行政合同理念在纳税担保制度中的运用，本文主要内容关键词为：理念论文,合同论文,行政论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
纳税担保制度是由一国税法为保障国家税收债权的实现而特别规定的，允许纳税人以第三人的信用或在特定财产上设定的权利来保障履行税收债务，从而实现国家税收债权的一种特别担保制度。税法借鉴和引入民事担保制度，是传统公法吸收借鉴相关私法制度的典型代表，是公法私法化的表现。行政合同是行政主体为了实现行政管理目标，与相对人之间经过协商一致所达成的协议。税务机关与纳税人或纳税担保人所签订的纳税担保合同，实质上属于行政合同。据此在税法中引入行政合同理念，指导纳税担保制度的立法和实践，将冲淡税收权力行政支配和服从的特征，使得税法更加温和、富有弹性，这与现代行政法的发展趋势是一致的。而行政合同在现代行政法中的崛起，为纳税担保制度引入行政合同理念提供了理论依据。
一、行政合同在现代行政法中的崛起
由于普通法系国家在法律结构上没有公法与私法观念的显著差别，因此将私人之间缔结契约的行为方式援用到公共管理目的上来，也就不产生疑问。政府签订私法合同原则上适用合同法的一般规则，只是增加一些特殊规则加以支配。但在大陆法系国家，传统理论不承认在行政法领域存在合意的可能性，因为私法上的契约是基于平等主体间的合意，且强调契约自由原则。而在公法关系中，法谚上有“国家不(与百姓)订合约(Der Slaat Paktiert Nicht)”之说[1](P378)，国家具有优越于私人的地位，私人有服从公权力的义务，国家与私人间是一种地位不对等的从属关系。私人缺乏与国家进行协商的能力，而国家受依法行政原则和法律保留原则等限制，也不能随意放弃自己的职责，或增加行政相对人的义务。从这个角度而言，缔结地位不平等的行政法领域的契约，似无对等自由合意的可能。“行政契约”这一概念能否成立，遭到一些学者的怀疑。如德国行政法鼻祖奥托·梅耶(Otto Mayer)认为，在公法领域国家与公民签订合同是不可能的，因为合同以法律主体对待为前提，而公法却因国家的优越地位而得以确定[2](P360)。瑞士学者吉尔克麦蒂断言：“公法契约一词乃是自相矛盾之用语。”我国台湾学者李志鹏对行政契约的观点则是：行政契约与依法行政原则抵触，如果容许此种行政契约施行，岂不回归封建专制时代?由法治回归人治[3]?学者杨建顺在《日本行政法通论》一书中提到，在原有的公法框架下，即使是勉强在传统的行政行为外构筑行政契约理论，也会因原来行政诉讼仅为解决权力支配关系的行政行为而设计，行政契约在其中无法寻找救济的可能，而使得从行政法角度构筑行政契约政府没有实际意义[4](P517-518)。
伴随着民主思潮的激荡，福利国家、给付行政等新型国家目的观的出现，行政作用不再限于19世纪秩序国家所确立的保护国家安全和独立，维持社会公共秩序以及确保财政收入的消极秩序行政作用，而向积极整备环境、经济、地域空间等秩序行政方面，以及社会保障，公共义务的供给，资金补助等给付行政方面扩展。为达到以上目的，就存在着使用多种多样的手段的倾向[5](P5)。在这种背景下，行政契约作为一种替代以支配与服从为特征的高权行政的更加柔和、富有弹性的行政手段孕育而生了。现代行政法的发展也为行政法领域形成契约关系提供了合意的基础，为公法关系中援用契约手段创造了可能。在这个法律没有赋予政府权力及相对人义务的领域，政府在依法行政观念的支配下对这个领域中的事务不能采取高权行政，相对人也没有服从政府领导的义务。而政府为实现行政规制目标，当然可以与相对人进行充分协商，劝导其自愿接受政府政策[6](P11-12)。日本1964年“横滨方式之公害防止协定”的创设就是典型的例证。此外，一些学者也纷纷赞同，其中最为突出的是日本学者美浓部达吉，他主张在公法领域也存在合意的可能，哪怕是在国家处于优越的意思主体的地位时也不例外，在权力与服从关系下，也不意味着一味地通过命令强制手段来形成公法关系，原则上也不排斥可以通过契约的方式来形成公法关系[7](P95-96)。日本学者野村淳治也指出：国家与人民之间权力服从关系为相对的，在法治国家，人民仅能在法律规定范围内有服从义务，反言之，人民亦有其限度内之自由意思，基此自由意思而缔结契约，在法律上应属可能[8](P96)。
