、引进外资、促进经济发展的同时，需要拓宽税基，增加收入。
二、适应世界税法改革趋势，完善我国税法体系
20世纪90年代各国税法改革会不断延续、扩展，在世界经济日趋国际化、一体化的今天，中国经济势必不能脱离世界经济发展趋势而独处，而税法改革的趋势与发展，直接影响到国际资本的流动并进而影响一国经济的发展。我国1994年税改取得了一定成功，但存在一些不完善之处。如何进一步适应国际税法改革趋势，进一步完善我国税法？
（一）我国现行税法体系之缺陷分析。
我国现行税法体系亟待解决的问题有以下几方面：
1.分税制立法尚不彻底。
1994年财税体制改革虽然确立了分税制的基本框架，但几年来的实践表明我国分税制立法尚不完善。主要表现在：
（1）政府职能并未完全适应市场经济体制， 各级政府事权不清，（注：刘剑文：《试论我国分税制立法》，载《武汉大学学报哲社版》1998年第4期，第67页。）各级政府普遍存在包揽过多的现象， 并且事权范围比改革前扩大了许多，中央与地方政府之间的事权划分存在交叉重叠。与此相适应，地方政府过大的事权本应有相应的财权作保证，但实际如何呢？改革以来，从总体上来看，改革了过去高度集中、统收统支的分配方式，特别是分税制财政体制的建立，更给了地方政府较大的财权。但作为地方财权主体的现行地方税尚未能覆盖应有的财源。其中营业税作为增值税改革后遗留下来的税种，虽然划归地方税系列，但又将铁道部门、各银行总行、各保险公司集中缴纳的营业税划归中央，其征税范围十分有限。这种状况与分税制财政体制的财权与事权相统一的原则是不符的。（注：于中一：《地方税立法原则研究》，载《涉外税务》1998年第6期，第14—15页。）
（2）在统一税法，集中税权时，忽视授予地方税收立法权。 地方税管理体制的核心内容是地方税税权的划分，主要是立法权的划分问题。我国目前地方税体系中几乎所有税种的税法、条例及实施细则都是由中央制定和颁布的，地方在解释、开（停）征等方面的权力也很少。这种状况不符合我国分税制改革的取向，削弱了地方政府开辟税源、组织收入、调节经济的积极性。（注：于中一：《地方税立法原则研究》，载《涉外税务》1998年第6期，第14—15页。）
2.现行税法体系立法层次低，税外收费问题严重。
在现行税法体系中，除外商投资企业和外国企业所得税法、个人所得税法、税收征管法属于国家法律外，其它工商税收制度都还停留在暂行条例、暂行规定的行政法规层次上。这些由国务院制订颁布的专门性税收法规，其效力低于税收法律，缺乏应有的权威性、规范性和稳定性，因此在实际执行中也往往受到来自各方面的冲击或干扰。（注：刘磊：《论税收法律主义原则》，载《涉外税务》1999年第1期，第14—15页。）
与此同时，我国税外收费规模日益扩大，严重挤占了税收收入，导致基金、收费占政府收入的比重过高，而税收收入占政府收入的比重过低。以1998年中央预算为例：税收、基金、国债共计9186.5亿元，其中税收收入只占30%，收费等收入占11.6%；省以下地方政府非税收入比重过大的问题更加突出，非税收入甚至超过地方预算内的财政收入。过多、过滥的税外收入严重扰乱了正常的经济秩序，加重了纳税人的负担。
3.现行各税种法有待进一步完善，部分领域存在“税收缺位”现象。
我国现行各税种法同国际惯例相比尚有不完善之处，主要表现在：1994年税改中实行的增值税仍是生产型增值税，不能完全消除重复征税及其带来的消极影响；同时，现行的增值税仍是在有限的领域开征，没有扩展到生产、经营的各个领域。从消费税来看，1994年税改是把消费税作为增值税的一个补充而设置的，主要目的是调节部分产品的高额利润，是调节生产而非调节消费，并不是真正意义上的消费税。我国企业所得税内外不统一，不符合税收公平原则。现行《个人所得税法》仍然采用分类所得的税制，这虽然能够控制税源，节省稽征费用，但不能较好体现公平税负的原则，不利于进一步同有关国际惯例接轨；同时立法过粗，可操作性差。（注：刘剑文：《我国所得税立法的现状与走向》。）地方税体系中从量计征的土地使用税、车船税等，由于近年来物价指数的不断攀升，从量税率有“税价贬值”的弊端。
另外，我国一些具有重要聚财功能和调节功能的税种尚未开征：现行税制中对财产、遗产与赠与、资本利得等的课税，有的尚处于空白；对证券交易征收印花税，缺乏独立的证券税；税制改革滞后于经济体制改革的进程，在一些新的经济领域，形成了税收的“真空”带。
