我国损害赔偿金可税性探讨，本文主要内容关键词为：损害赔偿论文,我国论文,金可论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出 损害赔偿如按其发生原因可分为四类：(1)因合同债务不履行而发生的损害赔偿；(2)当事人间虽无合同关系，但因侵权行为，一方故意或过失行为不法侵害他方权益而发生的损害赔偿；(3)因法律之特别规定而发生之损害赔偿，如无因管理、不当得利等；(4)因保险合同而发生之约定给付，虽其发生原因有别于前三者，但该给付本质上亦是为填补被保险人损害的对价，故本文亦将其纳入税法视角下损害赔偿的讨论范围。另一方面，损害补偿与损害赔偿虽在原因事实、构成要件上有所不同，但税法所关注者并非损害补偿或损害赔偿的构成要件形态，而是损害赔偿或损害补偿的结果在客观上是否增加纳税人能力。故本文将损害补偿一并论述，让相同的课税事实在税法上可以获得相同对待，以求得论述之更加周延，此为问题提出前，本文关于损害赔偿范围的必要说明与界定。 一般说来，填补损害的方式原则上采取回复原状方式，当损害恢复原状不能或恢复原状有困难时，例外时方以金钱赔偿方式为之，但保险给付因法律另有规定均应以金钱给付为之。鉴于损害赔偿多数通过金钱给付形态来呈现，因此也具有更多归属于税法调节范围的特点。故本文的核心问题是当损害因债务清偿而获得有效满足时，损害赔偿的法律关系虽然归于消灭，但债权人所领取的损害赔偿金是否要课税，①亦即是否产生相应的税收债权债务法律关系？相对于损害赔偿金在民商法或行政法等领域的第一次评价，损害赔偿金是否具有可税性，其在税法上是否定性为应税所得，如为应税所得，是否存在免税事由？如没有免税事由，又应当是哪一类型所得？此类问题涉及损害赔偿金在税法领域上的第二次评价等学理层面的探讨。② 首先，对于损害赔偿金是否应予课征所得税，实践中往往采取不同的课税模式，有定性为应税者，也有定性为免税(含暂免征税)者，还有认定为不征税收入者，但由于理论上对此问题缺乏深入研究，何以同为损害赔偿金，在税收负担效果上却有如此差别待遇，其正当性为何，容有加以进一步分析的必要。其次，在《个人所得税法》或《企业所得税法》中所列举的应税所得项目中并不存在损害赔偿所得项目，故对于损害赔偿所得应税项目，实践中按受领人为企业或个人而有不同归属。如是企业则按其他所得项目来课税；③如为个人，《个人所得税实施条例》第8条第2款规定，个人取得的所得，难以界定纳税所得项目者，由主管税务机关确定。实践中有按其他所得项目来课税，但也有比照法定列举所得项目来课税。④那么对于应税所得项目归属，税务机关确定的标准，其背后法理或说理基础为何呢？由于不同的应税所得项目归属影响到纳税义务人的整体税收负担，实有必要对于损害赔偿金的所得项目归属给予澄清之必要。综上所述，鉴于损害赔偿金的课税问题在理论与实务上具有重大实益，本文以下将从损害赔偿金课税的现状、特点出发，运用“所得”的理论分析损害赔偿金的可税性相关问题，对损害赔偿金在税法上进行恰如其分的评价。 二、损害赔偿金课税在税法评价上的区别对待 目前实务上对损害赔偿金是否应该课所得税，缺乏一个统一的认定标准，采逐案个别认定方式。并且在税法上评价也不一致，有不征税收入、应税收入及免税收入等三种不同的模式，兹归纳实务中常见的做法，说明如下。 其中定性为不征税所得者如国家赔偿金这一类型，此类型所得不具可税性。其次，定性为应税所得者计有六种类型：(1)自然人因解除商品房买卖合同所领受的违约金；(2)股权成功转让后，因受让方未按规定期限支付价款而取得的违约金；(3)职工因与企业解除劳动关系而取得的一次性补偿金；(4)自然人因专利权被侵权使用而取得的赔偿金；(5)个人领取拆迁补偿款中关于转让建筑物等财产性质的其他补偿费；(6)企业取得的违约金。最后，定性为免税(含暂免征收)所得者则计有五种类型：(1)保险赔款；(2)职工因企业宣告破产而取得的一次性安置费；(3)被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款；(4)土地征用过程中，土地承包人从征地单位所取得的青苗补偿费；(5)企业取得的搬迁补偿费。兹说明如下。 (一)不具有可税性的损害赔偿金 依《国家赔偿法》第41条规定，对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税。这里所指的不予征税有别于免税，在税法上具有可税性与否之本质上区别。两者虽然都不必纳税，但理由不同。前者的赔偿金不具备所得性质，自始就不用纳税；后者的赔偿金具有所得性质，但因一定原因而给予免税待遇。 (二)损害赔偿金的可税性及其应税所得项目归属 1.个人所得税 (1)有按其他应税所得项目归属计税者 例如在商品房买卖过程中，房地产公司因未协调好与按揭银行的合作关系，造成购房人不能按合同约定办妥按揭贷款手续，从而无法缴纳后续房屋价款，致使房屋买卖合同难以继续履行，房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。