从沉没成本到机会成本：会计转型中会计内容的转换_沉没成本论文

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      当前，许多会计人员，包括高校会计老师，都认为会计转型过程中主要是会计核算方法的转变。实际上这是片面的看法。在从财务会计向管理会计转型过程中，会计核算内容也有较大的转变：财务会计核算包括沉没成本在内的企业已发生的运行成本，管理会计则核算包括机会成本在内的企业未发生的运行成本。

      一、沉没成本与机会成本的差异：会计成本核算的实务案例

      (一)案例介绍

      笔者以某航空公司的运行为例来分析沉没成本与机会成本在实务核算中的差异。假设这家航空公司有一辆用于装载飞机航运食品的载货卡车。这辆载货卡车经济寿命为4年，已经用了3年。装载卡车年折旧费25 000元，残值为零。这家公司每年在该卡车的运营中花费包括劳动力成本、汽油费及维护费用共80 000元的变动成本。李明是这家航空公司计划经理。此时他正面临着更换装载卡车的决策。一种新型的装载卡车利用传送带将食品运上飞机。它比旧式卡车便宜得多(15 000元)，并且耗费更少的运营和维护成本(45 000元)。但新型装载卡车的运营寿命只有1年。李明认为，公司不应该更新卡车，公司在下一年中应继续使用旧的装载卡车。他的理由是：“公司不能现在就把这个设备当作垃圾处理掉。公司为它付出了100 000元的代价，只不过仅仅用了3年而已。如果现在选择将其处理掉，那么清理过程将使我们蒙受20 000元的损失。”他的依据是：旧式卡车的账面价值为25 000元，减去它目前的残值5 000元，那么公司将损失20 000元。

      而这家航空公司的管理会计人员张三却认为应该更换新型装载卡车。他认为，李明所谓的旧卡车的账面价值已经是沉没成本，它不能影响公司可能发生的未来任何成本。为了说服李明，张三编制了一张分析表，如表1所示，其结论是更换旧卡车能够节约成本25 000元。

      李明面对的另一个决策难题是：是否在当地与北京之间每日增加两班往返航班。根据最初对相关成本与效益的分析，这样做以后，每月的飞行收入将超过飞行成本30 000元。因而，他准备增加两个航班。但是，张三却指出，李明忽略了一个相当重要的决策因素。虽然航空公司的机库有富余，但如果当地至北京的航线计划付诸实施，当地就需要为增加的飞机分配多余机库空间。同时，一家通勤航空公司打算以每月40 000元的租金租用多余机库空间。在这家航空公司的案例中，最佳行动方案是将多余的库房空间出租给通勤航空公司，而不是增加新的航班。表2的分析说明了增加航班会导致损失10 000元。

      

      (二)案例中成本核算的简要分析

      在管理会计中，旧卡车折旧不能够作为卡车更新方案的决策成本，是因为它是该方案的沉没成本，是决策无关成本；而在飞行计划变更方案中机库的租赁收入则是必须考虑的决策成本，因为它是该方案的机会成本，是决策相关成本。

      但是，在财务会计中，旧式卡车的账面价值为25 000元是必须核算的成本，而飞行计划变更方案中机库的租赁收入是还没有发生的收入，不能够核算为飞行计划变更方案中的成本。

      二、从沉没成本向机会成本转变：会计转型成本核算转变的理论基础

      (一)沉没成本与机会成本的概念

      成本的一般性定义为：为达到某一特定目的而做出的牺牲，一般可通过为之所放弃的资源来计量。在企业管理上，成本一般是为取得可为某组织带来当期或未来利益的某种产品和服务而付出的现金或等价物。

      沉没成本(sunk cost)，有时也叫过去成本，是指已经发生的、不能回收的成本。它们不会因现在或未来的行为而发生改变，因而它们是决策无关成本。例如，设备一经购置而不管使用与否，企业都要发生折旧成本，因此企业在该设备上的投资就是一种沉没成本。沉没成本是企业经济行为所导致的资源耗费，必须从实现的收入中对已经发生的耗费做出价值形式的补偿。

      机会成本(opportunity cost)，也叫选择成本，是指因为方案之间的排斥性导致选择一种方案而放弃其他方案所损失的潜在收益。尽管人们总是不经意地忽略或低估机会成本的重要性，但它们在对互斥备选方案的决策中，仍然占据着相当重要的作用。也就是说，企业运用资源的代价是牺牲该资源用于其他投资所可能取得的收益。机会成本就是计量这种代价的。如企业空置的厂房既可以用来扩大再生产也可以用于出租，出租可得的租金就是选择扩大再生产这一决策的机会成本。机会成本实质上不是一种资源的耗费，它只是人们主观上对资源备选功能的一种价值度量，由于该资源备选功能实际没有发生，而该资源也没有耗用，所以也就不需要从现实收入中进行补偿。

      (二)决策理论的证据

      现代决策理论认为，决策是在许多备选方案中选择最好的方案，它是依据未来事件的信息对多种备选方案进行选择并做决策。决策仅需要考虑与方案选择中的相关成本(或收入)。相关成本(收入)[relevant costs(revenues)]是指未来发生的不同方案之间互不相同的成本(收入)。决定一项成本(收入)的信息是否与决策问题相关，主要是看下面两个条件：

