向非私有土地征收房地产税是否矛盾，本文主要内容关键词为：矛盾论文,土地论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国政府在用了10年时间理顺地方与中央财政关系之后（注：Bahl,Roy,Fiscal policy in China:Taxation and in tergovernmental fiscal relations.South San Francisco,CA:The 1990 Institute,1999.），开始着手改革地方公共财政。本文将阐述目前政府的计划，解释为什么建议的房地产税制与现存土地批租制度可能发生冲突，并试图讨论如何建立新的地租缴纳制度，以缓解向批租的土地征收不动产税的矛盾。
一、中国房地产税改革方案
中国房地产税税费繁多（注：Wong,Christine P.W.,Fiscal dualism in China:Gradualist reform and the growth of off-budget finance.In Taxation in modern China,Donald J.S.Brean,ed.New Year,Routledge,1998.），中央政府希望清费立税，并将现行的房产税、城市房地产税以及城镇土地使用税合并，改为在房地产保有阶段统一征收的房地产税，以简化现存的税收结构。新的房地产税将对土地和建筑物按照单一税率征税。征收对象最终包括各类房地产，无论是国内或外国商业机构所拥有的，还是地处村镇或者城市的房地产。一些政府官员认为单一标准化的房地产税至少有3个优点：(1)方便税务管理。(2)增加政府税收。(3)将若干房地产开发费用并入一个统一的税种。许多学者认为一些地方政府滥征各种与土地有关的费用（注：Wong,Christine P.W.,Financing local government in the People's Republic of China.Hong Kong:Oxford University Press,1997.），这不仅使购买公共服务变得非常麻烦，且极不规范，各个地方各行其是，对房地产发展产生了负面的影响。通过新的房地产税来征收这些费用可以降低房产建筑交易的成本。尽管该方案的方针是正确的，政策制定者可能低估了一个很重要的问题：新的房地产税制如何与现有土地批租制度整合？
中国宪法规定，城市土地为国家所有，农村土地为集体所有。国家授权地方政府将土地使用权通过一系列批租规定分配给使用者。租赁年限分别为：商业用地40年；工业用地50年；居住用地70年。过去土地权益出让往往是通过协商分配的，但这个方法不能决定土地使用权的合理价格。在2004年国土资源部制定的《协议出让国有土地使用权规定》中，决定在公布的地段上，同一地块只有一个意向用地者的，地方政府方可采取协议方式出让；但商业、旅游、娱乐和商品住宅等经营性用地除外。同一地块有两个或者两个以上意向用地者的，应当按照《招标拍卖挂牌出让国有土地使用权规定》，采取招标、拍卖或者挂牌方式出让。拍中者必须一次付清全部土地出让金（包括土地有偿使用费、征地（拆迁）补偿费用及按照国家规定应当缴纳的有关税费），并立即获得土地使用权。支付了市场决定的土地有偿使用费后，承租人可以转让或者租赁土地使用权给第三方，或者将其作为抵押（注：Ho,Samuel P.S.and George C.S.Lin,Emerging land markets in rural and urban China.Policies and practices.The China Quarterly,175,2003,pp.681-707.）。
划拨给公立机构或国有企业的是无偿用地，但单位必须补偿给国家各类安置费。同时，所获得的使用权是没有时间限制。根据《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》，如果国有机构出于商业原因转让土地使用权给私营机构，就必须在转让之前向国家补交土地出让金，并依法履行土地出让和登记的一切手续。对于农用土地转为城市用地或者转让给非集体所有机构，国家将首先向集体所有者征收该土地，付补偿费，然后批租土地使用权给意向用地者，并收取土地出让金。
但由于手续烦琐，转让费税高昂，许多用户并未履行正常手续和注册而直接将土地使用权转让（注：Ho,Samuel P.S.and George C.S.Lin,Emerning land markets in rural and urban China:Policies and practices.The China Quarterly,175,2003,pp.681-707.）。这样的交易方式非常普遍，使官方土地批租记录不再可靠。因此，若在将来需要确定土地实际使用者和他们的权益，以估算征税的对象，这样的工作将会非常繁重。
建立新的房地产税制必须考虑这些独特的土地批租方式。除了土地交易过程中存在大量不依法行为外，最根本的问题在于政府如何让用地者了解他们在没有所有权的土地上纳税的义务。
当然，房地产所有者同时是纳税人这一前提并不适用于所有房地产税制，有时候使用人也有义务缴纳税金。例如在澳大利亚、荷兰和英国等国家，由使用人缴纳的税一般不直接称为房地产税，而使用别的名词（比如Rates,Council Tax或Use Tax），以免造成混淆（注：Youngman,Joan M.and Jane H.Maline,An international survey of taxes on land and buildings.Boston,MA:Klumer Law and Taxation Publishers,1994.）。虽然名称不同，其计算方式依旧是基于房地产的市场价值或租金来确定的，方法与确定房地产税一样。
