ABC设计院个人所得税筹划方案的设计
刘旭
摘 要： 个税新政对全年一次性奖金给予了三年的适用过渡期，过渡期后全部并入当年综合所得纳税。ABC设计院通过预估员工全年所得并运用“逐月预发”+“年终结算”的方式进行个税筹划，提出了员工选择综合所得和全年一次性奖金个税申报两种模式所对应税负增减的精确条件。ABC设计院认为：对于收入较高的员工，采用全年一次性奖金模式较为合适，而对于收入相对有限的员工，选择不适用全年一次性奖金模式税负更低。但要真正做到降低税负，个税筹划时要关注个税筹划时点、档位以及如何选择全年一次性奖金模式。
关键词： 个人所得税；计税模式；全年一次性奖金
勘察设计企业是典型的技术、智力密集型企业，人力资本的价值贡献尤为关键。如何稳定人才薪酬预期以持续提高其绩效贡献，是每个勘察设计企业必须关注的问题。由于员工对名义税前薪酬与实际税后薪酬差异的认知偏差，工薪所得税因直接抵减薪酬而可能削弱薪酬的激励效应。因此，合理对员工个人所得税进行纳税筹划，可以在一定程度上弱化个人所得税税负的薪酬抵减效应，在企业人工成本基本相当的情况下，能够显著增强员工的获得感，强化薪酬的正向激励作用，进而提升勘察设计企业的人力资本吸引力与市场竞争力。ABC设计院是一家中大型勘察设计企业，近年来业务稳定，发展平稳，其在个税筹划方面的经验可以为其他企业提供一定的借鉴。
一、勘察设计企业薪酬体系特点分析
通过走访江苏省勘察设计协会多数理事会员单位，绝大多数勘察设计企业采取的是绩效薪酬模式。其中：部分单位员工绩效评价基础是实际到账产值，部分单位则采取工作量法，但基本模式均是员工薪酬按照实际个人绩效计算兑现，且具体的操作模式呈现三个典型特点：一是员工薪酬构成主要为“基本工资”+“绩效奖金”，其中基本工资相对固定且占总体薪酬比重较少，绝大部分薪酬为绩效奖金；二是发放方式为“逐月预发”+“年终结算”，其中基本工资与少量预发奖金逐月发放，年终根据个人绩效一次性结算；三是“结算奖金”次年发放，通常当年度绩效统计口径截止自然年度末，绩效薪酬往往在次年年初计算并兑现。
第四，其他制度。除了上述三项主要制度之外，水资源保护公益诉讼制度还需要建立相关的配套制度，如诉讼时效制度、诉讼费分担制度等。
根据中国勘察设计协会《工程勘察设计行业年度发展研究报告（2018）》的相关数据，半数以上企业人力成本占收入比重在40%以上，近四分之一的企业该比重超过50%，且员工人均收入较一般企业而言相对较高，尤其是相对成熟的专业技术人员，个人所得税普遍适用税率在20%～30%之间，接近其他金砖国家最高税率的平均值（29.26%），税负相对较重，存在较为迫切的个税筹划需求。由于我国工薪所得税由企业代扣代缴且具累进税率特点，员工有降低税负的需求但无权自主纳税筹划。企业可以通过调整工资系统，如改变薪酬结构或发放方式等合法手段，低成本地进行工薪所得税的纳税筹划。从收益角度，个税筹划并不影响企业的薪酬现金流出额和税后净利润，但却能真实增加员工这一企业核心资源的税后薪酬，从而提升薪酬的正向激励效应。
二、ABC设计院个人所得税筹划实践
ABC设计院并非上市公司，没有多元化的薪酬结构。为更好地激励员工，ABC设计院每年均会开展深入细致的个税筹划工作，尤其是结合当前个税新政，对相应的薪酬政策以及个税筹划体系进行了系统重构。其总体的筹划步骤大致如下：
馒头感官评分标准参考GB/T 17320-2013附录A，并根据全麦馒头特点进行适当修改。优选7名感官评价人员根据表1对产品进行感官评价。
（2）关于开挖溢洪道进口以及面板坝工程。关于水利施工有必要配备面板坝的相关工程项目，其中包含挖掘灌浆平洞、做好全方位的边坡支护、挖掘坝基、全面防控坝基渗漏、修建相应的主体建筑物以及做好细节性的其他边坡支护操作等。与此同时，对于永久性的之字形坝体边坡应当能够予以妥善修建，确保混凝土路面能够保持坚固性。除了上述措施以外，关键还应当在于日常性的大坝运维操作，尤其是针对蓄水大坝而言。由此可见，全面做好前期性的大坝预埋并且增设相应的测控装置具有必要性。
