非营利组织成本会计的基础理论探析，本文主要内容关键词为：成本会计论文,探析论文,基础理论论文,组织论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着我国经济体制的深刻变革，社会结构、利益格局、思想观念也处于深刻变革之中，社会管理与经济发展相比明显滞后，遇到很多前所未有的矛盾与问题：社会资源配置效率不高、政府选择和资源配置存在盲目性、社会组织服务绩效评估机制的缺失、政府与社会组织关系尚未理顺等。现实问题的解决要求社会管理创新，彼得·德鲁克首次从管理学视角提出“社会管理创新”概念，认为公共服务机构需要学习如何在原有系统中建立企业家精神和创新制度。社会管理创新树立了新的公共管理理念，开创了政府、企业和民间非营利组织三方合作的新局面，改变了公共产品的服务生产和提供模式，改变了公益资源的配置方式，从而改变了政府和非营利组织之间的关系，非营利组织要寻求可持续的发展就要面对更加激烈的资源竞争。对非营利组织在新型的合作框架内如何调整和改革其内部管理体系，提升管理绩效，赢得更多的合作机会和公益资源提出了挑战。社会资源配置方式的改变，直接改变了非营利组织的资源来源方式，也拓展了非营利组织的利益相关者，在市场竞争的语境下，不可避免地对非营利组织的会计信息系统提出了更高的要求。 我国的非营利组织会计分为国有事业单位会计和民间非营利组织会计两个系统，虽然执行不同的会计制度，但都是基于预算管理的收支会计信息系统，在社会管理创新的大背景下，面临诸多的不适应性。比如：政府通过购买服务的方式与非营利组织建立合作关系，其中购买价格成为其中重要的合作要素，如何在市场竞争的范畴内建立有效的、可比的公益服务采购价格？要素之一就是政府的购买价格能够补偿非营利组织提供服务的成本，一方面保障非营利组织运营的可持续性，另一方面为政府对合作机构进行绩效评价提供基础数据，以保障双方合作的可持续性。然而，我国目前的非营利组织会计系统并不能完整提供运营的成本信息，也没有不同公共服务目标下的成本开支标准，更不用谈满足不同绩效评价需求的成本信息系统。因此，会计机制作为社会管理创新中的重要部分，首先面临变革。其中，建立有效的成本会计系统既是非营利组织提高内部管理绩效的重要举措，也成为政府与非营利组织有效合作的基础信息系统。 一、文献回顾与评述 成本管理不是营利性组织的专利，非营利组织也需要进行成本管理。[1]非营利组织开展项目虽然不以营利为目的，但这并不表示项目管理不用顾忌效率，非营利组织项目管理也需要控制成本、优化资源、提高效率。[2]一方面，成本管理是组织可持续发展的基础。非营利组织为生产与提供准公共产品所消耗的必须补偿的以货币表现的实有资源构成了准公共产品成本，只有准公共产品的成本得到了及时与足额的补偿，准公共产品的再生产才能得以进行，非营利组织才有可能持续发展。[3]另一方面，成本管理可以在组织内部建立资源配置和使用秩序。随着现代管理理论的发展，人们已经认识到成本管理的目标并不仅限于企业谋求利润，还可以实现组织的资源优化配置、提高组织的整体运营效率。只要组织的生存和发展需要耗费一定的资源，就必然面临着成本管理的目标与要求。作为一种有效机制，非营利组织向社会提供各种公益产品和服务的过程，也是一个资源的吸纳与分配过程，也必须导入严谨的成本管理来控制组织的运营效率，并通过向捐赠者和公众提供相关信息来证明自身的规范、有序运行。[4]其实，国外的非营利组织发展水平远远超过我们国家，随着社会管理创新的发展，欧美等国家出现了大量将组织使命与商业模式相结合的企业型非营利组织，以追求更优的组织绩效，生产更多更好的产品以及完成更优的服务，进而完成组织使命。在引入的商业模式中就不乏大量成本管理的运用，彼得·C.布林克霍夫就曾经提到“好的管理是基于资源的配置——充分利用拥有的资源，并将资源投入于能产生最佳成果之处，经由设定与确定目标，细心地计算成本，公正地重新检视各项选择”。[5]而且他还更具体地提出了非营利组织初期成本、变动成本、固定成本的概念。基于公共管理视角的研究成果显示，非营利组织不仅需要客观的计量成本，而且其成本具有丰富的内涵，它体现组织服务绩效，体现提供公共产品应补偿的价值，还体现公益资源在不同环节或时间节点上的代价，更体现公益资源使用的价值观。