购房人因上述原因从房地产公司取得的违约金，按照“其他所得”应税项目归属缴纳个人所得税。⑤ (2)有比照⑥法定列举所得项目归属计税者 其一，股权成功转让后，因受让方未按规定期限支付价款而取得的违约金，比照“财产转让所得”项目来定性此类所得之归属，计算缴纳个人所得税。⑦其二，职工因与企业解除劳动关系而取得的一次性补偿(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)，由企业依照“财产转让所得”项目代扣代缴个人所得税。⑧其三，自然人因专利权被侵权使用而取得的经济赔偿，按“特许权使用费所得”应税项目缴纳个人所得税。⑨其四，个人领取拆迁补偿款中关于转让建筑物等财产性质的其他补偿费，按照“财产转让所得”应税项目计征个人所得税。⑩ 2.企业所得税 与个人所得税不同的是，根据《企业所得税法实施条例》第22条规定，(11)企业取得的违约金一律纳入其他收入中，计缴企业所得税。另按照支出与收入相对应原则，(12)违约金限于与生产经营活动有关的、合理的支出才准许在计算应纳税所得额时扣除，故并非所有的违约金都可列为收入。另外值得一提的是，企业所得税的计税基础需要扣除成本、费用和损失，当企业所受损失与损害赔偿金相同时，根据《企业所得税法》第5条规定，尽管将损害赔偿金列入收入的同时扣除损失，相当于对损害赔偿金不予征税。但这不能反过来说，损害赔偿金不是所得，只能说是在收入等同于损失的情况下，应税所得额为零。 (三)具有免税(含暂免征收)效果的损害赔偿金 1.免征或暂免征收个人所得税 其一为保险赔偿，依《个人所得税法》第4条第5款规定，保险赔款免纳个人所得税。另对工伤职工及其近亲属按照《工伤保险条例》规定取得的工伤保险，也免征个人所得税。(13) 其二为职工因企业宣告破产而获得的赔偿金，依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。(14) 其三为拆迁补偿费，对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。(15)按照城市发展规划，在旧城改造过程中，个人因住房被征用而取得赔偿费，属补偿性质的收入，无论是现金还是实物(房屋)，均免予征收个人所得税。(16)个人取得的拆迁补偿款及因拆迁重新购置安置住房，可按有关规定享受个人所得税减免。(17)乡镇企业的职工和农民从房地产开发公司取得的青苗补偿费，属种植业的收益范围，但同时也属经济损失的补偿性收入，故取得的青苗补偿费收入暂不征收个人所得税。(18)征用土地过程中征地单位支付给土地承包人取得的青苗补偿费收入，亦暂免征收个人所得税。(19) 2.暂免征收企业所得税或递延缴纳企业所得税 企业在搬迁期间发生的搬迁补偿费，(20)可以暂不计入当期应纳税所得额，而在完成搬迁的年度(最长5年)，扣除搬迁支出后统一进行汇总清算。(21)又例如企业取得的未来煤矿开采期间因增加排水或防止浸没支出等而获得的补偿款，应确认为递延收益，按直线法在取得补偿款当年及以后的10年内分期计入应纳税所得，如实际开采年限短于10年，应在最后一个开采年度将尚未计入应纳税所得的赔偿款全部计入应纳税所得。(22) 三、对现行损害赔偿金课税的解读与评价 (一)损害赔偿金课税的差别对待 从功能角度来分析，损害赔偿是以弥补损失为原则，不论其形式上的用语是用损害赔金或补偿金。然而同为损害赔偿金，如前所述，有的定性为非收入，有的定性为应税收入，还有的定性为免税收入。如再进一步分析可发现其中赔偿金多数为应税收入项目，而补偿金多为免税收入项目。再者，由于我国采《个人所得税法》和《企业所得税法》分立模式，产生损害赔偿金征免税是否一体适用的疑问，如《个人所得税法》保险金免纳个人所得税，而《企业所得税法》中则未有明确规定。最后在个人所得税部分，即使同为应税收入，但有的损害赔偿金定性为财产转让收入，有的是其他收入。上述差别对待的做法，使得相同损害赔偿金，但因损害原因事实不同，而有不同的税负。 (二)损害赔偿金课税的不稳定性 以解除劳动合同的违约损害赔偿金为例，如职工因与企业解除劳动关系而取得的一次性补偿收入(包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费用)是否应该课税？如按《关于个人因解除劳动合同取得的经济补偿金征收个人所得税问题的通知》(国税发[1999]178号)的规定，由企业代扣代缴经济补偿金应纳个人所得税税款；但如按照《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财税[2001]157号)规定，在当地上年度职工年平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税。