论审计文化视角下的审计法治，本文主要内容关键词为：法治论文,视角论文,文化论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、审计文化与审计法治的内涵
审计文化与审计法治密不可分。审计法治是审计文化价值的外化，受到审计价值观念和审计文化环境的制约。
（一）审计文化的内涵
审计文化是指在长期审计实践活动中，逐步形成并为大家认可、遵循、带有审计特色的价值取向、行为方式、审计作风、审计精神、道德规范、发展目标和思想意识等因素的总和，其核心内容是审计人员的群体价值观（周生春和陈国营，2003）。审计文化是一个多层次的复合体，根据理论界对文化的分类方式，审计文化也可相应地分为三个层次①第一层是物质文化，如审计人员审计的行为、过程、设施、环境以及各种审计资料等，是审计活动的物质基础。第二层是制度文化，也是审计规范文化。主要包括各种审计法律、法规、职业道德规范、审计人员的行为准则等，它是审计物质文化与审计精神文化的中介。第三层是观念文化，包括审计价值观、审计精神、审计人员的精神面貌、心理素质、理念、信念等在内的各种精神活动。
一般说来，审计文化具有以下三个特点：第一，结构上以精神元素为核心（石爱中，2005）。审计文化是一定时期人类文化在审计领域的反映，它把审计精神、审计价值观作为核心和基石；审计文化强调并重视对审计人员普适价值观的塑造。第二，性质上兼具经济性与行政性。由于审计活动与人类社会的政治经济生活紧密相关，因此，不同的历史阶段，不同的审计活动环境都决定了审计文化的性质。新中国初期，我国长期实行计划经济体制，而审计体制又属于行政型审计模式，这就决定了审计文化带有浓厚的行政性色彩；随着改革开放的不断深入和市场经济的不断成熟，审计日益发挥国家经济社会运行的“免疫系统”功能。审计监督也日益集中在国家经济领域，审计文化的经济性也越来越明显，这导致了在对审计文化性质的理解上出现了“行政性”和“经济性”两种声音。第三，审计文化因应环境变化不断创新与发展。审计文化对应人群的群体价值观是不断发展变化的，决定了审计文化具有超前性和多变性，会在其发展过程中不断地变革和重塑。
（二）审计法治的内涵
审计法治是审计文化理念与审计法律制度相结合的一种制度秩序，包括依法审计的水平、状态、环境和效果，也包括立法、执法、守法、法律实施和法律监督的全过程。
胡适曾提出“材料都是物质的，而运用材料的心思才智都是精神的”②任何一种制度秩序在表层上是政治制度、法律制度等形式，深层次上则体现出制度所处社会的文化内涵。审计法治的基本内涵也包括两个方面，即工具内涵和文化内涵，其中，工具内涵是制度形式，文化内涵是价值导向。
一方面，工具内涵集中体现在规则主义的基本要求上，即审计法治需要有完善的、相对稳定的、可预期的、可遵守的审计法律制度，并通过这些制度的充分执行来建立相应的秩序，使审计监督能够有法可依。
另一方面，文化内涵集中体现在审计法治具有内在的、固有的价值和意义，代表着特定社会群体的文化理念和价值观。在审计法治的框架下，规则主义的权威源于大多数成员对“合法性”的认同，仅仅强调工具内涵的法治不是真正的法治。正如学者指出：“法律不是任何人的工具和手段，相反，它是文明进步所凝成的生活规范，是人类良知的理性化体现。”因此，如果仅仅把法治看作手段，那它就只能为权力所支配，“结局必然是手段的强调导致手段的丧失：那就是我们越是仅在手段的意义上强调法治，便可能离法治越远。”（王振东，2002）
二、审计文化视角下的审计法治建设
审计文化对审计法治影响深远，从国家审计诞生起，它就自始至终影响着国家审计体制，影响着审计人员的工作状态，也时时刻刻渗透于国家审计发展的各个方向，包括审计法治。在审计法治建设过程中，制度建设、制度运用、制度变迁，任何一个环节都在自觉和不自觉地受国家审计的价值理念、思维定式、伦理道德等的影响和熏陶。因此，从审计文化的三个层次来分析审计法治的三个文化要件，更能够凸现其工具内涵背后的文化属性，对审计法治建设有重要意义。