进一步而言，因为土地供给是固定的，即使使用者直接将房地产税缴纳给政府，土地所有者（在中国就是国家）仍是最终承受税负的对象。这是因为新的税种将增加房地产保有费用，减缓土地使用权的需求，降低土地出让金，于是政府从批地中获得的收益将会减少。此外，那些过去租赁土地的承租人已经缴纳了土地出让金，他们从未想到将来要额外缴纳房地产税，难免会产生税费重复的感觉。因此对批租的土地征收不动产税需要一个新的产权概念。
其中一个分析方法是将土地产权视作一组权益，其中包括拥有权、使用权、开发权、转让权、赠予权和收益权。这一组权益还包括了排斥他人获得这些权益的排他权。通过这些概念研究中国土地批租体制，可以视政府为持有土地所有权的法人，但划拨或出让其他土地权益给公有与私有实体。只要批租的土地权利和义务能够被法律和社会所确认，有偿出让的土地使用权是可以被视为承租人在租约所规定时间内所享有的私有财产，正如其他批租土地的国家对土地出让权的置理方法一样（注：Hong,Yu-Hung and Steven C.Bourassa,Why public leasehold?Issues and concepts.In Leasing public land:Policy debates and international experiences,Steven C.Bourassa and Yu-Hung Hong,eds.,Cambridge,MA:Lincoln Institute of Land Policy,2003.）。1988年中国宪法修正案承认了土地使用权可以转让，那就是说承租人已获得大部份的权益。下一步需要其他修正案来明确土地出让权是私有财产，并授权立法以执行和保护这些权益。这样对非私有土地征收财产税的潜在矛盾才能得以解决。
但这里仍然有个技术问题，即对用于征税的租赁权价值如何做评估。新的房地产税是建立在市场价值基础上的，评估者将面临如何估算单片土地租赁价值的挑战，因为通常市场价格反映的是土地和建筑物的总和。许多西方估价方法的前提条件为土地是可终身私有的不动产，而且存在成熟的房地产交易市场（注：Eckert,Joseph K.,Robert J.Gloudemans,and Richard R.Almy,Property Appraisal and Assessment Administration.Chicago,Illinois:International Association of Assessing Officiers,1990.）。而这两个前提假定在中国一些城市都不存在。在国外，尽管实践中有为了征税的目的而分离土地和建筑物的方法，但这样的区分是基于简单的假设。估价师如何改进（或创新）评估方法以适应中国特殊国情是一种挑战。
更重要的一点是，批租土地的价值对于租约条款和时间是非常敏感的，此两者的个案差异很大。现阶段用于大批量处理批租土地评估的批量评估技术尚不存在。此因素是否就意味着在中国土地批租制下的房地产评估只能进行单个案例评估？如果这样的话，地方政府是否具有能力进行如此具体的房地产评估以征收新的房地产税？如果土地租赁权作为私有财产而被征税，政府就必须找到对策以解决这些与评估有关的问题。
另外一个尤其重要的问题是，要教育纳税人关于土地私有制和批租制的区别。承租人必须认识到他们所拥有的仅仅是规定时间内被出租的部分土地权益。如果国家与承租人的权利和义务都未明确划定，将出让权当成永远私有权进行征税会影响未来土地和税收政策执行。例如，在以色列和澳大利亚的堪培拉，承租人如果租用公有土地，需要一次性缴纳所有土地出让金，然后每年缴纳房地产税。上述两国的租赁年限都很长，而且是可以续约的——在堪培拉租赁年限为99年，在以色列为49年，但可以自动续约3次（共196年）。这种征收土地出让金和房地产税的方法与那些土地私有国家的缴费体制的差别不大。由于这种相似性的存在，承租人错误地认为土地是私有的（注：Hong,Yu-Hung and Steven C.Bourassa,Why public leasehold?Issues and concepts.In Leasing public land:Policy debates and international experiences,Steven C.Bourassa and Yu-Hung Hong,eds.,Cambridge,MA:Lincoln Institute of Land Policy,2003.）。虽然这种想法在法律上是不对的，但当政府作为土地所有者想收回土地作为公用的时候，或当政府扩大土地使用者权益，要求他们缴纳更多出让金的时候，用地者认为这种行为侵犯了其财权。这样的想法导致政府在试图重新分配土地的利用时，与土地使用者产生许多冲突。
中国政府没有计划给土地使用者全部土地权益。如果地方政府继续一次性收取所有土地出让金，并随后对土地和建筑物征收房地产税的话，同样可能会使用地者产生土地私有的错觉。如果以后无论因公或因私需要调整土地的时候，土地使用者和政府就会产生冲突。所以，新的房地产税制不应给已经非常复杂的土地所有制增添新的问题，这一点对于政策制定者来说是一个重要而无法忽视的任务。
