基于内部交易的土地增值税筹划缘何失败？，本文主要内容关键词为：增值税论文,土地论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、案例介绍
甲公司为某集团下属房地产开发企业，2009年5月以每亩135万元的成本取得一宗90亩土地的使用权，共支出12150万元，规划容积率不大于2.0。甲公司计划用该土地开发普通标准住宅，设计建筑面积12万平方米，预计房地产开发成本(不含土地取得成本)2500元/平方米，其中：①计入房地产开发成本的主体工程单方造价为1275元/平方米，比按施工图计算的定额预算价1386元/平方米下浮8％；②景观绿化造价按成本价计入房地产开发成本，景观绿化单方成本价为800元/平方米，景观绿化面积为2.4万平方米，按施工图计算的定额预算价为1333.33元/平方米。期间费用3600万元，预计平均售价6500元/平方米。
为简化计算，作以下假设：①购买土地使用权环节的契税已包含在土地取得成本中；②可售面积等于建筑面积；③不存在企业所得税纳税调整事项，企业所得税应纳税所得额等于利润总额。
1.筹划前，测算甲公司开发该项目应缴的各项税费及净利润：
销售额＝6500×12＝78000(万元)
(1)应缴营业税＝78000×5％＝3900(万元)
(2)应缴城建税＝3900×7％＝273(万元)
(3)应缴教育费附加＝3900×3％＝117(万元)
(4)应缴地方教育费附加＝3900×2％＝78(万元)
(5)土地增值税：
扣除项目＝12150＋12×2500＋(12150＋12×2500)×30％＋3900＋273＋117＋78＝59163(万元)
增值额＝78000－59163＝18837(万元)
增值率＝18837/59163×100％＝31.84％，因20％＜31.84％＜50％，故适用的土地增值税税率为30％，速算扣除率为0。
应缴土地增值税＝18837×30％＝5651.1(万元)
(6)企业所得税：
利润总额＝78000－3900－273－117－78－12150－12×2500－3600－5651.1＝22230.9(万元)
应缴企业所得税＝22230.9×25％＝5557.725(万元)
(7)各项税费合计＝3900＋273＋117＋78＋5651.1＋5557.725＝15576.825(万元)
净利润＝22230.9－5557.725＝16673.175(万元)
2.纳税筹划方案。甲公司希望通过纳税筹划降低税负，增加净利润。某税务师事务所经过对集团情况进行深入了解，结合公司情况给出以下筹划方案：
(1)由集团内现有的一家施工企业乙公司为甲公司进行工程施工，将工程施工合同价格按定额预算价上浮10％，上浮至1525元/平方米(1386×110％)。
(2)以甲公司现有的绿化部为基础，在集团内成立独立的绿化公司丙公司，将原有景观绿化工程按成本价800元/平方米，变为按定额预算价上浮20％即1600元/平方米(1333.33×120％)入账。
经筹划，主体工程单方造价1525元/平方米，与筹划前单方造价1275元/平方米相比，主体工程造价共增加3000万元［(1525－1275)×12］；景观绿化单方造价为1600元/平方米，与筹划前单方成本价800元/平方米相比，景观绿化造价共增加1920万元［(1600－800)×2.4］，房地产开发成本共计增加4920万元。
3.实施纳税筹划方案后，集团与该项目相关业务的各项税费及净利润为：
(1)甲公司(房地产公司)。销售额、税金及附加和土地取得成本不变，房地产开发成本在原来30000万元的基础上增加4920万元，成为34920万元。
土地增值税扣除项目＝12150＋34920＋(12150＋34920)×30％＋3900＋273＋117＋78＝65559(万元)
增值额＝78000－65559＝12441(万元)
增值率＝12441÷65559×100％＝18.98％＜20％
由此，应缴土地增值税为0。
利润总额＝78000－3900－273－117－78－12150－34920－3600＝22962(万元)
应缴企业所得税＝22962×25％＝5740.5(万元)
各项税费合计＝3900＋273＋117＋78＋0＋5740.5＝10108.5(万元)
净利润＝22962－5740.5＝17221.5(万元)
(2)乙公司(施工企业)。通过纳税筹划，乙公司收入增加3000万元。
增加营业税金及附加＝3000×3.36％＝100.8(万元)
增加企业所得税＝(3000－100.8)×25％＝724.8(万元)
增加各项税费合计＝100.8＋724.8＝825.6(万元)
增加净利润＝3000－100.8－724.8＝2174.4(万元)
