民营高科技企业研发业务管理研究，本文主要内容关键词为：民营论文,高科技企业论文,业务论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着经济的发展，民营企业，尤其是民营高科技企业成为中国经济持续快速健康发展的重要力量。民营高科技企业的发展得益于技术领先，而技术领先的基础是大量研发业务的开展，民营高科技企业正是通过研发业务的开展，改进了生产技术，提高了劳动生产率，促进经济效益的持续增长。从现实和发展来看，随企业规模的快速扩张，竞争对手的不断增多，单纯依赖研发业务的外延发展，已经不足以支撑其持续发展和竞争优势的保持。激烈的市场竞争要求企业应用先进的管理会计方法对研发业务进行管理，及时反映管理所需要的事前、事中的财务信息，实现研发业务的内涵发展。本文针对民营高科技企业研发业务的特点，设计研发业务的管理模式，说明责任会计在研发业务管理中的应用。
一、民营高科技企业研发业务的特点
民营高科技企业通常是集研发、生产、销售为一体的企业，其中研发业务在高科技民营企业中占有非常重要的地位，且有不同于其他企业的特点。即从组织机构看，高科技民营企业大多设有独立的研发部门，但规模不大；从工作内容看，研究、开发、推广紧密结合在一起，具有较强的目的性且与市场紧密相关；从工作性质看，研发成功与否关系到企业的生存和发展，民营企业只有对市场作出快速反应，研制出适应市场需要的产品，才能立足于激烈的市场竞争之中，在竞争中求得生存和发展；从工作效果看，研发部门不直接创造利润，其发生的费用是企业收入的直接扣除，间接为企业创造收益；从研发的结果看，研发产品的设计决定着投产后产品成本的高低，进而决定企业经济效益的高低，竞争能力的强弱。
民营高科技企业研发业务的特点决定了对其管理既不能像业务部门那样以利润为主要目标进行管理，也不能像职能部门那样采用费用定额管理；既不能比照大型企业的研发机构进行管理，也不能比照科研机构进行管理。民营高科技企业只有根据其特点采用适当的方法进行管理，才能实现研发业务的内涵发展。但多数民营高科技企业对研发部门比照职能部门采用费用定额管理，即为研发部门制定费用定额，按照费用定额控制研发费用的支出。采用定额管理方法对研发业务进行管理，导致研发部门将管理的重点放在研发费用的控制上，忽略了研发成果的管理，制约了研发业务的开展。总之，民营高科技企业研发业务的管理没有反映民营高科技企业研发业务的特色，没有达到管理的目的。
企业根据其战略目标的要求确定研发部门的业务活动方向和基本内容，并据此对其进行投资，研发部门利用投资开展研发活动，形成研发费用，研发成功后的成果投入生产，生产的产品销售形成企业的经济利益。虽然企业的经济利益不能直接表现为研发部门的收益，但实际上当研发成功项目推向生产的过程就形成了研发业务的收益。从研发业务的活动过程分析，研发部门的工作具有一定的经济责任，其研发结果如何关系到企业的生存和发展；研制的项目能否占有市场以及占有市场的程度，决定了研制项目投入市场后的回报，进而决定企业收益的高低，对企业的经济利益产生间接的贡献；研发结果决定着企业资源的配置，包括人财物各项资源的配置。根据民营高科技企业研发业务活动的特点分析，宜采用责任会计的方法对其进行管理。即以责任会计为基础，以成本流和收益流为核心，以差异分析为关键点，以信息化系统为支撑平台搭建而成的管理模式。
二、研发业务中责任会计的应用
责任会计是把内部经济责任制与会计核算结合起来，以企业内部的各个责任中心为会计主体，以责任中心可控的资金运动为对象，对责任中心进行控制和考核的一种会计制度①。以责任会计对研发业务进行管理时，应遵循责权利相结合原则、总体优化原则、公平原则、可控性原则、反馈性原则、重要性原则。依据上述原则，利用责任会计管理民营高科技企业研发业务的内容包括：
(一)划分内部责任中心
责任中心是根据管理权限确定的，能够承担一定的经济责任，能够反映其经济责任履行情况的内部单位②。为了有效地进行内部控制，应将企业逐级划分为若干责任领域，即责任中心。划分责任中心时应明确各个责任中心所承担的责任，同时赋予相应的管理权利，并根据其责任履行情况给予一定的奖罚，其中各个责任中心只能对能够控制的部分承担责任。因此，单位内部任何对成本、费用、利润、投资等负有责任的单位都可确定为责任中心。
研发部门利用投资进行研发活动，实际上承担了实现企业总体战略目标的责任；研发过程中发生的支出，形成研发费用，并能够对所发生的费用进行控制；按照内部结算价格转移研发成果，形成研发收入，产生相对独立的经济利益。由此可见，研发部门有明确的经济责任，这种经济责任与企业的发展战略紧密相连，是企业的总指标的具体体现；为了保证经济责任的履行，有相应的权利，即在企业总体战略目标的指导下研发适应市场需要的新产品。因而应将研发部门划分为利润中心。