土地所有制的改革是个长期充满争议的过程。政府若希望延迟新房地产税制的施行至土地改革完成后，也并非明智之举。政府需要的是一个过渡体制。在该过渡体制下，房地产税改革可以按计划进行，而不会影响重整土地所有制的工作。建立一个新的地租缴纳制度是其中一个可行方案。
二、新的地租缴纳制度
在地租缴纳制度中，土地出让金将以每年租金的方式支付，而不是一次性缴纳。地方土地管理部门可以继续通过公开拍卖出让土地使用权，但拍卖决定的是每年土地租金的水平。对于划拨给国家机构使用的土地也一样，使用者若转让土地使用权给其他非公有机构也需要按年缴纳租金。地租制度也存在利弊，本文将介绍其优势与劣势，关于具体讨论可以参考作者2004年发表的文章（注：Hong,Yu-Hung,Assessing property tax reform in China.Report for the David C.Lincoln Fellowship Program.Cambridge,MA:Lincoin Institute of Land Policy,2004.）。
首先，征收土地租金是体现国家与承租人之间租赁关系的最直接方式。更重要的是，要求承租者按年交付租金可以提醒他们土地是国家所有的。其次，如果土地租赁费按年交付，地方官员将无法通过大量批租土地，以获取一次性的出让金来弥补短期财政赤字。这就可以控制土地批租的速度，过量土地被出让恰恰是目前土地批租制的恶疾。但是，新的地租缴纳制度可能会给地方政府造成现金流转问题。当出让金被顺延至按年缴付，地方政府将损失大量现金，难以弥补公共开支。为了解决这个问题，中央政府应考虑让地方政府向金融机构贷款，使用未来才能征收到的地租作为抵押，贷款同样按年用征收到的地租来偿还。
使用投入产出方法对中国1997年投入产出表的分析表明，征收地租可以推进向新的房地产税体制过渡（注：Hong,Yu-Hung,Assessing property tax reform in China.Report for the David C.Lincoln Fellowship Program.Cambridge,MA:Lincoin Institute of Land Policy,2004.）。假定中央政府在1997年要求所有土地使用者（包括公立与私营机构和国有企业）缴纳该年土地租金，总收入将为中央与地方政府财政增加241亿人民币，这相当于该年总税收的2.4%（见表1，选项1）。这增加的收入已包括了弥补计划中房地产税制改革除去的各个税种造成的税收损失，以及被取代的55.1亿土地出让金（注：《中国财政年鉴(2000)》，第431页。）。并有盈余。当然，这些都是假设的数字，但这个估计说明了对所有土地征收租金会为政府财政可能带来的影响。
表1 不同租金水平和新房地产税率对总税收的影响
附图
*由于四舍五入，数值约等于零；数值本身不等于零。
数据来源：利用《中国1997年投入产出表(1999)）估算。
如果政府希望保持总收入不变，那么可以将新房地产税率大致设定在4%，使用市场租金价格作征税的税基，同时将土地租金减少38%（见表1，选项2）。如果税率合理且土地租金明显打了折扣，纳税人可能不会抵制房地产税费的改革。表1还显示了其他不同的租金与房地产税率的组合，为政府提供了6个选项，可以实现总税收水平不变的改革。如果政府希望增加房地产税率以深化税制改革，那么可以选择3，即降低土地租金60%，而将房地产税税率增加至7.1%。此外，政府也可以选择4，即地租减70%，而房地产税增至8.5%。无论采用哪种选项，地租率和房地产税率的组合可以保证总税收没有多大变化。表1还显示5、6和7等选项可以获得相同的财政收入。这些计算说明在增加地方房地产税的过程中，政府可以降低租金水平以避免激怒纳税人。
因此，新的地租缴纳制度可以兼容未来土地所有制的变化。如果保持现行土地公有制度不变，地方政府可以按财务上的所需，同时征收地租和房地产税；并采用表1所示的不同的租金率和税率的组合，其租金和税金的比例可以根据未来改革情况进行调整。如果中央政府将最后的土地拥有权都出售给土地使用人，收取一次性的卖地金，中央可以要求地方政府取消征收地租，只收房地产税（见表1，选项7）。无论改革朝哪个方向进行，地方政府财政都不会受到很大的负面影响。
如同许多改革措施一样，这里也存在与土地批租制度相关的复杂性。首先是管理方面。中央政府必须决定哪一个机构——地方税务机关还是地方土地管理部门——负责地租的征收。在中国，所有土地租赁等与土地相关的事务现在是由国土资源部及其地方土地管理部门负责。因此，国土资源部和地方土地管理部门应该负责地租的征收。而对于新的房地产税，因其属于地方税，所以应该由地方税务部门负责管理。事实上，一个无法正常运作的过渡体制甚至会阻碍房地产税施行和土地改革。所以要预先考虑如何设立一个跨部门的协调机构来保证新的房地产税和地租缴纳制度协调一致。
此外，决策者应该决定是否在地方和中央政府之间分享地租收入。原则上而言，最好是让征收地租的政府100%地获得地租收入。这样，相应的机构就有财政动力征收地租。中央最终将决定哪级政府负责地租的管理和征收，更重要的是通过立法确立租金收入的分配。
以上分析证明，中国的房地产税费改革还有多种途径。既然现在还有其他可行的道路供选择，政府要慎而三思，目前要建立新的土地权益和房地产税概念，宜缓勿急。政策制定者和学者都应充分动用创造力，以制定具有中国特色的房地产税制度。