（2）如不采用全年一次性奖金模式计税，即全部纳入综合所得计税，则其个税计算为：应纳税所得额＝25－6－5－3＝11（万元），需缴纳个税＝110 000×10%－2 520＝8 480（元）。
贵州彩：观赏石界称乌江石，是贵州著名观赏石品种。石质繁杂，造型奇异，色彩斑斓。主要产于贵州铜仁市德江县乌江沿岸，储量较丰，市场知名度高，对当地石农增收致富有直接作用。
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综合考虑现状交通流车型组成比例及道路周边新建路网的分流对道路近远期交通流车型组成比例、过境交通流和城市内部交通流车型组成比例的影响。
以采用全年一次性奖金特殊算法为例，ABC设计院基于现行的个税政策以及历史收入数据，测算了不同的拐点，并据此制定了具体的“划档”标准，其设计如下：
假设A为全年一次性奖金，B为全年收入之外的其他综合所得。按照目前个税规定，B＝综合所得年收入额－60 000元－专项扣除－专项附加扣除－其他扣除。个税筹划的前提是B大于零。
从实际执行效果看，由于客观上的条件限制，尽管个税筹划还难以做到全覆盖的精准，但通过员工靶向式的个性化个税筹划，ABC设计院员工实际个税税负相比筹划前实现了不同程度的下降。以2019年度兑现2018年度结算奖金为例，ABC设计院结合全年一次性奖金的合理运用，最终开展个税筹划的员工超过40人，节税金额超过60万元，人均税后所得提高约1.5万元。如此在不增加企业人工成本的基础上，通过合理的技术手段，切实强化了薪酬的正向激励作用。
（2）当203 100元＜A+B≤672 000元时，A等于144 000元属于税负最低的选择。
（3）当672 000元＜A+B≤1 277 500元时，A等于300 000元属于税负最低的选择。
以上是ABC设计院基于员工通常的收入数据所制定的划档安排。当然按照现行个税规定，还有更高收入水平下的税负最低的筹划方案，但由于基本使用不到未做测算。
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其中：全年应纳税所得额＝全年综合所得收入－(公积金+社保+年金)－专项附加扣除－起征点6万元。
某员工全年计税收入25万元（其中全年一次性奖金10万元），全年减除费用6万元，全年公积金、社保、企业年金合计5万元，全年专项附加扣除3万元。
（1）如采用全年一次性奖金模式计税，则其个税计算为：综合所得部分应纳税所得额＝（25－10）－6－5－3＝1（万元），需缴纳个税＝10 000×3%＝300（元）；全年一次性奖金需缴纳个税＝100 000×10%－210＝9 790（元）；合计需缴纳个税＝300+9 790＝10 090（元）。
2.预估当年“预发奖金”额度并实施控制—— “划档”+“预控”模式。为缓解上述问题，按照其“逐月预发”+“年终结算”的薪酬发放模式。ABC设计院一般通过预估员工全年所得并运用“逐月预发”予以控制员工全年收入。实现这种控制的前提是积累的历年经验数据。这也就是ABC设计院一直采取的员工收入“划档”工作。一旦“划档”完成，即可制定相对明确且最优的个税筹划方案。至于全年收入能否支撑预设的筹划方案，则通过“逐月预发”的方式进行控制便显得尤为关键，也即根据已经执行的个税筹划方案，结合不同的“划档”情况，对不同员工的月度收入进行合理控制，以满足个税筹划方案中预设的全年应纳税所得额。当本年度绩效计算完成后，扣减当年的“逐月预发”金额，剩余部分便转入下一年度兑现的“年终结算”，继而转入下一个个税筹划周期。
截至2017年12月，采油三厂安装JDF-2型防冻式套管定压放气阀429套，占到回收方式40%，是采油厂主要回收模式。
1.考虑“年终结算”年度时序上的错位—— “把握年度”。在个税税改之后，由于采用的是当年综合所得计税模式，次年发放的“年终结算”虽然实为当年结算的绩效薪酬，但在个税申报角度却纳入到次年的“当年综合所得”中，这种时间上的错位是必须考虑的关键因素。基于这种时序错位，ABC设计院基本在年初使用全年一次性奖金算法进行税务筹划。由于离自然年度结束还有很多月份，故全年的综合所得难以确定，导致最优的个税筹划方案存在不确定性。