研发部门的责任和权利都是通过内部结算价格体现，内部转移价格体现研发部门经济责任的履行，以及与其他部门之间的联系、监督。在责任会计管理模式中，研发部门作为相对独立的经营者存在，为了分清经济责任，研发部门与其他责任中心之间的经济往来按照等价交换的原则实行“商品交换”，即按照一定的价格，采用一定的结算方式，进行计价结算。内部结算价格是责任会计管理模式得以有效运行的保证，因此，应依据公平原则确定。其确定的方式有：按照成本加合理利润确定；以市场价格为基础确定；按照计划价格确定。企业可以根据其具体情况选择确定方式，不论采用那种方式确定内部结算价格后，应保持相对的稳定性。但有时内部结算价格也不能作为最终结算的价格，如研发部门将研发成功的项目向生产部门转移时，生产部门可以根据市场需求，双方协商确定转移价格。
(二)确定责任指标和编制责任预算
责任指标是责任中心责任的具体体现③。研发部门的责任指标应根据其业务及资金流程确定。为此，首先分析研发部门的业务流程。
研发部门根据企业的战略开展研发活动，因此，应由企业承担研发的投资风险，研发部门更多的是承担研发产品不成功、研发产品质量不能保证、研发产品成本过高等等风险。研发业务是企业综合的风险投资行为，一个被市场认可的成功项目绝对不仅仅是研发部门的贡献，研发项目失败的风险也不应仅仅由研发部门来承担。研发部门也可以根据具体情况自主开展研发项目，但自主开展研发项目的全部风险应由研发部门承担。为了调动研发部门的积极性，研发部门的收益体现在研发基金中，研发部门利用研发基金进行研发业务发生的支出，形成研发部门的成本流；企业对研发部门的投资和从研发成功项目转移中实现的收入形成研发部门的收益流。根据上述分析，研发部门的成本流和收益流如下图：
研发部门成本流和收益流图示
注：①企业按照责任预算拨付研发部门经费形成研发基金的一部分。
②研发部门将研发基金投入研发项目形成研发费用。
③研发成功的项目按照内部结算价格转移到生产部门。
④将研发成功项目实现的收入形成研发基金。
通过研发业务成本流和收益流的分析，可以看出研发业务的责任指标主要有：
1.研发费用。当年发生的全部研发费用，包括直接费用和间接费用。直接费用是指与研发项目直接相关的费用，如材料费用、人工费用等；间接费用是指不同研发项目共同发生的费用，如研发设备折旧，等等。研发费用应按照研发项目归集。该指标反映研发部门发生的费用水平，但不作为考核研发费用的标准。如果将研发费用作为考核标准，将影响研发业务的开展。
2.研发收入。模拟市场按照内部结算价格计量实现的内部收入。生产部门可根据市场的需求决定是否接受研发部门研发的产品，并根据市场销售价格决定接受研发成功产品的内部转移价格。生产部门一旦接受了研发部门转移的研发产品，则应按照协商确定内部结算价格进行结算；如果生产部门不接受研发部门的研发产品，则应根据具体情况分清责任。研发收入的实现是对研发产品的肯定，是研发部门实现的收益。
3.研发基金。该指标反映研发部门接受企业拨付的研发基金和通过转移研发成功项目实现的内部收入。研发业务活动的特点决定了，研发部门的研发收入不一定能够弥补研发费用，因而考核研发收入减去研发费用后的研发利润是没有意义的，但考核研发基金对于研发部门来说却有重要意义，为此，设置研发基金指标。企业根据其战略目标确定研发项目和研发部门研发基金池中基金的多少，并根据需求拨付一定量的研发基金，用于研发部门开展研发活动的启动基金。研发部门的研发项目虽然是企业根据发展战略和总体目标，并转换为研发部门的经济责任，但研发部门也可以根据研发基金池中基金的多少自行安排企业已定研发项目以外其他的研发项目。
在确定责任指标后，应根据责任指标编制责任预算。责任预算的编制为责任会计的有效进行提供参考标准，为责任成果的考核提供依据。责任预算是从责任中心的角度，按照责任指标编制的预算。研发部门的责任预算至少应包括研发费用、研发收入和研发基金等项目，并选择分割法、指标分解法等方法进行编制。
(三)责任核算
在责任预算的执行过程中，应通过财务会计对责任预算的执行情况进行核算，以便对责任的执行情况进行控制，对所承担责任的履行情况进行考核。责任核算主要是对责任指标进行核算，同时还应对差异进行核算。通过差异的核算，找出偏差，对偏差进行控制，以保证责任指标的实现。为了减少核算的工作量，可在现行会计核算系统内增加相应的责任指标核算内容。其具体核算包括：
1.研发费用的核算