税法作为公法关系的一部法律，借鉴和引入了民法中债权的保障制度，设立了纳税担保制度，是传统公法吸收借鉴相关私法制度的典型代表，是公法私法化的表现。行政合同在现代行政法中的崛起，也为纳税担保制度引入行政合同提供了理论依据。而在税法中引入行政合同的观念，将冲淡税收权力行政支配和服从的特征，使得税法更加温和、富有弹性，这与现代行政法的发展趋势是一致的。
二、行政合同理念引入纳税担保的缘由
在现代民主社会，税收是国家提供公共服务的物质基础，带有很强的公益性，由此决定了国家必须赋予征税机关一定的强制执行力，保障税收债权的实现。纳税担保制度不论从其公法属性或私法属性来看，其宗旨都是保障税收债权这一公法之债的实现，只是在保障税收债权安全的前提下，存在私法合意的空间，这其实是公共利益优先于个人利益的一种体现。因此，税收债权的公益性决定了纳税担保制度，实质上是一种“以公为主，公私兼顾”的法律制度。由此，税务机关同纳税人、纳税担保人因纳税担保而签订的纳税担保书，应当定性为一种行政合同，从而引入行政契约理念指导纳税担保制度的立法和实践。在纳税担保制度中抽象出行政合同的概念，主要是基于以下几个方面的原因。
首先，因为纳税担保具有的私法属性决定了其与一般行政行为明显不同的特征，此即纳税担保的合意性。具体表现为：(1)税务机关尽管身处优位，但除法定强制担保的情形外，并无权力强迫纳税人提供担保，更不能强迫纳税人之外的第三人提供担保。纳税人与纳税担保人之间完全是民事主体间的平等关系，必须遵循私法的意思自治原则，没有合同的约定，纳税担保人并无任何义务为纳税人所负的税收债务担保；税务机关行政权力的行使也只表现在其根据税法的规定，在自由裁量的限度内，合目的地决定是否接受纳税人提供的担保。(2)税法规定纳税人适用纳税担保的情形，但不可能对担保的每一个细节作出明确规定，因此需要纳税人、担保人与税务机关进行协商，取得合意，订立纳税担保书。即使是强制纳税担保，也存在合意的空间，因为尽管强制担保属于一种强制缔约行为，但是，这种强制仅体现在是否提供纳税担保上，而对于纳税人提供何种担保形式，是采取保证或是财产担保，是以自己的财产或第三人的财产担保等，都可以由纳税人自行选择。实际上，税务机关作出责令纳税人提供担保的行政命令，与下一步税务机关同纳税人、纳税担保人签订纳税担保书，是前后两种不同层次的法律关系。不能因前者是行政命令就否定后者的合意性。(3)在纳税担保设定之后，担保人基于某些正当理由，也可以要求变更担保的方式，或者双方约定的其他内容。只要这种变更不至于减少税收的安全系数，且由对方承担相应的费用和开支，税务机关应当予以同意[9](P407-408)。
其次，尽管纳税担保具有公法和私法的双重属性，但其“以公为主，公私兼顾”的实质，决定了纳税担保中因合意产生的合同与民事合同的区别非常明显，主要表现在：(1)纳税担保具有法定性。纳税担保制度作为税法上的制度，应当严格受税收法定主义的制约。纳税担保不能由税务机关与纳税人通过协商自由设定。何种情形下可以设定担保，设定何种类型的担保，这是属于立法保留的事项。税务机关与纳税人也只能在法律规定的限度内，以法定的纳税担保书的形式确定纳税担保的具体事项。(2)纳税担保具有行政性。体现在纳税担保的一方主体必然是税务机关，其基于确保国家税收债权安全的行政目的，在纳税担保的设定、履行过程中始终居于主导地位。税务机关在法律规定的情形下，可以责令纳税人提供担保。尽管纳税担保的成立与生效，需要税务机关、纳税人与纳税担保人的合意，但是相对人所作的意思表示是否有效，最终将取决于税务机关的意志。税务机关可以直接对纳税担保人采取强制执行措施。纳税担保法律关系中这种主体地位不平等的特征，对于纳税担保是一种必要。这是因为，税务机关在纳税担保法律关系中的身份，是税收债权这一公共利益的代表者，为了优先保障国家税收公益，就不得不赋予税务机关一定的优越地位。因此，在纳税担保利益关系中居于矛盾主要方面的公共利益，并未让位于个人利益，也并未降至与个人利益相等的地位。