显而易见，选择不使用全年一次性奖金的计税方式全年个税税负反而降低1 610元。在这种前提下，简单地通过划档去确定员工最优的个税筹划方案似乎并不精确。为此ABC设计院经过深入测算，提出了员工选择不同个税申报模式所对应税负增减的精确条件。ABC设计院认为如果员工收入较高，则采用全年一次性奖金模式更为合适，但对于收入相对有限的员工，则存在一个特殊区间，具体为：
特殊区间1，同时满足两个条件：①3.6万元＜全年应纳税所得额≤6.9万元；②全年一次性奖金金额＞3.6万元。
特殊区间2，同时满足两个条件：①6.9万元＜全年应纳税所得额≤14.4万元；②全年应纳税所得额－全年一次性奖金金额＜3.3万元。
3.制定不同个税申报模式对应税负增减的具体条件—— “员工选择权”的体现。在2019～2021年过渡期内，由于面临全年一次性奖金特殊算法的选择问题，因此需要研究并提出相关的选择建议供员工参考。本次个税税改后采取年度综合所得，采用全年一次性奖金模式计缴个税并不必然降低税负。简单举例如下：
4.具体制定员工筹划方案。在明确划档以及选择条件后，ABC设计院针对每位员工的年终结算情况逐一分析，并与员工沟通确认后，拟定最终的个税筹划方案。该方案包括三部分：一是是否选择适用全年一次性奖金模式；二是如何划分全年一次性奖金与年度综合所得；三是纳入年度综合所得的后续薪酬，在逐月预发时应该控制在什么额度之内。
ABC设计院认为，收入在上述两个特殊区间的员工选择不适用全年一次性奖金模式税负更低。
（1）当0＜A+B≤203 100元时，A等于36 000元属于税负最低的选择。当然（A+B）处于该区间的不同金额时，A值还有其他不同的选择也能实现税负最低，但A等于36 000元始终可以确保税负最低。
三、个人所得税筹划方案优化的经验总结
1.个人所得税法修订背景下的个税筹划总体思路。2018年12月27日，财政部、税务总局发布《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》，明确“在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照本通知所附按月换算后的综合所得税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。” 同时规定，“居民个人取得全年一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。”也即给了三年过渡期，居民个人可以选择是否适用此政策，但自2022年起，所有居民个人不再区分全年一次性奖金，全部并入年度综合所得计征个人所得税。以此为基础，对于个税筹划的总体思路，可以分为阶段性与模式化两个维度进行分析：
表1 个税筹划档位及最优值参照表 单位：元
表2 全年一次性奖金适用选择参照表
（1）阶段性，分为2019～2021年过渡期及2022年之后两个大的阶段，不同阶段采取不同的个税筹划思路。在2019～2021三年过渡期内，年度综合所得与全年一次性奖金两套个税算法体系并行，这种双体系运作模式要作为个税筹划的核心工具。在实务中，要将员工收入合理区分为综合所得和全年一次性奖金，将员工收入在两套体系内合理筹划。过渡期后，由于全年一次性奖金政策取消，全部所得并入年度综合所得，在个税筹划思路上必然有所调整，当年度个税筹划空间不复存在，必须考虑跨年度的个税筹划思路，也即通过适当的业绩平滑，运用年终结算方式在年度之间优化布局。
（2）模式化，即过渡期内员工选择是否适用全年一次性奖金的模式。选择适用全年一次性奖金模式，需充分运用此特殊算法，有效结合综合所得纳税模式，在个人收入上进行优化组合，并分别按照两种模式进行纳税申报以实现税负最低。与之相对应，由于个税新政使得原本全年一次性奖金必然降低税负的情形发生了变化。在综合所得纳税模式下，对于收入处于特定区间的人群，选择不采用此特殊算法反而税负更低。因此，个税筹划不能一味地全部采用全年一次性奖金处理方式，而是需要逐一分析员工的收入区间，去判断是否适用该特殊算法。