（一）审计法治的物质文化要件
物质文化是审计文化的基础和载体，因此，物质文化要件是审计法治的基本要件，主要指审计法治的物质前提以及实现审计法治所必需的技术条件。一方面，物质文化要件表现为审计法治建设的物质文化环境，而这正是审计法治产生的物质前提；另一方面，审计物质文化要件还表现为实现审计法治所必需的技术条件，例如立法技术不断进步为制度建构提供了保障，信息化建设为制度的有效贯彻提供了技术平台，使审计质量的全程监控得以实现，使政务信息公开、宣传普法活动得以顺利开展。
（二）审计法治的制度文化要件
制度文化要件是审计法治的实体要件，主要指审计法律体系。
如下图所示，同《立法法》规定的效力等级相一致，我国审计法律体系中，宪法中关于审计的规定具有至高的地位，其次是审计法律规范（包括《审计法》及国家其他法律中的审计法律规范），再次是审计行政法规规范（《审计法实施条例》及国家其他行政法规中的审计行政法规规范），第四是审计地方性法规规范（审计地方性法规和地方性法规中的审计规范），第五是审计规章规范（审计部门规章、地方政府规章和其他规章中的审计规范）。
（三）审计法治的观念文化要件
观念文化要件是审计法治的精神要件，主要指影响审计法治价值导向的文化理念和审计人员的群体价值观。
观念文化要件是决定审计法治文化价值的精神力量，它是一种相对稳定的、为保持审计法治的崇高地位而要求人们持有的价值观，反映了审计法治的运行规律，对制度的建立、运行、变迁具有支配、评价等作用。不同于物质文化要件和制度文化要件，观念文化要件是人们面对制度秩序时所选择的价值标准和持有的心态，这一要件直接制约着审计法治的效力和效果，当审计法治所体现的制度形式同人们的群体价值观相矛盾、无法同审计文化相适应时，观念文化要件就会制约其效力，并促使其做出相应的转变和改善。
三、审计文化重塑对审计法治的影响
审计文化促进了审计法治的产生和发展，它的变革和重塑也影响着审计法治建设，直接改变了人们对法治的理解。
（一）建设性审计文化的塑造
当前国家审计的环境发生了显著变化。就世界范围而言，资本在全世界范围内自由流动，各国的政治经济政策相互影响，全球经济一体化进程加速，区域不断融合；就国家范围而言，政治经济体制改革不断深化，宏观调控能力日渐增强，国有资产管理体制逐步完善。经济基础决定上层建筑，这就要求现有的审计文化必须根据政治经济的变化做出相应的调整以保持自身旺盛的生命力。
长期以来，国家审计将发现并揭露问题作为重点，但随着政治经济体制改革的不断深化，社会公众民主意识的增强，人们对审计提出了更高的要求，需要审计不但要查错纠弊，更要能提出切实有效的解决措施。因此，在科学发展观的指引下，审计文化的价值理念正在由注重批判性转向注重建设性，即以绩效和发展为依托审视审计对象并提出科学合理的评价意见，从而使审计成为推动经济和社会科学发展的重要力量（宫军，2006）。
（二）对审计法治物质和制度文化要件的影响
审计法治既反映了特定时代的时代精神，又体现着人们希望通过法律调整社会关系达到的价值目标。文化内涵上的紧密联系使得审计文化的重塑对审计法治影响深刻。
物质和制度文化要件是审计法治的显性要件③，审计文化重塑对其影响主要体现在两方面：一是制度建构，二是制度实现。
首先，在制度建构方面，法律具有稳定性，但也具有滞后性。目前，我国的审计法律体系初步建立，但并不完善，纵览宪法以下的四个层次，基本是以一部单一成文法《审计法》为核心，其余起到补充作用的法律、法规、规章比较分散，且大部分出台较早的财经法律法规中并没有关于审计的规定。《审计法》虽然是实体法与程序法的融合，但毕竟难以与这几年飞速发展的审计事业保持同步，难以准确地反映出建设性的审计文化理念。