但是，这些研究仅仅是以管理的视角提到了非营利组织需要成本的理念，并没有涉及到在会计层面是如何具体确认计量成本，如何生成成本信息的，没有衡量就不能有效管理。 在会计学领域研究非营利组织成本的文献不多：一方面是公益观念的影响，多数学者认为成本是营利型组织应该考虑的问题；另一方面是我国企业会计改革先行，非营利组织会计改革有些滞后，研究也处于冷门，参与者不多。近几年一些会计学者借鉴国外的非营利组织成本管理理念，主要针对医院、高校等这类需要定价的服务型组织，引入作业成本法进行成本核算，并提出从事后核算到过程控制的全成本管理理念。[6]比如，倪君文在对医院成本管理引入作业成本法的可行性分析中，提出“本着‘成本效益、具体适用’的原则，医院引入实施作业成本法应按照‘全面引入、局部实施’的方式分阶段、分步骤逐步推进的策略选择”。[7]陈亚光等在公立医院成本管理方法研究中，提到了“成本谱的运用、成本指数运用、单机核算、成本管理流程”等有效的成本管理方法。[8]周宏等从教育成本的视角入手，论述了高校如何把成本管理方法和手段引入内部管理体系，成本核算的数据应该作为重要的决策参考。[9]董宇等从优化教育资源配置的角度提出要进行高等学校教育成本核算的必要性，并且阐述了高等学校教育成本核算的程序和方法。[10]这些研究成果说明了非营利组织成本与企业组织相比的共性与差异性，拓展了成本核算方法在非营利组织中的应用，但是并没有基于非营利组织管理特点研究成本理论问题，企业成本会计理论多大程度上可以用于非营利组织值得研究。 2015年10月财政部公布《政府会计准则——基本准则》，其中明确规定政府组织的财务会计应采用权责发生制确认基础，要能够核算政府的运行成本信息，这个改革使得政府会计从观念到理论到实务具有了质的飞跃，也开启了政府成本会计核算理论和实践研究的新篇章。政府与非营利组织都是提供公共产品不以营利为目的的组织，政府运行成本的核算与信息披露规范也触发了非营利组织成本会计研究的必要性。问题是非营利组织涉猎领域广泛，使命各不相同，组织形式多样，公益性程度不同，那么，非营利组织的成本应该如何定位？应该如何构建成本会计体系？本文针对这些问题首先对基础理论部分做出探讨。 二、非营利组织成本会计的理论基础 (一)成本的本质与非营利组织成本的界定 在经济学范畴上，最早对成本本质作出界定的是马克思，他指出成本的本质是生产商品或提供服务所耗费的生产要素价值，一般是指在生产过程中已经消耗的生产资料所转移的价值和劳动者为自己劳动所创造的价值之和。马克思关于成本概念揭示了成本本质的经济内涵，也使我们认识到，成本是耗费和补偿的统一体，衡量和补偿成本是组织持续运转的基础。随着新古典经济学的出现，提出了“机会成本”的概念，是指“从事某种选择所必须放弃的最有价值的其他选择”。[11]经济分析中是把厂商生产某种产品的产品成本与生产出该产品的机会成本等同起来的，所以，经济学中的成本往往包括“显性成本”和“隐性成本”。“显性成本”是在会计账目上所反映的那部分成本，是厂商在要素市场上购买或者租用所需要的生产要素的实际支付；而“隐性成本”是指厂商自己所拥有的、且被用于生产的要素应支付的费用。而这也正是经济学上的成本概念与会计学上的不同之处。显性成本和隐性成本的划分具有决策意义，在面对不同的决策方案的排序与取舍时，投入价值和放弃价值的衡量至关重要。因此，经济学的成本观具有宏观意义，在资源一定的条件下，什么样的投入方案能够产出更大的价值或效益成为考量成本的目标，是在资源配置决策中应考虑的基本条件。 在管理学范畴上，成本是组织正常运营所发生的代价的总称，它既是组织产品生产、技术研发、经营管理活动的综合指标，又是组织活动的各个环节、各个方面的耗费与代价。所以在管理学中，成本更多的是被强调为一种控制管理的手段。管理学大师德鲁克也曾经指出：“管理学所说的成本，是指成本—效益或者消耗—效益，就是在一定的消耗下获得的效益最大，或者在既定的效益下，消耗最小，这也正是企业管理所要追求的中心内容与目标。”[12]因此，与经济学不同的是，管理学上的成本理论十分重视从成本发生过程和成因的角度来阐述概念，基于组织的流程设计、业务活动设计和产出效益预期来管理和控制成本，把成本的控制与整个组织的管理与运行结合在一起，成本成为组织行为是否经济的重要判断指标。 会计学的成本理念来自于经济学和管理学，经济学的决策和管理学的控制所需要的成本在很大程度上来自会计学对成本的衡量。