上市公司无形资产审计的瓶颈与发展路径
文/张灿灿
新时代下，企业间的竞争已经从传统的厂房、机器、设备等有形资源的竞争转变为以品牌、专利、知识资本和管理整合能力为内核的无形资源竞争。在上市公司中，无形资产更是扮演着重要角色，在决策、运营、组织等环节的作用越来越重要，只有不断加大对无形资产的投入力度，才能让上市公司拥有或控制更多没有实物形态、可辨认的非货币性资产，为公司发展带来更多经济利益。为了实现上述目标，需要明确无形资产具有的无实物形态、垄断性、超额盈利性和不稳定性、价值难以确定性等特征，还应对无形资产审计形成正确认识，防止无形资产流失。对很多上市公司而言，其无形资产所占比重越来越大，对公司发展的影响力不断提升，甚至成为公司战略决策和组织运营的关键资源。但是，很多上市公司只是对其所持有的无形资产进行简单确认，并不重视对无形资产的核算工作，导致无形资产价值和实际价值存在很大差异。近年来，市场化竞争环境中的上市公司面对越来越复杂的国内外环境，其竞争压力也在不断增大。此时，无形资产就成为评价上市公司发展潜力的关键指标之一，只有重视无形资产审计，持续提升无形资产管理水平，才能实现公司的可持续发展，维护股东的合法权益。所以，要对上市公司无形资产开展动态的、循环永续的审计，防止处置不当产生不必要的成本支出。本文对审计实践中出现的问题和瓶颈问题进行分析，并提出发展路径，以期为上市公司无形资产审计行为制度化、规范化提供借鉴。
一、上市公司无形资产概述
（一）无形资产及其特点
一是无形资产属于长期资产的范畴，其价值变化带有较大不确定性。这是因为无形资产只有依附于实物才能表现出来，当载体变化时就会直接导致无形资产的价值变动。在竞争激烈的市场上，实物资产在更新换代和价值转换中的频率越来越快，依附的无形资产也加快了更新换代的速度。在知识经济背景下，企业核心技术已经被视为市场竞争的关键要求，在取得竞争主动权的过程中，企业也会加大对无形资产的研发和更新速度。二是无形资产带有显著的虚拟性和难以对应性。对企业无形资产来说，其初始成本一般难以找到对应的、合理的承担对象，即便能够找到这类对象，也会由于归集复杂性无法准确、经济地分配初始成本。一旦企业的成本分摊无法在成果中得到明确判断，其无形资产初始价值就难以进行客观计量，主观判断的可能性较大。三是无形资产和有形资产的价值构成存在显著差异。有形资产以自身价值耗费转移给企业并由此产生收益，这类资产价值与历史成本有关；无形资产价值一般取决于它可能创造出来的、面向未来的收益现值。
（二）上市公司无形资产及其作用
一是上市公司无形资产与其他有形资产不同，带有使用权上的非竞争性。当上市公司使用无形资产时，能够在相同时间内对其进行多维度应用，使之在不同工作领域发挥作用。更为重要的是，上市公司无形资产即便在特定领域发挥了作用或者被“深度使用”，通常也不会影响它在其他领域的使用效能。二是上市公司无形资产边际成本呈递减趋势，且不受生产规模的影响。虽然边际成本递减在每种资产上都会普遍存在，对上市公司商品类有形资产来说，其边际递减存在下限，即会受到上市公司最佳产量的制约，一旦商品生产规模超过特定数额，边际成本就会不降反增，但是无形资产却不受生产规模的限制。三是上市公司无形资产会受到创新驱动战略的影响。
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二、上市公司无形资产审计及其瓶颈
（一）上市公司无形资产审计
一是上市公司无形资产的难以计量性为其开展会计操纵提供了“土壤”，公司能相对容易地操纵无形资产账面价值。此时，监督人员发现公司会计操纵的难度很大，成本也很高。因此，需要借助审计把其中不可辨认的无形资产从无形资产准则中剥离，在坚持谨慎原则的前提下，对无形资产的经济利益流入情况进行客观估计，以确保无形资产价值的真实性。二是对上市公司无形资产进行审计时，需要确认公司是否执行了无形资产的可辨认性标准，还要考查其是否能够单独和相关合同、资产或负债一起用于出售、租赁、交换，并将不可辨认的公司自创商誉等排除在外。三是上市公司无形资产如果是可分的就是可辨认的。除可分辨性以外，上市公司需要依据其他方式辨认无形资产。
（二）上市公司开展无形资产审计的瓶颈
一是缺乏正确的无形资产审计方法。当前，针对上市公司无形资产审计缺少具体的审计准则，审计人员在审计工作中使用的方法基本和有形资产审计相同。倘若上市公司无形资产所占总资产的比重较多，势必会让审计效果大打折扣或者违背事实。二是无形资产审计范围相对狭隘。一段时间以来，我国针对上市公司无形资产的界定并未形成统一认识，审计实践领域相对狭窄，公司无形资产审计一般集中在商誉方面，对其他类型无形资产关注较少。三是对无形资产会计信息披露缺位。一般而言，上市公司要借助“无形资产”“无形资产减值准备”等项目在财务报表中对经过量化的信息进行披露，但上述信息弱化了对经营风险的关注，难以系统反映无形资产的价值变动情况，影响审计质量的提升。四是无形资产审计意识缺位。部分上市公司在无形资产管理培训上比较滞后，无形资产流失等违规事件经常发生，这既不利于上市公司无形资产审计工作的开展，也无法确保审计工作细致而有序。