再次，纳税担保合同更多地具有行政合同的性质和特征。在概念上，行政合同是行政主体为实现特定的行政管理目标，与行政相对人就某一行政管理事务中双方的权利义务进行协商而达成的一种协议。纳税担保合同正是国家征税机关为了保障国家税收安全，与纳税人、扣缴义务人或纳税担保人就提供纳税担保有关事项进行协商而达成的一种协议。在性质上，行政合同是行政法上为了提高行政权力运作的可接受性，对民法上契约模式的援用。它兼有行政性与契约性双重性质：一方面，它承认行政机关的行政优益性，以保障行政权威，达到管理目的；另一方面，又以行政相对人与行政机关的意思表示一致为成立要件，这使得相对人可以通过自己的意思表示来维护合法权利。这与纳税担保“以公为主、公私兼顾”的性质相一致。在原理上，纳税担保合同在保障国家税收债权安全的前提下，也给纳税人提供了较大的自由空间，避免纳税人利益的不必要损害，又能使纳税人主动履行税法义务，更好地实现税务机关依法征税的行政目的。这与行政合同在扩大行政的民主参与基础，防止法律纠纷的发生，提高行政权力运作的可接受性等原理是一致的。
据此，笔者认为，纳税担保合同是一种行政合同，行政合同理念应当成为构建和完善纳税担保制度体系的指导。行政合同作为一种更民主、更温和、更富有弹性的管理手段，由于较大限度地融入了行政相对人的意见，提高了相对人对行政管理事务的参与程度，体现了现代行政法的民主和法治精神，已被世界各国政府广泛应用。在我国，尽管尚未制定统一的行政合同法，对行政合同的立法多见于单行法律法规，但行政合同无疑是促进市场经济行政法治发展的一种较为理想的模式，具有广泛的应用价值。因此，在纳税担保制度中，引入行政合同理念，有利于建立理想的纳税担保制度模式：即就征税机关而言，要将纳税担保权的行使纳入依法行政理念的支配之下，既要确保纳税担保保障国家税收债权实现的目的能够达成，又要防止和杜绝滥用其所具有的优越地位欺压处于弱势的纳税人或纳税担保人，或者与之相互勾结出卖国家税收债权；就处于从属地位的纳税人或纳税担保人而言，要保证其以主体资格参与纳税担保合同的订立与履行，保障其合法权益不受侵害以及其意志的自由表达[8](P96)。这也是纳税担保法律性质对制度安排的必然要求。
三、行政合同理念在纳税担保制度中的运用
现代行政合同理念的两大要素在于，一方面以合同的形式，实现主体权利义务配置的平衡，既能有效促进行政合同所预期的特定行政目的的实现，同时又以实现特定行政目的的必须原则为限度，禁止在权利义务上的不合理联结；另一方面，通过程序控制来保障这种平衡得以实现，为行政合同当事人以及利益受到该合同影响的其他成员提供一个自由交换意见的理想空间和场所，与此同时建立限制行政机关恣意的制度。因此，将行政合同理念运用于纳税担保制度，决定了制度体系的核心应当是平衡原则和程序控制原则。
(一)纳税担保制度体系的平衡原则
纳税担保制度体系的平衡原则的含义是：要在正确认识国家征税权与纳税人，乃至纳税担保人权利的性质和作用的基础上，配置好各方的权利义务关系，既能保障国家税收债权安全，又能兼顾纳税人、纳税担保人的合法权益，以实现公平和效率的有机统一，推动税收法治的发展。亚里士多德认为，法应是使事物合乎正义的一种中道的权衡，维持事务的平衡是法律的本质所在。因此，平衡应是法律的最优化状态，也应是税法乃至纳税担保法律制度的最优化状态。可见，平衡原则是对纳税担保法律关系主体的权利义务优化状态的一种概括。本来，在崇尚税收法治和实行依法治税的时代理念下，任何国家机关、组织和个人在税法面前一律平等，无论哪一方的行为都应受到法律制约，税收法定主义和法治原则对各方主体均适用。因此，可以说现代税法是保护征纳双方权利义务关系处于平衡状态的平衡法。那么，作为税法上的纳税担保制度，在行政合同理念指引下，则更应当体现这种平衡原则，并将之渗透到纳税担保的整个制度体系中。这种平衡的范畴应当包括征纳主体以及纳税担保人之间权利义务的相对平衡，还包括同一主体权利义务的自我平衡。平衡的状态体现为征税机关的征税权既要受到保障，又要受到控制；纳税人(纳税担保人)的权利既要受到保护，又要受到约束；征税权和纳税相对人之间权利义务配置既相互制约，又相互平衡。
