证据三角在财务报表审计中的运用，本文主要内容关键词为：财务报表论文,证据论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计证据三角是指审计证据来源的三个方面，即企业经营状况、管理信息媒介和管理层经营陈述。在审计过程中使用相互印证的审计证据三角，可以减少不必要的审计程序，在合理时间内以合理的成本完成审计工作，并提供相对可靠的审计结论。
一、证据三角的相关性分析
在审计证据三角中，企业经营状况EBS（entity business states）指的是包括监管环境、行业状况以及相关法律环境在内的各类外部要素，也就是被审计单位自身情况以及其外部环境，同时还包括被审计单位的战略决策、经营目标以及可能导致重大错报风险的相关经营风险。管理信息媒介（MII，management information intermediaries）是指以企业的经济活动和营业状况为载体，将其转换成相关财务信息的过程，涵盖的内容包括与被审计单位相关的内部控制以及管理层选用的会计政策和会计估计。审计证据在传统意义上来源于企业的内部控制制度，而作为管理层信息的媒介之一，内部控制制度对于生成会计信息以及其他信息过程的作用影响是较为直接的，从而在一定程度上对从被审计单位内部获取的审计证据质量产生了比较直接的影响。管理层经营陈述（MBR，management business representation）是指管理层对被审计单位经济活动以及业务状况的描述，包括对被审计单位相关财务信息的披露，如报表中各类账户以及认定所反映出的金额与会计期间，股东所提供的招股说明书以及财务报表附注和管理层向外界披露的其他信息（股东大会资料、股东大会决议公告和关联交易公告等）。
企业向外界披露相关信息通常会经历以下三个环节，即：原始信息的生成、信息的处理和加工以及信息的最终表述，而由这三个环节各自产生的审计证据构成了审计的三方证据。企业经营状况决定了原始信息生成的环境，直接影响生成的原始信息的性质，而审计人员往往可以通过了解该企业所在行业的整体情况，结合宏观经济环境或经济事件，来判断企业的某些数据指标是否符合当期的行业发展规律，例如对于某一特定商品的销售额，通过将其与同行业的该商品比较，辨别其是否有明显高于同行业平均水平的迹象，从而对某些不符合行业一般情况的迹象保持一定的警觉性。而管理信息媒介是企业对原始信息的加工和处理，在这一过程中企业所使用的会计政策、信息系统以及所依赖的内部控制都将影响最终向外界披露的信息的质量，同时也会决定从这一环节所获取的审计证据的质量。作为对企业经营状况和财务信息的最终表述，管理层经营陈述涵盖的内容包括具体认定层次相关金额的披露及列报等。风险评估过程中，审计人员往往将管理层经营陈述和企业经营状况及管理信息媒介相结合，来判断相关财务信息的真实性和可靠性，以及获取认定层次是否存在重大错报风险的充分、适当的审计证据。
二、证据三角在审计中的应用
证据三角在审计工作中可以相互印证，来源于三方面的证据有关某一认定的表述如果是一致的，那么这三方面证据的可靠性就得到了进一步提升，有关某一认定信息披露的准确性也进一步得到了有效的支持。例如针对于主营业务收入认定，从管理层经营陈述方面获取的证据表明其在这一年度有了较大幅度的增长，那么如果从管理层信息媒介获取的证据表明有关销售凭证与票据的控制是有效的，并且从企业经营状况方面获取的证据也表明该营业收入的增长额与同行业水准相吻合，那么不仅这三方面证据的说服力得到了加强，并且也反映出有关主营业务收入这一认定披露的准确性也是可信的，进一步表明主营业务收入认定存在错报的可能性较小。但如果来源于三方的证据不一致，比如从企业经营状况获取的证据表明同行业的收入增长与管理层经营陈述中有关营业收入增长的表述并不一致，那么即使有关这一认定的控制是有效的，这三方面证据的说服力均在一定程度上被削弱，且关于认定披露的准确性也得不到相应的支持，此时审计人员就需要实施下一步审计程序来获取有关证据，审计人员往往最能直接获取的是来自于管理层经营陈述方面的审计证据，即：根据财务报表所反映的会计信息及相关项目的注释，结合与被审计单位相关的非财务信息，来判断某一认定金额的披露是否合理，推断其是否存在导致重大错报的风险。对于营业相关的项目，通常情况下审计人员会选取连续三年的数据与相关注释进行对比分析，倘若被审计单位在主营业务收入和主营业务成本显著增长的情况下，仅在其财务报表注释中声明其业绩增长的原因，那么仅凭这一单方面的证据显然不能证明其管理层经营陈述所提供的信息是具有说服力的，这时我们就需要其他两方面审计证据，即从企业经营状况和管理层信息媒介获取相关信息与管理层经营陈述所提供的信息相比较，若这三方面提供的证据是一致的，那么有关该项目所获取的审计证据其说服力就相应增加，从而进一步印证了主营业务收入和主营业务成本增长的可信度，但如果这三方面的证据出现相互矛盾的情况，则从某一来源单独获取的审计证据其可信度就较低，表明相关财务信息可能存在由于舞弊或错误导致的重大错报。