此外，为强化商誉减值的会计监管，进一步规范上市公司商誉减值的会计处理及信息披露，应督促会计师事务所、资产评估机构及其从业人员勤勉尽责、规范执业，提高资本市场会计信息披露质量，根据《企业会计准则》和《中国注册会计师执业准则》等有关规定，证监会于2018 年11 月16 日指出，在无形资产审计中，上市公司在商誉初始确认环节，往往存在合并成本计量错误、未充分识别被购买方拥有但未在单独报表中确认的可辨认资产和负债等问题。相应地，会计师事务所在执业时，容易出现专业胜任能力不足、未恰当识别上市公司前述会计处理不当等问题；资产评估机构在执业时，通常存在评估基准日选择不恰当、评估对象及评估范围确定不合理、评估目的及评估价值类型不匹配等问题。
三、上市公司无形资产审计的发展路径
（一）优化无形资产审计方法
湿地生态旅游开发很重要的工作就是湿地生态恢复，这需要充足的资金保证。资金的来源要多元化，政府、企业、社区、个人都可以成为投资者，都应当为湿地生态旅游开发贡献力量。旅游部门要接受政府部门的监管，遵守旅游市场规则，不断提高自身的经营管理水平，正确处理湿地生态与企业、社区的利益，体现人与湿地和谐的思想。
一是建立针对无形资产的审计制度。审计人员需要督促上市公司建立健全审计环节，将了解审计制度视为上市公司开展无形资产审计的前提。二是进行有针对的审计测试。上市公司无形资产通常较少有往来业务，所以，有针对的实质性测试被视为开展无形资产审计的焦点。期间，审计人员需要对上市公司无形资产获取途径和真实性等问题进行审计，以确定计价、入账等是否正确。
在上市公司中，对可以借助财务指标予以衡量与确认的无形资产，审计人员要对其取得和摊销等核算过程进行监督，以延伸审计范围：一是通过审计联系实际，针对无形资产使用的重点领域和关键环节开展专项审计。二是创新审计方法，坚持审计服务与无形资产监督同步，在审计和揭示问题的过程中，让审计取得实效。三是针对无形资产审计薄弱环节开展重点监督，通过及时形成专题报告或者审计建议书的形式，在顶层设计上加强对无形资产的管理，为上市公司无形资产审计奠定坚实基础。
（二）延伸无形资产审计范围
家校共建，用技术手段促进家长和学生的沟通交流，保持学校与家庭的实时沟通，将家庭和学校教育结合，促进学生发展。
（三）加强无形资产信息披露
审计人员应号召上市公司从不同角度披露和无形资产有关的信息：一是在上市公司资产负债表内，要增加可以详细反映上市公司无形资产变化的明细表，并对无形资产的种类和来源渠道、减值准备等予以公示。二是关注对上市公司发展产生重大影响的无形资产，通过审计信息化平台建设，形成审计合力，在及时推动业务、财务与审计管理深度融合的过程中，确保上市公司无形资产与财务数据动态匹配。
（四）强化无形资产审计意识
上市公司无形资产审计要求审计人员全面掌握会计知识、审计方法，还要具备较强的无形资产审计意识，这就要求审计人员做到以下几点：一是鼓励审计人员在专家指导下，积极学习和领会与无形资产审计相关的法律和专业技术等知识，借此充实审计和管理人员队伍。二是通过培训与考核，让审计人员树立良好的无形资产审计意识，在提升其业务与管理水平的基础上，促进审计工作效率与质量的提升。三是审计人员应始终秉承终身学习的理念，注重学习有关无形资产的相关知识，通过钻研和上市公司无形资产审计有关的方法、技术，真正做到学以致用，提升审计工作实效。
2018 年11 月16 日，证监会就无形资产中商誉减值的会计监管风险进行了提示，重点对审计、评估等中介环节提出了详细监管要求。其中，在审批环节，商誉减值的会计处理及信息披露监管要求，关注公司是否定期或及时进行商誉减值测试，是否在此过程中重点考虑了特定减值迹象的影响。在将商誉分摊至资产组或资产组组合进行减值测试时，应关注上市公司是否恰当认定商誉所在资产组或资产组组合，是否在将商誉账面价值合理分摊的基础上进行减值测试。在审计环节，监管要求关注会计师事务所是否对商誉减值这一特殊会计估计事项保持合理的职业怀疑，是否实施了充分、适当的风险评估、控制测试、实质性测试等审计程序，是否获取了充分的审计证据并得出恰当的审计结论。具体包括以下几个方面：首先，在了解被审计单位及其环境以识别和评估重大错报风险时，会计师事务所应结合商誉减值事项的重要程度及不确定性程度，恰当认定其风险性质，以确定其是否为认定层次的重大错报风险。其次，会计师事务所应根据风险评估结果制定必要、可行、有针对性的审计程序，且确保所制定的审计程序得以有效落实。若认为商誉减值事项存在特别风险，会计师事务所还应当了解被审计单位与该风险相关的控制。再次，会计师事务所应对商誉减值事项执行充分、必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，并详细记录关键审计程序的实施过程，尤其要记录基于判断当时知悉的情况和事实、进行推理的过程及形成的相关审计结论。最后，当商誉归属于集团的一个组成部分时，会计师事务所应恰当制定集团总体审计策略和具体审计计划，确保组成部分会计师事务所对商誉减值事项保持充分、必要的重视。
（作者单位：东莞理工学院城市学院）
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