2.个人所得税筹划要点。由于现阶段仍处于全年一次性奖金适用政策的过渡期，故笔者总结的个税筹划方法仍以过渡期为基础，且暂不考虑期权等其他多元化的薪酬。
（1）确定个税筹划时点，即全年一次性奖金的使用时间。在年中某月份使用，会面临全年收入难以把控的局面，并进而可能影响个税筹划效果；在自然年度年末使用，又面临在全年绩效既定的情况下，绝大部分收入已经按照综合所得缴税，能够纳入全年一次性奖金的额度可能非常有限，从而也会影响个税筹划效果。ABC设计院的“年终结算”次年发放，以及通过“逐月预发”对员工当年收入进行适当控制的方式，反而更有利于现阶段的个税筹划。但无论在全年何时运用全年一次性奖金进行个税筹划，均需能够准确把握或者总体预测员工当年的全年收入情况。
（2）确定个税筹划档位，即全年一次性奖金的最优值。现行个税依然采取超额累进税率，并且其对级距的表述采用的是年度所得的概念。对于全年一次性奖金适用的税率表，也采取的超额累进税率，但其对级距的表述采用的则是月度所得的概念。尽管两者所确定的级距表达方式不同，但实际税率的级差是相对一致的。两者的区别在于速算扣除数的适用差异，即全年一次性奖金按照要求确定适用税率后，扣除的速算扣除数为年度综合所得同等税率所对应的速算扣除数除以12。
全年综合所得与全年一次性奖金两种计税模式在计算方式上的差异导致个税税负存在一定的筹划拐点和档位。ABC设计院结合自身实际制定了三个档位，但根据现行的个税税率表，可以制定出一个全收入幅度下的个税筹划档位，具体如表1所示。
数据源自国土资源部评审备案的湖南省醴陵市肖家山矿区金矿详查报告，共109条矿体的记录，记录了矿体长度、延深、品位、资源量等10项内容，本文仅用其中45个主要矿体，对64个单工程控制的矿体的数据未进行利用，选取与研究内容相关的矿体编号、 长度、延深、厚度、品位、资源量等6条记录（表1）。
（3）确定个税筹划适用条件，即是否选择全年一次性奖金。现行个税政策下，在2019～2021年过渡期内，员工在个税筹划时需要面临是否选择适用全年一次性奖金的情况。ABC设计院仅仅测算出全年应纳税所得额在3.6万元至14.4万元的情况，并单纯认为高收入人群应该选择适用全年一次性奖金政策。但实际上，根据现有个税政策，在更高收入水平下仍然存在一定的拐点，可能导致选择不适用全年一次性奖金反而个税税负更低的情况，具体如表2所示。
尽管前文结合现行个税政策，根据个税税率及不同的计缴方式，对是否选择全年一次性奖金政策以及如何确认全年一次性奖金金额以达到个税税负最低，探讨并总结了相应的个税筹划模式，但实务工作中进行个税筹划仍然可能面临很多不确定性，如员工全年收入难以预控、专项附加扣除不断变化以及经常性的薪资调整与扣除标准变动等。故而实务操作中，未必需要追求理论上的最优模式，可以根据企业实际情况合理进行次优选择，也即在上述的个税筹划模式建议中择其一二即可，以便快速确定个税筹划方案并落地实施，让更多的员工享受个税筹划所带来的切实利益。
主要参考文献
[1]王雄元，史震阳，何捷. 企业工薪所得税筹划与职工薪酬激励效应[J]. 管理世界, 2016，（7）：137-153.
[2]张勇，龙立荣. 绩效薪酬对团队成员探索行为和利用行为的影响[J]. 管理科学, 2013，（3）：9-18.
中图分类号： F234.3
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019） 20-0070-04
基金项目： 2018年度“江苏省社科应用研究精品工程”财经发展专项课题一般资助项目（18SCB-53）
作者简介： 刘 旭，江苏省城市规划设计研究院财务负责人，江苏省会计领军人才三期。
责任编辑 陈利花
标签：个人所得税论文; 计税模式论文; 全年一次性奖金论文; 江苏省城市规划设计研究院论文;