4.缺乏严密的司法保障体系。
《税收征收管理法》虽然赋予了税务机关一定的强制执行权，但由于对有关部门的配合只作了笼统的规定而没有规定不履行义务的法律责任，因而使这些规定形同虚设，大大削弱了执法的刚性。同时，由于税务执法人员在执法过程中处罚力度不够，致使一些纳税人心存侥幸，能逃一次税就逃一次税，严重影响了执法的严肃性。
（二）克服缺陷，完善中国税法的思路。
1.参照国际惯例，依据本国国情，确立我国税制改革基本原则。
日本学者金子宏认为，“支配税法全部内容的基本原则，可归纳为‘税收法律主义’和‘税收公平主义’两项。这两项基本原则，都是对近代以来的国家税制模式的否认，它们具有相互密切的联系，而确立于近代国家之中。前者（税收法律主义）是有关课税权行使方式的原则，后者（税收公平主义）是关于税收负担分配的原则。”（注：（日）金子宏：《日本税法原理》中译本，中国财政经济出版社，1989年版，第47页。）那么，何谓税收法律主义原则和税收公平主义原则呢？
所谓税收法律主义原则，又称为税收法定主义原则或税收法定性原则，是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税、任何人就不得被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法与执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款，其中，这里所指的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法律的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。（注：刘磊：《论税收法律主义原则》，载《涉外税务》，1999年第1期，第14页。 ）税收法定主义的具体内容一般包括：税的开征须由法律规定；每开征一种税都应当制定一部税法，没有法律依据，国家不能征税；税法要素必须由法律明确，行政机关尤其是征税机关无征税自由裁量权；符合征税条件的事项，征税机关应一律征收，法无明文规定的，征税机关不得随意减免税；征税机关应依法定程序征税，纳税人有权获得行政救济或司法救济。（注：刘剑文：《西方税法原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》， 1996年第3期，第22页。）现代各国纷纷把税收法律主义原则作为宪法原则加以规定。如美国宪法第1条规定征税的法律必须由众议院提出。 法国宪法第34条规定“征税必须以法律规定”等等。
所谓税收公平主义原则，通常指纳税人的地位必须平等，税收负担在纳税人之间进行公平分配。税收公平原则包括横向公平与纵向公平两个方面。横向公平是指经济情况相同、纳税能力相等的人，其税收负担也应相等，即应实行普遍纳税原则。纵向公平是指经济情况不同、纳税能力不等的人，其税收负担也应不同。（注：刘剑文：《西方税法原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》，1996年第3期，第22 页）现代各国宪法或税法中都明确规定了税收公平原则。如法国的《人权宣言》中规定，“税收应在全体公民之间平等分摊”。
那么，我国在进行社会主义市场经济建设时期，在国际经济日趋一体化的今天，我们应当批判性地借鉴西方两大基本原则，取其精华，去其糟粕，进一步以这两大基本原则为指导完善我国税法。
我们贯彻税收法律主义原则，应该注意以下几点：第一，为保证税收经济活动的正常与有序的进行，形成一个“有法可依，有法必依，执法必严，违法必究”的税收法制环境，必须树立现有税收法律、法规的权威性，加快完善税收立法的步伐。我们应总结1994年新税制改革中制定的各项税收暂行条例的经验，针对税法在实践中的问题，反映立法条件成熟或基本成熟的税收制度，上报全国人大以法律形式确定下来。（注：刘磊：《论税收法律主义原则》，载《涉外税务》，1999年第1 期，第18页。）第二，规范税收立法权限。国家权力机关是我国立法机关，行政机关依照法律的委任可以进行某些范围内的立法，这种委任立法应有限制。重要的基本的税法或立法条件已成熟的税法，应由国家最高权力机关制定，不能一概委任立法。第三，加快制定《税收基本法》的步骤，按照分税制的管理体制，进一步明确划分中央和地方的税收立法权和管理权。实践表明，分税制实施后我国地方税制更加薄弱，赋予并允许地方实际行使税收立法权，有助于建立完备的地方税体系。税收基本法应将地方税收立法权具体化。（注：刘剑文：《试论我国分税制立法》，载《武汉大学学报哲社版》，1998年第4期，第67页。）同时， 分清各级政府的事权是分税制实施的基础，应明确政府应承担的社会事务、经济事务的范围，防止政企不分，将政府事务在各级政府间合理分配，防止权责不分。