EBS证据与MII和MBR相比更具独立性，因为它来源于被审计单位外部，经由管理层伪造或虚构的可能性相对较小。为获取企业经营状况方面的有效证据，审计人员需要将被审计单位的主营业务收入以及主营业务成本的增长额与同行业类似企业相比较，并结合该行业所处的当时经济环境以及与该行业有关的法律法规和监管条例进行分析，判断其增长幅度是否符合市场经济与同行业经营情况发展的一般规律。由于在EBS证据中，存在着一部分审计相关性较强的证据，这类证据往往会通过MII加工成最终用于披露的财务信息，所以受到管理层歪曲与操纵的可能性相对较大，审计人员应将重点放在那些不是用来转换成财务报表信息的EBS上，这一类EBS经由MII转换成其他与审计目标相关的信息，而这类信息通常为企业的非财务信息服务，例如帮助企业提供诸如有关监测运营方面的信息，还可能为企业如何进行资源分配以及实施战略提供帮助，所以受到管理层篡改以及扭曲的可能性就相对较小，因此在这一类证据中，往往更容易发现企业存在的潜在舞弊行为的动机或迹象。还有一些EBS虽可能被转换成与审计目标相关的其他信息供企业之外的其他利益相关者使用，但因为这些被审计单位以外的独立第三方在处理该类信息时受到被审计单位管理层的影响相对较小，因此信息的处理过程将会更加客观独立，信息的真实性与可靠性也会得到一定程度的保证。当然，审计人员也可以根据自身工作的需求，将一部分仍未被利用或发现的EBS转换成审计证据，运用到实际的审计工作中。倘若在进行一系列的调查分析后，发现被审计单位的主营业务收入和主营业务成本增长幅度与同行业以及市场经济发展的规律相悖，或者其增长趋势与相关非财务信息存在明显偏差，则说明EBS证据与MBR证据不一致，无法同时支持主营业务收入和主营业务成本合理增长这一结论，需进一步对该两项认定实施必要的审计程序，以发现是否存在潜在的重大错报。
另一方面，审计人员应通过评价被审计单位内部控制的设计和执行情况，以及了解相关财务信息生成的流程，来获取MII证据。针对于主营业务收入和主营业务成本显著增长的这一情况，若管理层在财务报告中声明是由于公司扩大经营规模引起的，无其他因素的影响，那么审计人员在就关于扩大经营规模这一声明获取相关证据时应执行以下工作：针对每一笔较大金额的销售收入，审查其是否符合收入确认的条件，例如销售合同中是否明确规定了与产品有关的风险和报酬转移的时点，检查与销售业务相关的销售合同、原始凭证和记账凭证，并在必要时利用专家的工作，使用相关技术，对原始凭证以及有关会计资料的真伪进行鉴别，确保被审计单位对于因经营规模增加而扩展的销售业务有无编造虚假的原始凭证。与此同时，对于较上年度增加的客户，应实施函证程序以确定该客户是否真实存在，必要时对这些新增客户进行实地检查。将获取的这些MII证据与MBR证据相比较，以判断两者所反映的信息是否一致。通过必要的调查取证，若审计人员发现被审计单位存在以下现象，如编制虚假合同，制作虚假出库单据、开具虚假销售发票等伪造会计凭证资料的行为，或存在虚假关联方以及超出正常经营活动范围的关联方交易等，则表明被审计单位内部控制存在重大缺陷，对于相应的财务信息生成环节被审计单位并没有进行严格的审查和控制，因此审计人员有必要将这种情况下所获取的MII证据与之前所获取的MBR证据相比较，结合对EBS证据的考虑，将管理层所编制财务报告中存在严重不实信息以及发生舞弊和错报的可能性考虑在内，对具体项目和认定实施进一步审计程序，审核出具体的不实金额，为出具恰当的审计意见提供基础。
三、结论与建议
随着经济的发展和上市公司经营规模的不断扩大，审计证据三角的重要地位日益凸显，它是审计人员为财务报表发表合理审计意见所不可缺少的工具，当然，在获取三方证据的过程中，也会遇到不少难以克服的问题，例如在获取MII证据时，可能需要投入较多的成本时间与精力，因为这一方面的证据隐藏在被审计单位中，取证时易受到管理层干涉，针对这种情况，审计人员可以加强与治理层或者更高级别监督层的沟通，必要时还可直接询问具体业务的执行人员，以有效减少管理层对获取该类审计证据的过程所产生的影响。这一部分证据往往相当重要，因为它直接影响着被审计单位财务信息生成的过程，决定着被审计单位所生成的财务信息的质量，因此在实施审计工作时，对于MII证据的获取应重点关注。
但仅仅通过获取一方来源的证据是无法将其作为发表合理审计意见的基础的，由于各类原始的交易信息在生成最终向外界公布的财务信息时已被管理层通过各种手段扭曲，其导致的不实财务信息会对外界以及投资者造成一定的损失，因此，为了对上市公司财务报表发表合理恰当的审计意见，审计人员需要在获取MBR证据的基础上，结合EBS证据，并重点关注财务信息生成过程中产生的MII证据，使这三方面的证据相互印证，以此来判断财务报表中是否存在由于舞弊或错误而导致的重大错报，为合理发表审计意见提供基础。
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