美国会计学会(AAA)在《成本概念与标准》报告中曾给成本下过这样一个定义：“成本是为了实现一定目的而付出(或可能要付出的)，用货币测定的价值牺牲。”会计学的成本是为了生产某种产品或者从事某项活动所付出的可货币量化的代价，是人们为了达到一定的目的所费资源的货币表现。这个概念与经济学和管理学的成本观念相比更加具体化，是可以用货币进行计量的耗费价值。“成本”就是“完成之本金”的意思，[13]就是完成一件产品，完成一个过程，完成一个产出所需要的本金，这个本金是投入的货币计量。以成本的本质概念来推演，成本是没有组织界限的，在资源稀缺的条件下，只要是作为经济资源的吸纳与使用的组织或行为都需要成本控制，都需要以成本管理为基础的经济决策。 非营利组织以使命为主导从事各类公益性服务提供公益性产品，尽管不核算利润，但是大多数组织都通过自身的运营有明确的产出；非营利组织又是资源依赖型的组织，需要对资源的配置和使用效率进行考核；资源来自政府拨款或公众捐赠，又需要全面考核资源使用的受托责任。因此，非营利组织需要全面核算基于一定产出所耗费的投入价值(成本)，只有全面核算成本，才能有效地配置资源，才能衡量组织绩效，才能提高组织管理能力和运营绩效，赢得社会公信力的同时赢得更多可持续发展的资源支持。所以，承担着社会资源第三种配置使命的非营利组织应与企业一样需要成本会计理论，需要成本管理来应对激烈的竞争以获取可持续的发展。 非营利组织由于涉猎领域广泛，组织运营方式多样，产出与绩效评价目标多元，其成本的核算难以像企业组织那样具有标准性和统一性，然而，非营利组织的成本衡量从属于非营利组织管理体系，从会计学视角来定义，依然坚守成本的本质内涵并体现非营利组织管理的特殊性，即非营利组织成本是指特定的主体在目标指引下为完成特定的产出而发生的投入量(或耗费)。这个概念包含以下特点：一是成本的计量必须以会计主体为计量范畴，非营利组织的会计主体可能会因为组织使命的需要而多元化设置，那么成本就以主体的范畴为界；二是非营利组织的成本仍然是一种耗费或代价的计量，计量的属性可能会在货币计量和其他计量方面作更多的延展；三是非营利组织的成本与产出具有对应的逻辑关系，为完成一定量产出发生的耗费构成产出的成本，非营利组织的产出与企业相比具有特殊性，在成本衡量的设计中需要作特别考虑；四是非营利组织的目标不同，投入和产出就不同，因此，非营利组织的成本在管理中的意义要结合目标来分析。 非营利组织的存在是以完成组织使命为根本宗旨，为完成不同程度的目标使命所付出的代价肯定是有所不同的，而这也是与企业成本最大的不同所在。但尽管是这样，非营利组织成本概念的界定仍然没有脱离经济学和管理学上成本本质的内涵，成本是耗费，同样作为一种控制手段，最终在非营利组织绩效管理中发挥作用。 (二)非营利组织的目标与成本 非营利性并不意味着非营利组织没有财务剩余，“在营利机构，创造财务上的利润是一种目的，而在非营利组织，它则是一种手段。”[14]非营利组织必须不断地争取财务盈余，才能有足够的资源不断地扩大其服务范围，提高其服务质量以完成使命。因此，获得财务盈余是实现使命的手段，而不是组织运营的目标，这是非营利组织和营利性组织的重要区别。对于非营利组织而言，其存在价值的判断具有多重性，也就决定了其运营目标的多元化。比如一所高等学校的社会功能包括：培养具备专业能力的学生、科研创新、服务社会、引领社会发展的价值观等。其中培养专业能力的学生又有不同的评价标准，包括学习成绩合格、心智健康、有服务社会的能力、代表一定层面的道德或社会价值观的取向等。这些目标都要实现，就涉及高等教育资源在为实现这些目标需要的行为方面进行配置。因此，非营利组织目标的多元化决定了非营利组织资源配置的领域和优先顺序，那么，针对实现不同的目标确定需要的产出，按照产出去确定需要的投入，以投入耗费的计量衡量成本，就成为非营利组织成本计量和分析的基本指导思想。 以组织的目标来确定组织行为，以行为来划分组织的事项，按照事项归集和分配耗费或投入，以此来确定组织不同事项的成本，这个成本需要和事项的产出进行对比来分析组织行为的经济性和效率性，反过来评价组织目标的实现程度。因此，非营利组织目标多元化决定资源配置领域的多元化和组织行为的多元化，也就决定了成本的多元化。