由此显见，基于维护社会稳定，此类损害赔偿金从一律征税到有条件的征税。又如对个人购买商品房，因销售方违约而从销售方取得的违约金收入是否要征税的争议，地方的做法是在国家税务总局未有明确规定之前，采暂不征收个人所得税的做法。(23)直至2006年国家税务总局才明确购房人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目归属缴纳个人所得税。(24) (三)损害赔偿金课税的不确定性 关于损害赔偿金是否要征税，问题关键在于损害赔偿金的所得属性而定，然而关于何谓所得，《个人所得税法》和《企业所得税法》均未给出明确的定义。另外，在所得税的立法体例上，例如《企业所得税法》有违约金收入的类型，而《个人所得税法》的其他收入则没有明确此内容，故只能通过规章形式采个案认定标准来解决。然而随着《食品安全法》《侵权责任法》的出台，在市场经济进一步完善的大背景下，从发展的眼光来看，惩罚性赔偿金制度也逐渐增多，不容忽视。(25)而对于惩罚性质的赔偿金是否征税，以及按何类应税所得项目征税，由于无法可依，税务机关的态度则不明朗。即使在有法可依的情况下，也难以避免引发如在《企业所得税法》的违约金收入认定是否包含惩罚性质违约金的课税争议。 (四)损害赔偿金课税争议的原因探究 国家欲对损害赔偿金课税，必须要有课税的依据，遵守税收法定原则。税收债务构成要件，只能由立法者规定，包括纳税主体、税收客体及其归属、课税基础(税基)、税率及税收减免事由。课税除须有法律依据，还包括由法治国原则推导而出的构成要件明确性要求，税收债务构成要件明确、清楚地规定，使人民对之得以预见，以维持法安定性，此乃法治国家对于公权力措施之抽象规范要求清楚明确之一般性原理。由于所得为一不确定法律概念，欲对其定义有其实际上困难，故在立法技术上是以列举所得类型加上概括方式界定。因此，不论是《个人所得税法》或《企业所得税法》都有规定所得此一必要的课税要件，但问题在于没有规定所得的定义，故只能通过解释方式来认定。因此，损害赔偿金是否要课所得税的争议不在于没有法律依据，而是对于所得的解释是否被不当扩大或限缩。但遗憾的是，不论是在立法层面或执法层面上，税务机关或法院鲜有对所得概念的要件进行公开论证的资料，更谈不上所得的概念是否有被不当扩大或限缩解释。 再者，课税除有法律依据，还必须考虑纳税人的负担能力，这更是损害赔偿金课税是否具备正当性的关键所在。正是由于损害赔偿金不同于一般收入的取得，有其填补损害的特殊功能性考虑，更容易引发征税的合理性疑问。最后，税收法定原则不仅在实体法上表现出构成要件应符合国会保留要求，甚至在税收征管程序上，亦要求国家在合乎法定程序的前提下，依法征免税，此即税收程序上的合法性原则。税法规范对于行政机关而言，非仅为限制其不得为一定行为之拘束，同时亦为推促其积极作为之动力。(26)特别是在目前税务机关主导对所得解释的前提下，对于损害赔偿这类疑难所得的认定与征管上，除了立法上有明确加以排除外，可能更侧重积极作为的一面。 四、损害赔偿金所得理论分析 (一)所得理论的发展 考察所得理论的发生史可知，最早出现的是源泉理论，此种所得理论类似国民所得概念，藉由资本维持的循环运用而产生，在不侵害所得来源本体的前提下，得以供消费或维持生存所需者，故又称资本维持说。凡经济活动的生产，有助于总体经济生产提升，始得作为课税对象。是否为所得的判断，取决于有无独立流出所得的泉源，以可供反复消费、反复收取的收益，作为发展其所得概念。例如房屋或土地出租，租金为所得课征对象，但不及于本体的房屋或土地。因此，所得泉源财产的价值变更、一时的、偶发的所得，则被排除在所得范围之外，此为最狭义的所得理论。 为了矫正源泉理论所得范围过窄的缺陷，随后出现的所得理论是净资产增加说。不论任何利得，只要有增加纳税人之纳税能力，应纳入课税范围，以符合税法公平负担的要求，此为最广义的所得理论。是否为所得不必考虑是否为社会新生产者，而只依个人对经济财的使用支配可能性，作为所得税负担之衡量标准。(27)纳税人在一定期间内的任何原因造成的所持资产的净增值额，以及纳税人使用的任何有财产价值者都应纳入应纳税所得的范围，包括经常性、持续性的所得，也包括临时性、偶然的一次性所得。同时将全部具有的利得纳入课税范围，适用累进税率，还具有提高所得税的再分配机能。 但是将一切利得纳入课税范围，不但有技术上的难度，且可能会过度侵犯私人领域，并且将尚未实现的一切利用价值以及自己利用自己财产价值也纳入所得范围，将产生过度课税的危险，故其后有市场交易所得理论的提出。该理论认为，所得税课征基础来自于纳税人的负担能力，而纳税人的负担能力原基于市场所能提供的营利机会而来。因此，所得须满足两个要件：(1)纳税义务人通过市场机能所实现的经济成果；(2)须为有交换对价之所得。(28)故赠与、法定扶养义务给付、社会给付等皆非市场交易所得理论所谓的所得。国家课征所得税的正当性在于纳税人参与市场而有收益，因而负有义务分担公共支出。