但应表明的是，平衡原则并非要求对纳税担保法律关系主体的权利义务配置是等额或等值的，而是追求一种兼容非对等性的动态平衡。也就是说，平衡和非对等性之间并非一种非此即彼的关系，纳税担保法律关系的主体所代表的利益、权利义务的性质和数量等都具有非对等性，而平衡则是纳税担保法律关系应有的整体的权利义务状态，是一种兼容非对等性的使主体间权利义务配置处于相互抗衡的状态。因为，在行政合同理念下，实体权利义务配置以确保行政合同所预期的特定行政目的实现为原则，并要求在行政合同中赋予行政机关适度的主导性权利。对于纳税担保制度，基于其行政目的是为保障国家税收债权安全的认识，也赋予税务机关在纳税担保中始终居于主导地位的权利。因此，在层次上，我们可以将以确保国家税收债权优先实现的权利义务配置作为第一层次，而将保证相对一方利益实现的权利义务配置作为第二层次。但是，这种层次的划分，只是在制度设计上考虑问题的先后次序，以及在这两种权利义务配置所代表的公共利益与私人利益发生冲突时的价值选择取向，并不意味着后者无关紧要。恰恰相反，正如前文所述，纳税担保现行制度实践反映出这方面权利义务的设置与实施的效果还不尽如人意。因此在制度建设中还必须特别注意这第二层次的权利义务的配置与实施，使征税机关适度的、有节制地行使其主导性权利，同时保护纳税相对人合法权利，以确保纳税担保合同的合意基础不至于因为税务机关的优越权力而被摧毁，并确保行政目的的实现。
正如我国台湾学者陈新民在《行政法学总论》中所言：行政契约作为推行行政政策与实现行政目的的手段，必然内在地决定与要求在契约中双方的权利和义务的配置是不均衡的，表现为向行政机关一方的权利倾斜和向相对一方的义务倾斜。但是，这种倾斜的程度应当有一定限度，也就是应以实现特定行政目的所必需为衡量与判断标准，不得施加给相对一方与实现特定行政目的无关或不必要的义务和权利，也不能随意扩大行政机关的权利或令其承担不必要的义务，从而使契约中双方的权利义务分配趋于合理。
(二)纳税担保制度体系的程序控制原则
纳税担保制度体系的程序控制原则，是使平衡原则得以实现的保障。行政合同理念下，出于保证行政机关所预期的特定行政目的达成的考虑，在处于隶属关系的当事人间签订的合同中，需要维持双方的非对等状态，以及赋予行政机关较大的主导性权利，而这在实际操作中又会引发诸多失范。因此，在法律制度的设计和具体运作上，应当考虑从行政程序上予以规范和控制[10](P265)。
“程序的控制之所以重要，就是因为在实体上不得不赋予行政机关很大的权力。”[11](P102-103)税收法治的核心是依法征税，而严格说来，依法征税的一个主要方面是依程序法征税。体现在纳税担保制度中，在征税机关与纳税人，乃至纳税担保人的主体地位不对等的现实状态下，税收法治原则的落实，不能只寄希望于征税权的自我抑制及征税主体的道德素质，也不能只寄希望于法院的事后司法审查，而必须强调通过程序控制对征税机关权力的行使过程进行规范和制约。纳税担保程序之所以能够对纳税担保合同起到规范和控制作用，是因为程序作为行政合同的规范流程，能够提供各方交易的理想空间，促进意见疏通，扩大选择范围，调和彼此的利益；能够消除地位不对等的隔阂，使处于弱势的一方能够自由地表达意见，实现合意的自由；能够通过对征税机关课以程序上的义务和赋予纳税相对人程序上的权利，使征税机关主导性权力的行使合乎理性，从而保证由此做出的选择最有效益。因此，体现民主、公正、效能的程序控制原则，不仅具有防止税务机关征税权力滥用的消极功能，而且更有保护纳税人权利、平衡征税权与相对方权利义务关系、引导征税权高效公正行使的积极功能。
在纳税担保制度体系中，程序控制原则的要义是通过程序，平衡征税机关与纳税人、纳税担保人在实体法权利配置的不对称，一方面赋予纳税人、担保人更多的程序上的权利，或者说是保障其在这些权利中体现出来的主体性和自律性，从而为纳税人、担保人提供一个自由交换意见的理想空间；另一方面通过使税务机关承担较多的程序义务，设置严格的程序要求，保障税务机关纳税担保行为及其做出决定本身的正当性。借此使纳税人和担保人转变为在程序中能与税务机关抗衡的主体，与税务机关之间形成平等对话与制约关系，从而抑制税务机关的恣意。平衡原则正是在这种倒置的不对等程序上的权利义务关系来实现。因此，程序控制原则不仅具有公正实现国家税收债权保障的“工具”价值，而且具有保障纳税人、纳税担保人民主参与纳税担保法律关系，保护其合法权益的内在价值，使得纳税担保制度的双重价值目标得以实现。
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