多元化的成本核算体系要求对会计事项进行多重分类，以全面确定成本计量对象和有针对性地核算成本，计量投入与产出的关系。 (三)非营利组织绩效评价与成本 非营利组织不核算利润但是需要绩效评价。一方面是由于资源的有限性需要组织内部提高管理效率，以有限的资源最大限度完成使命；另一方面由于资源的依赖性需要向社会公众透明其运营绩效，以利于利益相关者评价其受托责任。[15]绩效评价的目的在于“致力于提供关于项目和组织绩效的各种客观的相关信息，这些信息可以用来强化管理和为决策提供依据，达成工作目标和改进整体绩效，以及增加责任感”。[16]通过绩效评价利于组织自我检视，寻求可持续发展的正确路径。绩效评价的通用性维度包括经济性、效率性、效益性和公平性(4E)，将这几个维度分解所需要的基础性信息包括投入、产出、成果、效益、回应性，以及目标达成等六个方面，其中投入信息的计量成为关键性的第一步。投入是指组织在一定会计期间内，为达成某项目标所消耗的可计量资源的衡量，包括货币衡量和非货币性衡量。[17]投入是组织绩效的基础价值，是经济性、效率性的评价基础，投入跟随作业而发生。投入的范畴很广泛，包括物质投入、人力投入、时间的投入，甚至情感投入等，从会计视角衡量投入的价值，更多在于能够计量的部分，可计量的投入就构成了一定量产出的成本。因此，成本是具有对象归属的耗费，非营利组织需要有明确的产出，以产出为成本归集对象来构建成本核算体系，同时衡量产出的价值，在此基础上就能够形成绩效评价的基础性信息了。 投入与产出不但包括财务、设备、人力资源这些可量化的信息，还包括很多情感、时间等不可量化的信息。在可量化的信息中又有可货币计量、可统计计量、可比较计量等多种计量形式，由于价值具有主体性，非营利组织利益相关者以及社会公众的价值取向具有多样性，在投入与产出的计量和目的性方面存在差别，但是如果对成本的计量规范了统一的可比口径，那么，在统一组织内部不同事项的成本核算和在不同组织间相同事项的成本核算方面就具备了统一标准，成本信息就具有可比性，不仅利于控制组织的耗费，而且利于不同组织间的绩效对比，对于社会公益资源的有效配置和使用具有判断价值。 三、缺少成本信息的非营利组织会计的不适应性 我国的非营利组织会计分为国有事业单位会计和民间非营利组织会计两个系统，虽然执行不同的会计制度，但是都是基于预算管理的收入和支出(或费用)会计信息系统，并不具备完整的核算成本信息的功能，在非营利组织社会管理创新的大背景下显示出诸多的不适应性。 (一)无法满足政府购买服务定价的需要 国内外实践表明，政府购买公共服务有利于转变政府职能和提高政府服务效率，有利于发展社会公益事业，也有助于促进社会和谐。[18]随着“小政府、大社会”的社会管理创新理念的逐步深入，政府越来越多地将其职能向市场和公益组织转移。我国自2007年以来，尤其是在2013年9月出台《国务院办公厅关于政府向社会力量购买服务的指导意见》后，大量的购买公共服务实践积累了一些成功经验。已经证明政府包办公共服务的供给与生产不但成本高，而且导致较低的社会效率。政府向市场购买公共服务，尤其是向非营利组织部门购买公益性服务成为政府转型和提高公共服务质量的路径。既然是购买服务，那么怎么合理定价，非营利组织竞标的底线又如何确定是个首先要解决的问题。第一，非营利组织要可持续发展，政府的买价首先要能够补偿非营利组织的服务成本；第二，只有在非营利组织中建立规范的成本核算体系，才能建立同一目标下相同服务的基本耗费标准；第三，只有建立公开透明的公共服务基本耗费标准或成本标准才能在政府购买服务竞标时通过公开公正的竞争选定长期合作伙伴。然而，我国的非营利组织会计体系尚未建立完善的成本核算体系，在会计信息的组成上存在缺陷，难以满足政府购买服务所需要的成本标准的需求，从而不利于政府与非营利组织的持续性合作。 (二)容易造成社会资源的浪费 非营利组织作为一个资源的吸纳与分配的组织，同样需要优化资源配置，提高组织效率，以避免社会资源的浪费。但缺少核算相关成本信息的非营利组织一方面容易产生花钱做公益花多少都不为过的观念，不核算利润也就没有了成本底线；另一方面仅仅核算支出信息容易掩盖非营利组织资源使用中的漏洞，难以分清是正常支出还是人为浪费或舞弊的差异。
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