国家虽未直接创设市场，但提供了市场运作所需的各种环境，使得人民得在此环境中从事营利行为。故所得税所课征者非在利得，非来自财产的增加，而在于市场交易所得对价，对净资产增加说无所不包的利得做了限制。 结合立法实然层面的考察，现行关于所得的理论似采纯资产增加说，理由如下。《个人所得税法》第2条及《企业所得税法》第6条中的应税所得项目中，不论是来自固定源泉，是否有继续性，全部列入课税所得范围，故非采源泉理论。同时在《企业所得税法》第7条中，将非来自市场交换所得列为不征税收入，以示区别其他收入。但偶然所得中竞技类项目所得也不是来自市场，亦非采市场交易所得理论。最后根据《企业会计准则——基本准则》及《企业会计准则第14号——收入》可知，“收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入”，比较接近纯资产增加说，采最广义的所得理论。 (二)传统所得理论的不足 1.源泉理论范围过窄 源泉理论由于存在以下两点缺陷，未能充分体现量能课税原则，故不适合作为所得的理论。(1)并非所得都具有年度的继续性、反复性，例如某些周期较长的产品；(2)孳息与本体不易区分：例如旧屋的装潢改造费用能否扣除呢？如认为可以，则应列入租金收入的必要费用，准许计算租金所得额加以扣除；如认为是财产本体价值的变动，则既不能课税，当然也不允许费用扣除。但旧屋的装潢改造不仅既可增加租金收入，也增加房屋本体财产价值，两者界线难以区分。 2.纯资产增加说：范围过于宽泛 理论上最符合量能课税原则之标准者，无疑是纯资产增加说，但也正因如此，该说(1)存有实际核实征收的困难，范围过广不容易实践，立法技术上，只能挑选最易掌握的来征收，容易引发不平等课征；(2)将尚未实现所得算入资产增加范围，引发过多或过少的课税不公，使纳税人蒙受额外不利益。因此，也不适宜以该理论来界定法学意义下的所得概念。 3.市场交易所得理论：范围仍过窄 该理论将所得限于主观营利且须来源于市场取得，与量能课税原则有未尽相符之处。因为(1)量能课税原则采取的标准是取其所掌握的税收负担能力，是客观存在的现实支付能力，与是否自市场取得，甚至主观上是否有营利意图，并无太大关联。只要是财产上增益，客观上提高纳税人税收负担能力，依量能课税原则，应纳入所得课税范围；(2)难以区分是否自市场取得，实务操作有困难。 (三)所得理论的法学分析——以量能课税原则为观察视角 损害赔偿金是否应该课征所得税，其纳税义务发生的前提必须是所得，此为所得的事实存在面问题，因如果不具备存在面的所得事实基础，将造成对于非所得课征所得税的不合事理之情事。因为如果不是所得，即使是免税，也可能违反税收法定原则。甚至由于对所得认识不清，可能导致将非所得误为所得，难免出现违反事物之本质而对不具所得性质的损害赔偿进行不当征税的情形。(29)然不论是《个人所得税法》或《企业所得税法》，对于什么是所得税法所欲掌握的税收客体所得，均未给出明确定义。关于所得，其他法律如民法等也没有可供借鉴的概念，故探讨所得概念就不可避免要藉助其他学科的理论。在所得概念学说发展史上，最先是在经济学及财政学上开始探讨，如前所述，学说上主要有源泉理论、净资产增加理论与市场交易所得理论之争。但这些都不是法学视角下的所得理论，并且存在一定不足，随着税法学的发展，本文认为应当基于量能课税原则，进而发展出税法学上所得概念，也许更能恰如其分掌握所得的能力负担基础。(30) 从应然面来观察，所得课征者非所得本身，而是所得者之负担能力。税收应在国民之间做合乎正义分配。合乎正义的分配并非是齐头式平等的人头税，不论身份、地位或财富课以绝对相同的税负；或是按其自国家所获取的具体利益程度，而课以对价的税负，采所谓的量益原则。而是根据个人在经济上、税收上的负担能力，决定其税负的轻重，即所谓的量能课税原则。基于量能课税原则，任何原因造成的资产净增益或任何负担税收能力的增加都属于所得，即应纳入所得税的征收范围。现行税法关于“其他收入”的认定，如果没有特定原因要件限制，势将模糊应税与非税收入之界限，无所不包，显非适当。故结合现行税法上关于所得概念的文义，从理论层面的应然角度分析所得定义，似采限制净资产增加说理论为妥。这样一来，只要被认定为所得，原则上除非可归入法定所得类型，不然就归类于其他所得。这不同于现行个人所得税法规定，除非有明确规定并经税务机关认可，不然就不应认为是其他所得，此将发生如果不是列举所得又不在国家税务总局规定的其他所得范围内，就不用缴纳个人所得税的执法困境。还有一种情况就是扩大所得范围，只要没有免税事由，就认为是应税所得，比照法定所得类型来课税。 据此，所得(净所得)要素或主要特征有三：外部流入的经济利益、基于一定经济活动和能为纳税人所支配掌握。所得虽以收入为前提，但所得不完全等同收入，需扣除必要成本费用，以满足企业永续经营之需要。所得可初步定义如下：纳税人在一定期间内由于净收入所导致的财产增加。