审计文化的重塑提出了新的价值目标，需要一个完善并具有可操作性的制度去实现，这正为审计法律体系的完善提出了要求。应当加快《审计法实施条例》的修订、《国家审计准则》的制定，对《审计法》进行细化说明，加强可操作性，也对审计行为、质量控制、职业道德等各方面进行准则性规定，从而进一步丰富各个层次的审计法律规范，不断完善我国审计法律体系。
其次，在制度实现方面，一个不能实现的制度无论多完美都只是空中楼阁，因此，新的审计文化也对制度实现方面提出了要求。主要体现在依法审计和以人为本两个方面；依法审计是审计法治的基本原则，即将所有审计法律行为纳入到法治轨道，将审计机关的审计职权、审计权限控制在合法合理的范围内。依法审计原则是对新的审计文化理念的实践。以人为本是审计法治的基本理念。它要求我们在制度实现的过程中尊重、保障并发展人的权利，集中表现在任何审计法律行为都必须平等地对待所有相对人，同时必须保证审计法律相对人的知情权、参与权、监督权和全面的权利救济。
（三）对审计法治观念文化要件的影响
观念文化要件反映了审计法治的文化价值导向，因此，新的审计文化理念和价值观对审计法治的观念文化要件影响更为直接和深刻，集中体现在三个转变上：法治视角上由仅关注微观向主要关注宏观转变；法治价值观上由关注个体经济安全向关注国家经济安全转变；法治目标上由仅关注惩治腐败向同时关注建设性目标转变。
首先，法治视角上由仅关注微观经济运行向同时关注国家宏观经济调控转变。随着国家政治经济体制改革的逐步深化，国家审计不应该只限于关注财政财务收支的真实合法，更多地需要从全局去观察和思考问题，关注国家财政管理、政策落实情况和经济社会运行情况，及时揭示并反映过程中出现的具有普遍性、倾向性的新问题，并从体制机制层面提出相应的建议和解决办法。
其次，法治价值观上由关注具体审计项目的经济问题向关注国家经济安全转变。价值观的宏观性和战略性的加强，是审计文化变化在法治观念文化要件上的折射，即在理念上更加注重国家经济和社会安全，特别是关注国家财政安全、金融安全、国有资产安全、民生安全、资源与生态环境安全和信息安全。防范国家经济风险、维护国家经济安全是审计法治的价值追求。
第三，法治目标上由查错纠弊向建设性目标转变。在建设性审计文化的影响下，法治的目标上更倾向于预警、防范等建设性目标，审计法治建设逐渐倾向于从体制机制以及政策措施层面发现和分析问题，发挥“免疫系统”功能，以适应新的审计文化环境下的建设性文化理念和价值要求。
四、结论
从审计文化的视角来看，审计法治是审计文化理念与审计法律制度相结合的一种制度秩序，其工具内涵的背后是厚重的文化内涵，具体表现为物质、制度、观念三个文化要件。这些文化要件中所蕴含的审计文化理念对审计法治影响深远，在审计法治建设的过程中，物质前提、制度体系、法治价值导向，每一个环节都在自觉和不自觉中受到审计文化的熏陶。在新时期，国家审计的环境发生了显著变化，传统的审计文化也随之不断发展和重塑，在科学发展观的指引下，审计文化理念正逐步由批判性转向建设性，这一重塑过程对审计法治产生了深刻的影响。
注释：
①目前学术界影响最大的是庞朴于1986年提出的文化结构三层次说。
②胡适.介绍我自己的思想（《胡适文选》自序）胡适文存.黄山书社.1996年版.
③现代文化学之父、美国著名人类学家克鲁克洪在《文化与个人》中将文化分为显性文化和隐性文化两大结构。显性文化寓于文字和事实所构成的规律中，它可以通过耳濡目染的证实直接总结出来，而隐性文化确是二级抽象。
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