我国要贯彻税收公平主义原则，笔者认为应着力在实现税负的横向公平上。为实现税负的横向公平，税法对任何社会组织或者公民个人实行履行纳税义务的规定应当一视同仁，排除对不同的社会组织或者公民个人实行差别待遇。同时应当保证国家税收管辖权范围内的一切单位或者个人，无论收入取于本国还是外国，都要尽纳税义务。（注：刘剑文：《西方税法基本原则及其对我国的借鉴作用》，载《法学评论》，1996年第3期，第24页。）这一原则体现在具体税种法上， 应从以下方面着手：在所得税方面统一内资、外资企业所得税，在财产、行为、其他税类方面，统一内资与外资的财产、行为税种，将对内适用的房产税和对外适用的城市房地产税合并统一为房产税；将对内适用的车船使用税和对外适用的车船使用牌照税合并统一为车船使用税。合并土地使用税与耕地占用税，并对内外资企业统一征收土地使用税。
2.进一步扩大税基，完善税制结构。
我国在税制结构设计和模式选择上要结合世界税法改革的实践，立足于我国国情，构建有中国特点的、科学的税制模式。
（1）要在稳定现有的税制结构，继续以流转税为主体， 以所得税和其他各税种为辅助的基础上，在条件成熟时，逐步向流转税与所得税双主体并重。这一时期，要逐步改善所得税地位虚弱的现象，提高所得税的地位，使之与流转税并驾齐驱，共同作为税制中的主体税种而发挥作用。
（2）完善我国税收调控体系，弥补税制调控的空白点。 必须尽快开征符合国际规范的社会保障税；完善财产课税，开征遗产税、赠与税、不动产税；设立有利于调节金融市场的证券交易税及资本利得税。
（3）规范地方税种，建立合理的地方税制结构。
我们在强化加强中央宏观调控能力的同时，适当地赋予地方一定的税收立法权允许地方政府有针对性的开辟地方税源是可行的、必要的。应当通过税收立法权的划分，尽快使地方建立起合理的地方税制结构。目前地方税体系应当主要以营业税、企业所得税、城镇土地使用税作为主体税种，同时加快这些税种的改革步伐，进一步完善这些主体税种。与此同时，还应该规范地方政府的收费行为，取消地方政府和事业单位相对应的预算外资金项目，地方政府行使税收立法权时应上报国务院批准。
（4）进一步加快“费改税”步伐。所谓“费改税”， 并不是简单地把所有费和基金统统改为“税”，而是应该在对现有基金、收费进行全面清理和调查研究的基础上，区别不同的情况进行不同的处理。首先，对凡属政府部门收取、并用于政府部门行政支出的基金和收费，可考虑并入税收，也可考虑设立新税种；其次，对凡属政府部门据其职权提供特定服务收取的费用，如某些手续费、工本费等带有成本、费用补偿性质的收费，都属于准价格，可考虑作为规费保留。但必须统一由财税、计划部门进行重新审查批准并严格管理；第三，对属违反规定滥、乱收费项目，都应当坚决取缔、纠正。
3.从严执法，进一步加强稽征管理。
首先，要抓紧修订完善《税收征收管理法》，进一步明确税收征纳双方的权、责和义务，强化政府行政协助，尤其要突出公、检、法部门及金融、财政部门的配合义务。同时，应按国际惯例，设立专门的税务法院，以强化司法保障，突出国家利益，保证税收检查、税款解缴、税务稽查以及税收案件处理的系统性和效率性。其次，要突出处罚的严肃性。相对纳税人而言，主要体现在从严惩处。要抓重点案件和重要纳税人的违法问题，依法从严从重查处，并利用新闻媒体作用，扩大宣传效果。以此强化纳税人的两个概念：一是税务部门完全有能力查处税收违法违纪案件；二是如果违犯税法，代价是高昂的，以消除个别人的侥幸心理。
总之，我国应顺应各国税法改革的趋势，加快我国税法改革步伐，使国税法能更好地体现公平、公正原则，更好地为我国经济建设服务。
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