(3)丙公司(绿化公司)。通过纳税筹划，丙公司收入增加1920万元。根据《营业税问题解答(之一)》的规定：绿化工程往往与建筑工程相连，或者本身就是某个建筑工程的一个组成部分。例如，绿化与平整土地就分不开，而平整土地本身就属于建筑业中的“其他工程作业”。为了减少划分，便于征管，对绿化工程按“建筑业——其他工程作业”征收营业税。绿化公司的绿化工程的营业税适用税率为3％。
增加营业税金及附加＝1920×3.36％＝64.512(万元)
增加企业所得税＝(1920－64.512)×25％＝463.872(万元)
各项税费合计＝64.512＋463.872＝528.384(万元)
增加净利润＝1920－64.512－463.872＝1391.616(万元)
(4)实施纳税筹划后，整个集团与该项目相关业务的各项税费及净利润为：
各项税费合计＝10108.5＋825.6＋528.384＝11462.484(万元)
净利润＝17221.50＋2174.4＋1391.616＝20787.516(万元)
与筹划前相比，纳税筹划减少税费4114.341万元(15576.825－11462.484)，同时，增加净利润4114.341万元(20787.516－16673.175)。其中，甲公司增加净利润548.325万元，乙公司增加净利润2174.4万元，丙公司增加净利润1391.616万元。因该筹划方案能为该集团降低税费，增加净利润，甲公司接受该筹划方案并付诸实施。
二、纳税筹划失败的原因
项目于2011年开发完毕，税务机关于2012年6月对甲公司进行税务稽查。稽查人员发现，甲公司主体工程和绿化工程的造价明显高于其他房地产公司，通过深入调查，发现甲公司与为其施工的乙公司和丙公司是受同一控制人控制的关联方，且合同价格明显高于市场水平，不符合独立交易原则。
税务机关按照非关联企业的独立交易原则，按市场平均价格水平，按定额预算价下浮8％核定主体工程单方造价1275元，按定额预算价下浮10％核定绿化工程单方造价1200元，共核减房地产开发成本3960万元，按核定成本计算需补交土地增值税5276.7万元，并加收滞纳金和相应罚款等。
为什么看似可行的纳税筹划方案却遭到税务处罚呢？问题出在关联方交易定价不符合独立交易原则。案例中，甲公司通过不合理的关联方交易定价，增加土地增值税扣除项目，将原增值率为31.84％、应缴纳5651.1万元土地增值税的项目，增值率降低至18.98％，利用“纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20％的，免征土地增值税”的税收政策，达到免征土地增值税的目的。
三、案例启示
第一，在集团纳税筹划中，关联方交易的定价一定要符合独立交易原则。在案例中，主体工程和绿化工程的市场正常价格一般是定额预算价下浮8％～10％，而甲公司为了增加土地增值税扣除项目，却在定额预算价的基础上上浮10％，严重偏离了正常交易价格。试想，如果施工单位乙公司、绿化公司丙公司均为非关联方公司，甲公司一定不会在施工和绿化质量不变的情况下，为了免征土地增值税而提高交易价格，拱手将利润让给别人的。
第二，要想享受普通标准住宅增值额不超过扣除项目金额20％的免征土地增值税政策，房地产开发企业可以通过两个途径实现：一是降低销售价格，二是提高开发成本。①降低销售价格会降低营业税等多项税费，同时一般也会降低企业的净利润，大多数企业不愿意采用这一方案。但是，在符合普通标准住宅的条件下，预测的增值率略大于20％时，如果筹划得当，适当降低售价，不但不会降低净利润，反而会使净利润增加。另外，适当降价会促进销售，提高资金周转率，从而增加企业价值和股东价值。②对于提高房地产开发成本，一般企业会担心丧失企业利润而不愿采用，会像案例中一样采用在不提高产品质量的情况下利用关联方转移利益，盲目提高工程成本，在降低税负的同时还“肥水不流外人田”。却不知，采用提高房屋的建筑品质、提高绿化档次来提高成本的办法，不仅有利于促进销售，在符合普通标准住宅条件的情况下净利润也会增加。案例中，假设甲公司采用提高所用材料材质如将塑钢窗改为断桥铝、增大绿化投入打造适合人居的环境、选择更好的设计院提高设计品质等途径来增加成本4920万元，同样可以将增值额与扣除项目之比降低到20％及以下，从而可以享受免征土地增值税的税收优惠政策，可以使净利润增加548.325万元。同时，在住宅所用材料的材质、绿化品质等都提高的情况下，客户会觉得性价比很高，不仅销售速度会加快，开发商的美誉度也会提升。
第三，即便不是开发普通标准住宅，或者是普通标准住宅而不符合20％的免税政策，提高住宅的产品质量和品质也会带来纳税筹划空间。在房地产开发企业开发普通标准住宅的增值率远高于20％的情况下，就没有必要为了利用20％的免税政策而大大增加成本，大幅度地增加成本也不现实，这时可以考虑适当提高产品品质增加成本。在本案例中，如果预计售价为18000元/平方米，其他条件不变，其增值率为222％，这时如果通过提高住宅的产品质量来增加成本4920万元，不但不会使净利润下降，反而还会使净利润增加577.575万元。