新收入准则下电信企业特殊业务销售收入的确认
李红红
（陕西财经职业技术学院，陕西 咸阳 712000）
摘 要 随着财政部“CAS14-收入”准则的修订，对不同行业收入的确认带来了不同程度的影响。电信行业由于面向客户销售的业务种类较多，不同的促销方式、不同代理商常常使实务工作者对其收入的确认存在疑惑。本文通过分析电信企业收入确认五步法的应用及新准则实施后对电信企业的影响，提出应对措施，以期为实务工作者带来一定的参考。
关键词 电信企业；履约义务；交易价格；自营模式；代理商
财政部于2017年重新修订发布的“CAS14-收入”（下文简称“新修订的收入准则”）准则，从2018年1月起开始在相关企业开始分步实施。新修订的收入准则参考“IFRS15-合同收入”准则相关规定，来完善国内相关企业的收入确认要点，具体来说是通过五个步骤进行合同收入的确认、计量与报告。新修订的收入准则要求企业以控制权转移为商品（服务）销售收入确认时点的关键因素，并将收入按照单项履行义务的交易价格来分摊计量具体的收入。新修订的收入准则将为各行各业的收入确认带来较大的变化，需要相关企业提前谋划，以适应新修订的收入准则，以便企业的收入会计处理能够及时符合相关会计法律法规的规定，从而规范企业的经济行为，促使企业健康持续发展。
一、新收入准则下确认收入五步法
根据新修订的收入准则规定，企业销售收入是指企业在销售货物、服务，提供劳务以及转入无形资产、不动产这些行为中获得的支付对价。对于企业来说，这些销售行为最终的法律依据及最初始的出发点都是相关合同的订立及后期的履行为落脚点。为此，新修订的收入准则通过合同作为规范企业收入确认的逻辑起点，并以“控制权的转移”作为企业收入确认的根本标志，所谓“控制权转移”是指卖方能够主导合同标的并获得几乎全部经济利益。此外，新收入准则要求，企业通过以下五个基本步骤进行相应的收入判断与确认。一是按照新修订的收入准则识别与客户签订的合同；二是识别合同中的各项履约义务；三是根据合同约定确定合同价款；四是合同价款确定后根据各项履约义务进行合同对价的划分；五是履约义务完成情况来确认相应的收入。
二、电信企业收入确认五步法的应用
目前，电信行业的企业主要经营的业务有移动业务、宽带业务、终端销售及ICT、IDC等业务。电信企业的业务展开大多数是捆绑式的业务向客户营销，比如各种套餐类的业务、捆绑了各种产品（服务）的营销案等。不过，根据新修订的收入准则的要求，需要电信企业在后续收入确认过程中按照可识别出的单项合同义务对应的商品（服务）独立售价，来分摊合同收入并进行确认，这新的变化对电信企业的各种收入确认，及相关数据系统支持都有重大影响。
测量放样钢管桩孔位→钢管桩钻孔施工→钢管桩注浆→测量放样高压旋喷桩孔位→高压旋喷桩施工→冠梁施工→基坑开挖。
在整个建筑工程施工过程中，要对砂浆给与足够的重视，严格地进行质量检测，砂浆的抗压强度的高低将直接决定整体建筑主体结构的质量好坏，有着至关重要的影响。目前对砂浆抗压强度检测的方法常用的有两种：回弹法和贯入法。回弹法其原理与结构混凝土回弹法相似，都是通过回弹值与碳化深度来推定其抗压强度。贯入法则是通过砂浆贯入仪将测钉贯入砂浆，根据其贯入深度通过测强曲线来换算砂浆抗压强度的方法。
（一）主动识别和客户签订的合同
合同交易对价是企业根据合同约定向客户转移商品（服务）控制权后，预期有权获得的合同对价，需要企业根据合同中可能存在的可变对价、重大融资成分、非现金对价及应付客户对价等众多影响因素，来确认真正的合同交易对价。电信企业与客户签订的各种合同中的交易对价，一般来说都包含了不同形式的可变对价，比如价格折让、通话时长折扣及反馈赠与等；若客户的支付合同对价的时间与其获得的商品（服务）控制权的时间点不同，还需考虑是否存在重大融资成分。此外，针对存话费送话费（或其他商品服务）这样的合同安排，还需考虑在确定合同对价时扣减相关赠送部分的价值。此外，在合同对价确认的基础上，若企业与客户的合同中包括了两项（含）以上的单项合同义务，企业需要在合同开始日按照单项合同义务所对应的公允价值比例，对合同对价进行分摊，准确分摊至各个单项合同义务。在单项合同义务分摊了相应的合同交易对价后，待单项合同义务履行时，按照某一时间点或某一时间段的方法进行收入的确认与计量。具体来说，若合同中的某一单项合同义务已经履行，而其他单项合同义务尚未履行，也可按照分摊的合同交易对价对此进行确认、计量。比如，合同充话费送手机这一合同业务，电信企业需要拆分出两项单独合同义务，一是终端销售业务；二是通信服务。这两项业务需要根据各自的公允价值比例，来分摊整个合同交易对价并分别确认与计量。