故其他所得是指纳税人基于导致列举所得之经济活动以外的其他经济活动，发生自外部流入的经济利益，且能为纳税人所支配之用者。 五、损害赔偿金的可税性标准 (一)是否有产生所得 损害赔偿是否具有所得性质，将视所采所得理论而定，不是一个可以抽象判断的命题，更非单纯地肯定或否定回答所能一概而论。根据源泉理论，损害赔偿金由于不具有固定性与周期性，属于临时性、偶然性的收入，故损害赔偿金不属于所得。损害赔偿金原则上是为了填补被害人过去所受损害，以及未来预期可得利益，前者并不会带来净资产增加，但后者可能会有净资产增加的可能，故就净资产增加理论而言，是否有所得将视具体情况而定。故并非有财产收入外观行为即为所得，须引起财产收入的经济行为结果，造成整体财产增加时方属之。例如因财产损失所取得赔偿金(或补偿金)为填补原损失之用，非形成整体财产之增加，自不列入所得税课税。在采市场所得理论前提下，所得需来自市场交易，故非由于市场产生财产增益，要无可税性。由于损害赔偿金并非直接通过市场交易而来，因此亦非所得。但该说缺点在于并非所有所得都是通过于市场机能而取得，例如公务员履行职能，其薪资并非从事市场经济活动而取得。 损害赔偿目的在于尽可能回复损害发生前的原状，如果还要课税，一般人恐难以接受，但从经济利益的外观流入形式来看，损害赔偿金看似直接构成了受领人的收入。故损害赔偿金并不当然具有可税性，应结合损害赔偿法原理与税法原理，视其性质或损害的权益内容而定。一般说来，损害赔偿客体可以分为财产损害赔偿与人身损害赔偿，结合量能课税原则视角下的所得理论，以下本文将就两者在税法上是否产生税收客体(所得)做进一步分析。 1.财产损害赔偿 就损害赔偿原理而言，损害赔偿的范围可分为所受损害和所失利益两大类。受害人如请求所受损害赔偿，其所受领的金钱赔偿是相当于原财产的替代，损害赔偿目的是为了填补损害，达到“事故未发生然的状态”，一般不会产生资产净增益。故因所受损害而获得的金钱赔偿，并非所得，无可税性。又因为国家对私人所持有原有财产或财产权利不征收所得税，征收所得税的是针对资产增益，若对补偿性质的赔偿金征税将难以自圆其说。但如果受害人请求所失利益的损害赔偿，由于所失利益是因赔偿原因事实的发生以至于原本应该获得利益而未实现，此部分的赔偿并非原本财产的替代，其自外部所获得的经济利益，造成财产增益部分，应论为所得。换句话说，如损害赔偿的内容是对于所受损害的填补则不具有可税性，对非所得不应征税；但如果是对于所失利益的填补，这部分源于外部经济利益的流入，可为纳税人所终局支配，应论为所得。 从以上可得知，关于财产损害赔偿是否要征税的问题，原则上认为该损害赔偿金的功能在于填补过去发生的损害，不具备所得要素，只有当损害赔偿金例外如及于未来可预期实现的经济利益，才具备所得要素而有纳税义务。另一方面，相较于传统的损害赔偿制度，惩罚性赔偿金是否为所得而必须纳税，不论是立法层面或实践层面均未给出明确意见。由于惩罚性赔偿金的内容已远远超过损害填补，本文认为惩罚性赔偿金原则上具备所得性质而需要纳税。因此，《消费者权益保护法》第49条所规定的双倍赔偿，《食品安全法》第96条第2款所规定的10倍赔偿，《侵权责任法》第47条的惩罚性赔偿及《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第7条和第8条所规定的双倍赔偿，依这些规定所受领的赔偿金原则上是要缴纳所得税，如立法者要给予免税待遇应另行明文规定。故《企业所得税法》的违约金收入自然也包含惩罚性质违约金。但惩罚性赔偿金中的所得需扣除填补损害部分，因为这部分是用来填补债权人所受损害，无法为纳税人最终所支配，故此部分并不具备所得性质而无需纳税。 2.人身损害赔偿 因侵害生命权、身体权、健康权、姓名权、肖像权、名誉权、荣誉权、信用权、隐私权、贞操权等人格权所受领的人身赔偿给付是否为所得而需要纳税？受害人因人格权被损害取得自加害人的给付赔偿，并非赔偿受领人履行利益或信赖利益的损失，更遑论该赔偿为履行利益或信赖利益的替代。退一步说，即使对所得采最宽泛的标准，按净资产增加说的观点，填补受害者人身损害赔偿给付，并不会给受害人带来财产上的增益。从而人身保险赔款中的伤害、死亡给付以及按照国家赔偿法取得的赔偿金，依《个人所得税法》第4条第5款规定，保险赔款免纳个人所得税；对工伤职工及其近亲属按照《工伤保险条例》规定取得的工伤保险，免征个人所得税；(31)依《国家赔偿法》第41条规定，对赔偿请求人取得的赔偿金不予征税，这是因为所受领的赔偿给付并非所得，而非免税的税收优惠。因此，关于人身损害赔偿除了上述有法律明确规定不征税情形外，其他没有法律明文规定者，按量能课税理论意义下对所得的解释，人身损害赔偿于原则上并非所得，不具备所得可税性，故侵害人身权的损害赔偿金在法理上自无征税的余地。 但在人身权被侵害所获得的损害赔偿金中，如被害人原本有工作，除医疗费、护理费、交通费、住宿费、住院伙食补助费、必要的营养费，赔偿义务人应当予以赔偿外，并可向加害人请求误工费。