投资性房地产核算公允价值问题探讨，本文主要内容关键词为：公允论文,价值论文,房地产论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公允价值模式下自用房地产与投资性房地产转换
根据新准则，投资性房地产既可采用成本模式计量，也可采用公允价值模式计量，而企业自用的房地产只能采用成本模式计量。当企业房地产性质发生转变时，由于计量属性的不同，会导致计量模式的转变。公允价值模式下，投资性房地产转换为自用房地产时，以转换当日公允价值作为自用房地产的账面价值，转换日公允价值与投资性房地产原账面价值的差额计入当期损益。而自用房地或存货转换为投资性房地产，按转换当日公允价值计量：转换日公允价值小于原账面价值，差额计入当期损益；转换日公允价值大于原账面价值，其差额计入资本公积。如果企业采用公允价值模式计量其投资性房地产，当房价波动较大时，由公允价值变动损益带来的利润的波动也较大。企业可能利用投资性房地产转换为自用房地产的契机，来隐藏巨额利润，掩盖企业真实的经营业绩。此外，在自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，若转换当日的公允价值大于原账面价值，企业的净资产值将会得到较大幅度的提升，但若企业不能同时增加净利润，必将会造成净资产收益率大幅下降。而且，由此所增加的净资产可能在往后的几年由于该投资性房地产市场价格的下跌而以费用或营业外支出的形式被大量转回。
在自用房地产与以公允价值模式计量的投资性房地产的相互转换问题上，特别是公允价值与账面价值的差额是否计入损益，新准则都作了较大创新。但转换仍可能成为企业操纵报表项目的手段，在计量模式的选择上，企业实际遵循的选择标准更多地考虑该模式的选择对企业业绩及相关财务指标的影响，而不是准则所给定的外部客观条件的符合程度。因此，建议准则制定机构一方面应制定更加详细并具有可操作性的标准，另一方面应加强对新准则实施中企业行为的监管。企业也应根据新会计准则的规定严格把握自用与投资性房地产的转换尺度，充分考虑转换情况、理由，以及对损益或所有者权益的影响等方面后做出决策。
二、“公允价值变动损益”的核算
按照新会计准则的要求，采用公允价值模式计量的投资性房地产，不计提折旧或摊销，其公允价值变动金额计入当期的“公允价值变动损益”科目(损益类)。即在资产负债表日，投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“投资性房地产——公允价值变动”，贷记“公允价值变动损益”；公允价值低于其账面余额的差额做相反的分录。公允价值计量模式的应用，可以真实地反映投资性房地产的价值，正确地体现企业的利润，增加报表信息的相关性，使会计报表中所反映的资产价值及利润更加符合实际。但对“公允价值变动损益”的核算却显得有些不足。
[例]甲为一家房地产开发企业，2007年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为2007年4月15日。2007年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，公允价值47000万元。2007年6月30日，该写字楼的公允价值48000万元。
第一种情况，假定在公允价值发生变动的当年出售：2007年12月15日，企业以50000万元的价格将该写字楼出售。甲企业账务处理如下：
(1)2007年4月15日，存货转换为投资性房地产
借：投资性房地产——成本470000000
贷：开发产品450000000
资本公积——其他资本公积20000000
(2)2007年6月30日，公允价值变动
借：投资性房地产——公允价值变动 10000000
贷：公允价值变动损益10000000
(3)2007年12月15日，出售该投资性房地产
借：银行存款500000000
贷：其他业务收入500000000
借：其他业务成本480000000
贷：投资性房地产——成本470000000
——公允价值变动10000000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入，将原计入资本公积的部分转入其他业务收入。
借：公允价值变动损益10000000
贷：其他业务收入10000000
借：资本公积——其他资本公积20000000
贷：其他业务收入20000000
资产负债表日，利润表中“公允价值变动收益”项目金额为0(1000-1000)。该写字楼处置的收益为5000万元[(50000+1000+2000)-48000]。
第二种情况，假定在公允价值发生变动的以后年度出售：2008年12月15日，企业以50000万元的价格将该写字楼出售。2007年12月31日，该写字楼公允价值为48500万元。则甲企业账务处理如下：
(1)2007年4月15日，存货转换为投资性房地产
借：投资性房地产——成本470000000
贷：开发产品450000000
资本公积——其他资本公积20000000
(2)2007年6月30日，公允价值变动
借：投资性房地产——公允价值变动 10000000
贷：公允价值变动损益10000000
(3)2007年12月31日，公允价值变动
借：投资性房地产——公允价值变动5000000
贷：公允价值变动损益5000000
同时，在资产负债表日，结转损益类科目余额
借：公允价值变动损益15000000
贷：本年利润15000000
2007年资产负债表日，利润表中“公允价值变动收益”项目金额为1500万元(1000+500)。
(4)2008年12月15日，出售该投资性房地产
借：银行存款500000000
贷：其他业务收入500000000
借：其他业务成本485000000
贷：投资性房地产——成本470000000
——公允价值变动15000000
同时，将投资性房地产累计公允价值变动损益转入其他业务收入；并将原计入资本公积的部分转入其他业务收入。
借：公允价值变动损益15000000
贷：其他业务收入15000000
借：资本公积——其他资本公积 20000000
贷：其他业务收入20000000
资产负债表日，利润表中“公允价值变动收益”项目金额为-1500万元。该写字楼处置的收益为5000万元[(50000+1500+2000)-48500]。
将上述两种情况下的核算进行比较，发现2007年利润表中“公允价值变动收益”的数据为1500万元，可以理解为由于公允价值的变动给企业带来1500万元的收益；而2008年利润表中“公允价值变动收益”的数据为-1500万元，报表使用者从中得到的信息是：甲企业的该写字楼在2008年公允价值降低了1500万元，而实际上只是将2007年确认的1500万元公允价值变动损益，在2008年处置写字楼时予以转回。这容易误导报表使用者，使利润表中的“公允价值变动收益”信息歪曲，丧失其相关性。为了避免利润表中“公允价值变动收益”的信息歪曲，建议对“公允价值变动收益”进行更详细的披露，在该项目下设置“转回以前年度损益”子项目，为报表使用者决策提供更多帮助。
三、公允价值的评估
我国常用的房地产计价方法主要有市场比较法和收益法。市场比较法是将估价对象与在估价时点的近期有过交易的类似房地产进行比较，对这些类似房地产的成交价格做适当的修正，以此估算估价对象的客观合理价格或价值的方法。运用市场比较法，要求在同一供求范围内存在较多的类似房地产的交易，而对于不存在房地产交易活跃市场的，或是很少发生交易的特殊房地产很难适用。收益法是求取估价对象在估价时点之后的正常收益，选取适当的资本化率将其折现到估价时点后累加，以此估算对象的客观合理价格或价值的方法，以预期原理为理论依据。主要适用于有收益或一定潜在收益的房地产，而对于纯粹消费性和无明显市场经营收益的房地产则不适用。为了更合理地确定投资性房地产的公允价值，还必须引入先进的估值模型和方法，对估值采用合理依据和科学手段，使估值的依据合理。公允价值计量模式的引入使净资产价值估值法盛行，并逐步取代了市盈率法和市净率法，成为房地产的主流估值方法。
确定公允价值是实施新准则的前提，而规范公允价值评估体系则是确定公允价值的前提。笔者建议，首先应建立一套严格的资产评估制度；其次，要加强资产评估师的队伍建设；最后加强对评估工作的监督，有关部门应严格对评估公司的资质进行审查，杜绝串通舞弊，虚假评估等提供虚假信息的行为。
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