企业可根据《企业会计准则应用指南》④设置“研发支出”科目，对研发费用进行核算，该科目按照研发项目设置二级明细科目，按照费用项目设置三级明细科目对研发费用进行明细分类核算。发生的研发费用记入该科目的借方；项目完成时，将相应的费用从贷方全部转出与研发基金对冲；该科目的借方余额反映在研项目发生的实际费用。研发部门发生的直接费用，直接记入“研发支出——XX研发项目”科目；间接费用采用一定的方法分摊记入“研发支出——XX研发项目”科目。
研发业务是一个综合性很强的跨部门的业务活动，在研发过程中，存在着大量的协同作业。当发生这种协同作业时，接受“服务”的部门需要接受一部分流入的成本，相当于确认一笔费用；提供服务的部门需要流出一部分成本，相当于确认一笔“内部收入”。如果研发部门接受其他部门提供的“服务”，应按照内部结算价格确认，记入“研发支出——XX研发项目”科目。
“研发支出”科目按照责任预算和差异分别反映发生的研发费用，即将实际发生的研发费用分解为预算数和差异数分别反映，定期对差异进行分析。研发费用的差异可以分为项目差异和计划差异。项目差异又可分为产能差异和投入差异。产能差异是研发资源没有充分利用产生的差异；投入差异是实际成本和目标成本的差异。计划差异是研发部门自主研制项产生的差异。上述差异可以通过责任核算取得或通过ERP系统取得。核算出差异后，应根据差异的性质分析其属于有利差异，还是不利差异。对于不利差异，采取适当的方法进行控制，以保证责任指标的完成。
2.研发收入的核算
内部费用总是和内部收入配比发生，研发部门向生产部门转移研发成功项目时，相当于为生产部门提供服务，应确认为“内部收入”。即研发项目完成时，按照内部结算价格转移给生产部门，形成研发部门的内部收入。为此设置“内部收入”科目，核算研发部门实现的内部收益，该科目是适应责任会计核算专门设置的用于核算研发部门转移研发成功项目后转移实现的收入。内部收入可比照着外部收入进行核算，项目结束时将其结转到“研发基金”科目，形成研发基金的一部分。
“内部收入”科目按照责任预算和差异分别反映实现的收入，即将实际发生的研发收入分解为预算数和差异数分别反映。内部收入差异主要是实际收入和预算收入之间的差额。如果实际收入大于预算收入，表明研发项目得到认可；反之，表明研发项目存在一定的问题。应根据差异的性质分析差异属于有利差异，还是不利差异。对于不利差异，采取适当的方法进行控制。
3.研发基金的核算
为保证研发业务持续健康的发展，并为研发部门提供研发的空间，可设置研发基金池。研发基金池的来源主要有两部分：一部分来自于内部转移收入形成的研发基金储备，另一部分来自于企业每年拨付的研发经费。研发基金根据来源不同在不同的时点认定到对应的研发基金池中。为此设置“研发基金”科目，专门反映研发部门形成的基金。该科目的贷方反映拨付经费和内部转移研发产品实现的收入；借方反映研发完成项目对冲的研发费用金额；贷方余额反映研发部门拥有的研发基金；借方余额反映研发项目不足以弥补的研发费用。
(四)责任考核
责任考核是对责任中心的责任预算实施结果的考核⑤。考核的内容包括对责任预算的完成情况的评价，根据责任预算的完成情况进行奖罚。为便于责任评价，可设置考核指标。依据研发业务的特点，设置考核指标如下：
1.内部索赔。由于设计的缺陷导致生产的产品成本较高，或产品缺乏竞争力，则生产部门可以向研发部门进行索赔。为此，设置“内部索赔”考核指标，该指标考核研发部门研发项目的质量，内部索赔的金额越大，说明研发项目的质量越差；其最佳值应为0。索赔形成研发部门的非常支出，直接抵减研发基金。
2.研发成功率。研发成功率是当年研发成功项目与在研项目的比率。该指标反映研发的成功程度，该指标越大，说明研发成功的程度越高，技术领先程度越高，间接表明企业的发展能力。
3.投入产出率。投入产出率是当年研发费用与转移收入的比率。该指标反映研发业务的效益，该指标越小，说明研发业务的效益越高。虽然研发部门的研发收入不一定能够弥补研发费用，但研发费用的发生也必须进行控制。设置投入产出率指标正是对研发费用进行控制。
上述责任会计应用的平台是计算机的数据处理技术，以保证数据的准确性、及时性。如果企业实行了ERP系统，可以在研发业务发生的同时对其进行核算，并利用ERP系统的分析功能对差异进行分析。
采用责任会计对民营高科技企业研发业务进行管理，可以促使企业进行理念的变革，组织架构的重组，为民营高科技企业采用现代管理会计方法提供了良好的参照和借鉴。
注释：
①③⑤孙茂竹，文光伟，杨万贵.管理会计学[M].中国人民大学出版社，2006：211，216.
②孙建华.谈现代企业制度下责任会计体系的构建[J].经济经纬，2000：3.
④财政部.企业会计准则——应用指南[G].2006.
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