(32)误工费是否也无须纳税呢？由于误工费在性质上为工薪所得的替代，(33)如果受害人于正常工作时获得工薪所得有纳税义务，那么如果对所受领误工费不用纳税，受害人反而因此在税法上获得更有利地位，这显然不符合量能平等负担税收的税法原理。衡量所得的标准不在于纳税人是主动是被动获得收入，而在于纳税人是否有负担能力，正与非法所得也须纳税是同一个道理。(34)因此误工费是具备所得性质，但如基于政策需要给予免税优惠，须在法律中加以明确规定。这如同演艺界的明星们因其肖像权被侵害所取得损害赔偿金也应予征税，其理由是该损害赔偿为明星从事商业广告代言行为之经济成果的替代，从侵权人受领的损害赔偿金在性质上可视为所失利益的补偿，为其财产的净增益，同时也符合净资增加说下对所得的解释，故可以对该项赔偿金所得征税。 (二)所得类型的归属 由于个人所得税采分项所得税制，不同应税所得项目的扣除额、(35)税率(36)及纳税申报期限(37)各自有所不同，这将影响到税收负担范围之大小。因此，当确定损害赔偿金为所得后，接下来究竟应按何种所得项目来纳税呢？此即所得的客体归属问题。 目前实务区分企业所得税和个人所得税而有不同做法，如是企业受领损害赔偿金，一律定性为其他收入征收企业所得税；(38)但如果是个人受领损害赔偿金，则由于《个人所得税法》及《个人所得税法实施条例》没有明确规定，实践中不得不依赖国家税务总局来统一执法标准，原则上比照法定列举所得项目归属计税，这当中除专利权被侵权使用而取得的经济赔偿收入定性为“特许权使用费所得”，其他则原则上比照“财产转让所得”征税。例如股权成功转让后，转让方自然人因受让方自然人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，比照“财产转让所得”征税；个人领取拆迁补偿款中关于转让建筑物等财产性质的其他补偿费收入，比照“财产转让所得”计征个人所得税。例外采“其他所得”应税项目，如房地产公司因双方协商解除商品房买卖合同而向购房人支付违约金。购房人因上述原因从房地产公司取得的违约金收入，应按照“其他所得”应税项目归属缴纳个人所得税。 根据《个人所得税法实施条例》第8条第2款规定，个人所得项目，难以界定应纳税所得项目者，由国家税务总局确定。那么国家税务总局又依据什么标准来确定呢？那么为何同样都是个人受领损害赔偿金，但在税法所得项目归属却有不同待遇？有学者指出，在税务机关征管实践中，税务机关通常将个人因房屋、土地使用权、股权及其他财产被侵害而取得的损害赔偿金，归属于“财产转让所得”应税项目，税务机关很可能是因为认为债权人所受领损害赔偿金与该等财产转让所收取的对价在最终形态上并无二致。(39)正是因为他人不法使用权利人的专利、商标等特许权，赔偿权利人所取得的赔偿金在净增益收入效果上，与正常许可他人使用特许权而收取相关使用费、许可费并无不同，从而税务机关也通常将专利权、专有技术、著作权、商号权、商标权、营业权等无形财产被不法侵害而取得的赔偿金，归属于“特许权使用费所得”。 为落实税收法定原则，根据《个人所得税法实施条例》第8条第1款，损害赔偿的所得类型应归属于其他所得。但如基于量能平等负担课税公平解释，本文亦认为《个人所得法》第2条所列举的10项应所得项目，并未区分来源是基于主动获利意愿取得或是因不法行为被动取得，损害赔偿所得在纳税能力评价上可说是原应税项目所得的替代，并无太大的差别。故当无法归属到这10项应税所得，才归属到其他所得。因此，目前实务做法虽比较符合税法原理，但可能有抵触税收法定原则的疑问，这也可显示《企业所得税法实施条例》第22条将违约金等损害赔偿金一律列为其他收入，容有进一步商榷的余地。 所得税之所以广为世界各国所采用，并成为一国重要税收来源，主要是因为所得为衡量纳税能力较佳指标。而所得能否正确衡量纳税能力，关键在于合理界定所得定义，使纳税人得以事先预测其应负担税收数额，故所得的定义对任何实施所得税的国家或地区都是核心问题。然何谓所得？国内外的税收立法对此皆无明确定义，学理上对所得的相关论述也未形成统一的看法。故对于损害赔偿金是否应课征所得税，便容易出现歧义的判断。基于法治国家要求，国家课税行为需具有明确性，税务机关判断是否要课税也应遵守此要求。本文基于量能课税原则检视传统所得理论的不足，并以此作为讨论我国损害赔偿金可税性的标准。 综前所述，虽同为损害赔偿金，但并不当然产生税收负担的效果，需进一步分析损害赔偿内容究竟是所受损害或所失利益而有所不同。如为所受损害，则其功能在于回复原状，当事人的税收负担能力并不因此而增加，故不具有可税性。如为所失利益，就损害赔偿金受领前后观察，当事人纳税能力明显增加，具有可税性。因此，财产损害赔偿中的所失利益赔偿具有可税性，而人身损害一般说来不具有可税性。另外，损害赔偿金的纳税数额还因所得类型归属不同而产生不同的税负，损害赔偿所得类型原则上不应归入其他所得，而应归属于损害赔偿如未发生时，原应税所得的替代所得中。