（二）主动识别合同中的单项合同义务
由于政府的产业优惠较为诱人，且伴随着化肥产业日趋成熟，进入门槛较低，各地中小化肥企业充斥市场。产能过剩使得当地中小化肥企业竞争激烈，这也倒逼大型化肥厂商不得不降价加以应对。从主观上说，化肥企业没有动力进行产业升级换代。客观上说，化肥厂商没有足够的资本积累进行技术研发和产业升级。化肥生产对政府财税优惠政策的依赖程度不断加码。而地方政府出于本地经济发展和就业压力的考虑，会对当地的化肥企业加以保护从而阻断竞争，当企业出现亏损时，只能加大对行业的“输血”力度。市场失灵与政府失灵相互交织，化肥产能过剩无法破解，价格扭曲无法调整，形成一种恶性循环。
（三）不同的单项合同履约义务的判断
新修订的收入准则中针对某一时段内履行的单项合同义务，需要根据控制权的转移进度来进行收入的确认与计量，这里的关键在于单项合同的履约进度的确认；针对某一时点的单项合同义务，企业通过考虑将商品（服务）所有权上的主要风险报酬转移给客户时来判断控制权的转移，并在控制权转移时确认收入。电信企业的终端销售业务与通信服务两类业务，前者需要在客户取得手机等产品控制权时，进行销售收入的确认，具体来说，当客户可以主导这些终端产品的使用，并从中获得全部的经济利益可认为控制权发生转移。针对后者，通信服务需要按照合同约定的服务期间进行平均摊销确认销售收入，一般按月进行平均确认。不过需要注意的是，合同中两类业务不同的履约义务，需要对合同交易对价进行分配，在分配的时候，由于电信企业存在自营模式和代理商模式，因此，在这两种模式下进行分配时应根据情况的不同，分别进行分析。
（四）将合同对价分摊至各单个合同义务
根据新修订的收入准则要求，企业需要根据与客户签订的合同来确认相关合同条件是否适用新修订的收入准则，这是以此准则进行收入的确认及计量的前提条件。电信企业的各种套餐类业务，一般一个完整的套餐业务都涵盖了同一客户的多个业务，而这些一般都是电信企业与客户签订的单一合同，导致电信公司更多以单一合同进行会计处理。这一合同识别相对来说难度不大，也容易识别。不过，若同一客户针对同样的商品（服务）购买了多个营销方案，这种情况下，原先的合同就需要变更相应的服务范围或价格，即重新识别相关合同。比如，某一电信客户在捆绑营销案购买后，又在合约期购买了同样的存100送10元的营销案，这就需要变更合同、重新识别合同。
（五）收入确认时点的判断
在企业针对合同中的单项合同义务识别的基础上，后续的关键是企业正确的区分不同类别的单项合同义务，这是进一步根据不同的判断标准来判断不同类别的单项合同义务，是否履行并确认收入的关键所在。新修订的收入准则针对单项合同义务的分为某一时点履行和某一时段内履行两种。某一时点的履约是指在客户取得相关商品（服务）控制权时，即销售方实现了控制权的转移并可进行收入的确认，否则不可进行确认；某一时间段内的履约是指合同义务是在一个时间段内履约的，即企业销售的商品（服务）其控制权需要在一个时间段内逐步转移，这需要销售方按照在该时间段内根据控制权转移的进度，来进行收入的确认。针对后者有关控制权转移进度（履约进度）的判断方法，需要企业在实际中根据商品（服务）的性质，采用投入法或产出法进行确定。针对上述电信的各种业务，其中，主要的通信业务属于某一时段内履行的合同义务，电信企业的终端（手机、通信设备等产品）销售业务属于某一时点履行的合同义务。也就意味着，电信终端销售业务在客户取得了各种产品的控制权时，由电信企业确定销售收入；而通信服务则需要电信企业在提供服务的合约期间内，按照提供的服务时间进度平均分摊，通常可按月平均分摊确认相应的收入。