伴随社会经济活动的日趋复杂化及人们从事业务的多元化，纳税主体取得所得的型态多为不同且种类繁多。讨论损害赔偿金的可税性标准不仅具有学理上的价值，并且由于此争议涉及征纳双方对于是否纳税的不同认知，甚至可能引发后续一连串税收法律效果，轻则必须补税、加收滞纳金，重则还有税收行政罚或是税收刑事处罚的风险，其实践中的重要性不可等闲视之，值得征纳双方以及损害赔偿当事人加以重视。 *作者非常感谢两位匿名评审专家对本文提出的宝贵建议。 注释： ①除所得税外，涉及损害赔偿的主要税种还有营业税、增值税及消费税。例如纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。其中价外费用即包含违约金、赔偿金等各种性质的价外收费(参见《营业税暂行条例》第5条、《营业税暂行条例实施细则》第13条)。增值税的销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。当中所称价外费用，是指向购买方收取的违约金、赔偿金等性质的价外收费(参见《增值税暂行条例》第6条、《增值税暂行条例实施细则》第12条)。消费税的销售额亦为纳税人销售应税消费品向购买方收取的全部价款和价外费用。其中所称价外费用，是指价外向购买方收取的违约金、赔偿金等性质的价外收费(参见《消费税暂行条例》第6条、《消费税暂行条例实施细则》第14条)。篇幅所限，本文只集中讨论损害赔偿的所得税课征。 ②基于法秩序的一体性，如无税法特殊目的性考虑，税法所为的第二次评价，应与前提事实的第一次评价进行有效对接，例外方得与调整，但此并无碍于税法地位的独立性。 ③《企业所得税法实施条例》第22条规定，企业取得的违约金收入一律纳入其他收入中。 ④本文在第二部分(二)损害赔偿金的可税性及其应税所得项目归属，有加以说明。 ⑤参见《关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》(国家税务总局，2006年9月19日，国税函[2006]865号)。 ⑥实务做法虽用“依照”用语，但本文认为宜定性为“比照”，立法上也存在类似的误用。例如《税收征收管理法》第50条规定：欠缴税款的纳税人因怠于行使到期债权，或者放弃到期债权，或者无偿转让财产，或者以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以“依照”《合同法》第73条、第74条的规定行使代位权、撤销权。“依照”应改为“比照”或“参照”，详见李俊明：《完善中国税法教学与研究之建议》，载刘剑文主编：《财税法治与财政法教学》，法律出版社2005年版，第126～127页。 ⑦参见《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》(国家税务总局，2006年9月19日，国税函[2006]866号)。 ⑧参见《关于个人因解除劳动合同取得的经济补偿金征收个人所得税问题的通知》(国家税务总局，1999年9月23日，国税发[1999]178号)。 ⑨《关于个人取得专利赔偿所得征收个人所得税问题的批复》(国家税务总局，2000年4月24日，国税函[2000]257号)。 ⑩参见《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国家税务总局，1997年2月13日，国税函发[1997]87号)。 (11)《企业所得税法》第6条第9项所称其他收入，是指企业取得的除《企业所得税法》第6条第1项至第8项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。 (12)参见《企业所得税法实施条例》第33条。 (13)参见《关于工伤职工取得的工伤保险待遇有关个人所得税政策的通知》(财政部、国家税务总局，2012年5月3日，财税[2012]40号)。 (14)参见《关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》(财政部、国家税务总局，2001年9月10日，财税[2001]157号)。 (15)参见《关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财政部、国家税务总局，2005年3月22日，财税[2005]45号)。 (16)《关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》(国家税务总局，1998年7月15日，国税函[1998]428号)。 (17)《关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策的通知》(财政部、国家税务总局，2010年5月4日，财税[2010]42号)。 (18)参见《关于个人取得青苗补偿费收入征免个人所得税的批复》(国家税务总局，1995年3月1日，国税函发[1995]79号)。 (19)参见《关于征用土地过程中征地单位支付给土地承包人员的补偿费如何征税问题的批复》(国家税务总局，1997年2月13日，国税函发[1997]87号)。 (20)企业取得的搬迁补偿收入，是指企业由于搬迁取得的货币性和非货币性补偿收入。具体包括：(1)对被征用资产价值的补偿；(2)因搬迁、安置而给予的补偿；(3)对停产停业形成的损失而给予的补偿；(4)资产搬迁过程中遭到毁损而取得的保险赔款；(5)其他补偿收入。以上参见《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号，2012年8月10日)第6条。 (21)参见《企业政策性搬迁所得税管理办法》(国家税务总局公告2012年第40号，2012年8月10日)第15条。 (22)参见《关于广西合山煤业有限责任公司取得补偿款有关所得税处理问题的批复》(国家税务总局，2009年1月8日，国税函[2009]18号)。 (23)《关于个人所得税若干业务问题的通知》(广州市地方税务局，2004年4月6日，穗地税发[2004]64号)第7条。 (24)参见《关于个人取得解除商品房买卖合同违约金征收个人所得税问题的批复》(国家税务总局，2006年9月19日，国税函[2006]865号)。 (25)目前关于惩罚性赔偿的规定主要计有：《消费者权益保护法》第49条所规定的双倍赔偿，《食品安全法》第96条第2款所规定的10倍赔偿，《侵权责任法》第47条的惩罚性赔偿，《最高人民法院关于审理商品房买卖合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》第7条和第8条所规定的双倍赔偿。 (26)例如在《德国税收通则》中第85条之规定即明白揭示此一合法原则：“税务机关应依照法律所规定之标准，平等核定及征收税收。税务机关尤应确保其无短收、不法征收、或不法给与或拒绝退税之情事。” (27)葛克昌：《所得税与宪法(第三版)》，台北翰芦图书出版有限公司2009年版，第5页。 (28)见前注(27)，葛克昌书，第7页。 (29)例如《个人所得税法》第4条第5款规定，保险赔款免纳个人所得税，未区分受益人而将保险赔款一律列为免税收入。因为免税前提须为所得，而当被保险人为受益人，其所受领人身损害保险，要无所得可言，根本谈不上后来的免税。无税收客体即无税收，其将不征税收入误列为免税收入，即使免税也可能违反税收法定原则。 (30)柯格钟：《论所得税法上的所得概念》，载《台大法学论丛》第37卷第3期，第162～166页。 (31)参见《关于工伤职工取得的工伤保险待遇有关个人所得税政策的通知》(财政部、国家税务总局，2012年5月3日，财税[2012]40号)。 (32)参见《最高人民法院关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》第17条。 (33)受害人有固定收入的，误工费按照实际减少的收入计算。受害人无固定收入的，按照其最近三年的平均收入计算；受害人不能举证证明其最近三年的平均收入状况的，可以参照受诉法院所在地相同或者相近行业上一年度职工的平均工资计算。以上参见《最高人民法院关于审理人身损害赔偿案件适用法律若干问题的解释》第20条第3款。 (34)例如违法超收择校费也必须按规定纳税，参见《关于加强教育劳务营业税征收管理有关问题的通知》(财政部、国家税务总局，2006年1月12日，财税[2006]3号)第1条第3款。 (35)目前按照不同的所得项目而设有不同的必要费用扣除，有采据实核算扣除者，例如个体工商户采查账征收模式者，其生产、经营所得，允许减除必要的成本、费用以及损失。财产转让所得，可扣除财产原值和合理费用。有采定额扣除者，例如劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得，每次收入不超过4000元者，准予减除必要费用800元；4000元以上者，减除20％的费用。也有采无扣除额者，以每次收入额为应纳税所得额，例如利息、股息、红利所得，偶然所得和其他所得。以上参见《个人所得税法》第6条第1款。 (36)除工资、薪金所得适用超额累进税率，其余多采比例税率。 (37)例如工薪所得，采按月计征方式，次月七日内缴入国库；如为承包或承租经营所得，采按年计算方式，在年度终了后三十日内缴入国库；如为生产经营所得，则按年计算，分月预缴方式，由纳税义务人在次月七日内预缴，年度终了后三个月内汇算清缴，多退少补。 (38)参见《企业所得税法实施条例》第22条规定。 (39)参见刘子平、梁朔梅：《损害赔偿金的征免税问题探讨》，载《财税法论丛(三)》，法律出版社2003年版，第54页。标签：企业经济论文; 个人所得税税率论文; 企业所得税论文; 免税收入论文; 应税收入论文; 税法论文; 经济学论文; 违约金论文;