三、新收入准则下电信企业收入确认的建议
（一）电信企业收入确认计量方面
电信公司自营模式下的终端产品销售与通信服务提供的捆绑合同，根据新修订的收入准则，对于这种单一合同涵盖两项以上单项合同义务的收入确认存在较大影响，尤其终端产品销售与通信服务提供在合同约定的合约期限内的收入确认金额的分配有重大影响。电信企业财务人员在进行核算时，应注意与旧的收入准则规定不一致的地方。单一合同涵盖两项以上单项合同义务的收入确认时，应注意合同对价需按照各单项合同义务的公允价值，来分摊各个单项合同义务进行确认与计量。
根据新修订的收入准则的规定，企业需以单项合同义务为基础进行相应的会计处理。现实中存在一份合同中可能包含多种交易，安排可拆分出多个不同的单项合同义务，还存在多份合同的特定条件下，可合并出一个单项合同义务。电信企业收入确认的会计处理基础是合同中的单项合同义务的识别，在企业履行了单项合同义务时进行相应的收入确认。不过现实中，电信企业与客户签订的各种套餐中大多数情况下可识别出多项合同义务，比如通信服务（宽带、语音及数据流量等）及手机终端产品等、甚至还包括各种消费积分及免费赠送等。
（二）电信企业数据支持系统方面
新修订的收入准则不仅对电信企业收入确认、计量及报告等会计处理产生了重大影响，也对电信公司的各种数据支持系统提出了新的变革需求。比如，各种捆绑业务的受理体系需要在新修订的收入准则中作出调整，让电信公司难以识别某一合同中存在的两项以上的单项合同义务。同样，新收入准则改变了电信企业收入确认金额的时间分布，还将导致收入确认和账单金额之间出现脱节的现象。这些问题都需要财务人员向企业的信息技术部门提出新的系统需求，相应的信息技术团队要积极组织项目的研发人员，开发出支持新核算模式的数据支持系统，从而满足电信企业业务核算的需求。
2.2.3 我国农村医疗救助资金总量不足，不能完全解决受助群众的困难。由于我国农村地区需要救助的人群比较多，而我国农村医疗救助资金总量不足，所以往往只有患大病的困难群众才能享受医疗救助，其他困难群众则得不到救助，受助群体范围较小。而且救助资金最高限额较低，对患大病的农民家庭来说是杯水车薪。
（三）相关收入的列报与披露方面
新修订的收入准则界定了合同资产与合同负债这两个全新概念，若企业确定取得无条件收款权利则应该在财报中以应收款项进行列报；若企业虽向客户转移商品（服务）所有权取得相应对价，但此时并不是无条件取得，则在财报中以合同资产列报。比如，对于零预存捆绑套餐的手机销售，在用户取得手机的控制权时，可按分配给手机的交易对价确认手机销售收入和合同资产，该合同资产仅在以后期间随着通信服务的提供才能够向客户要求付款，即转换为向客户无条件收款的权利。此外，新修订的收入准则指出，若企业已经取得对客户的对价，但尚未实现商品（服务）的控制权转移，应在财报中以合同负债列报。比如，电信公司的消费者积分计划中，客户尚未兑换的各种有效积分，需要按照其公允价值在电信公司的财务报告中，以合同负债进行列报。同样，新修订的收入准则对企业的财报附注的披露也进行了完善的规定，其中，增加了企业合同、合同成本、合同资产及合同负债等众多相关信息进行披露的要求。诸如此类的列报与信息披露要求，都对电信公司带来了重大影响，需要电信公司积极应对。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第14号—收入.财税[2017]22号.
[2]王艳瑾.新收入准则对电信企业的影响[J].通信企业管理，2017（9）.
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[4]张俊民.关于新收入准则会计计量的几个问题[J].会计之友，2017（20）.
作者简介
李红红（1979-），女，汉族，陕西延安人，现为陕西财经职业技术学院讲师。研究方向：会计理论。
责任编辑：王爱兵