      1.未来成本(影响未来现金流量的成本，由于相关成本与相关收入的含义是一样，为了简化原理，这里只讨论相关成本，相关收入适用同样的道理)。利用某信息所做决策的结果是在将来而不是在过去，因此成本或收入的信息就必须涉及将来事件而不是过去事件。也就是说，该信息影响到未来现金流量，那么这项信息的成本就是具有影响未来现金流量的成本。当然，由于未来事项尚未发生，所以未来事项的成本信息(或收入信息)只有靠管理会计人员依据过去的数据、通过预测的方法来得到。但这与决策相关信息必须涉及未来实现的相关成本与相关收入的性质无关。

      

      2.可选方案之间的差异成本。相关信息是可以分析不同可选方案之间的成本差异或收入差异的信息，而决策不会被可选方案中相同的那部分成本或收入所影响。因此，相关成本必须是可选方案之间的差异成本。

      因此，根据决策相关性原则，“沉没成本是决策无关成本”，沉没成本不仅是决策时无需考虑的成本，而且还是决策时应当克服的成本，这主要是因为沉没成本是含历史成本信息的成本；而“机会成本是决策相关成本”，它符合上文提到的决策相关性的两个条件。机会成本是将来的、未发生的成本。

      (三)会计性质理论的证据

      当前国内外流行着一种关于会计性质的“边界论”的观点。这种观点认为，财务会计是对外会计(external accounting)，管理会计是对内会计(internal accounting)。产生这个观点的根源是人们对经济业务时间问题的忽视。受绝对时空论的影响，人们将时间当作企业经济业务的环境，从而认为时间是会计的外生变量而不是内生变量。与物理时间不同，社会时间是融入社会活动中的。基于社会时间观，企业不仅有过去的经济活动，而且也有未来的经济活动。会计性质“本质论”的观点认为，会计作为反映企业经济活动的信息系统，不仅反映企业过去的经济活动，而且也反映企业未来的经济活动。随着会计分工为财务会计与管理会计，财务会计是面向过去会计(past-oriented accounting)，反映企业过去的经济活动；管理会计是面向未来会计(future-oriented accounting)，反映企业未来的经济活动。

      因此，基于财务会计下的成本会计是反映企业过去的经济活动所产生的成本，是已经发生的成本，它必须核算企业已经发生的各种成本，包括沉没成本；而基于管理会计下的成本会计是反映企业未来经济活动所产生的成本，是未来发生的成本，它必须核算企业未来发生的各种成本，包括机会成本。

      三、机会成本核算中须注意的问题

      当前许多人认为，财务会计与管理会计只在核算方法上存在差异，实际上两者在核算内容上也有着较大的不同。上述已经从理论与实务两个角度证明：财务会计核算包括沉没成本在内的实际经济运行成本，管理会计核算包括机会成本在内的未来经济运行成本。因此，在会计转型过程中，会计核算要实现从核算包括沉没成本在内的实际经济运行成本到核算包括机会成本在内的未来经济运行成本的转变。但是，由于机会成本与沉没成本之间具有本质的差异，企业会计人员必须对机会成本核算中定性与定量基本问题有一个清晰的了解，才能够使机会成本核算具有决策相关性。

      (一)机会成本核算的定性问题

      1.机会成本核算的真实性原则

      当前，许多人认为，财务会计重视财务会计数据(或信息)的真实性，而管理会计由于重视管理会计数据(或信息)的相关性，因此管理会计核算重视相关性原则，而忽视管理会计数据(或信息)的真实性原则。实际上，真实性是所有会计数据(或信息)的生命线。虚假或不实的数据只能导致错误或失败的决策。因此，由于机会成本是资源在未来尚未发生的成本，而各种资源又具有多种用途，这样就很容易导致机会成本核算中的主观性。但是，机会成本核算必须以资源在客观条件下能够具备的收益为前提，也就是说，机会成本必须坚持真实性的核算原则。

      2.资源用途的排斥与兼容：机会成本核算条件的辨析

      机会成本是经济学中用来分析经济选择与决策问题的一个重要概念。机会成本在核算中与资源用途的排斥和兼容相关联。一般来说，经济资源具有多种用途，且各种用途是相互排斥、不可兼容的。选择一种用途就必须放弃其他用途，被放弃的可选用途的收益就是所选用途的机会成本。笔者认为，除了考虑机会成本的普遍性、选择性、超前性和时点性外，还需要考虑资源的排斥性和兼容性。

      有些资源的两种(或两种以上)用途在一定条件下可以兼容，也就是说，选择一种资源用途至少可以不放弃另外一种资源用途。对于这种资源而言，原来只有一种用途时产生的部分机会成本，在多种用途兼容的情况下就转化成了收益。例如：水田既可用来种水稻，也可挖成水塘养鸭，这看起来是土地不能兼容的两种用途。但是，如果把水田改建成鸭稻共作的生态农业园，每亩水田种植水稻的同时又圈养鸭子。鸭子以稻田里的害虫为食，其排泄物又可为水稻施肥，这不仅能提高水稻产量，而且还能获得养鸭的收益。

      根据各种资源多种用途的兼容范围和程度，资源用途具有同步兼容、分步兼容和混合兼容等特征。经济资源是稀缺的，为了达到节约资源、提高资源利用效率的目的，企业需要从资源的多种不可兼容的用途当中选择收益最大的用途，并且充分认识到资源用途的兼容性，通过机会成本核算，使一部分机会成本可以转化为实际收益，以实现资源的综合利用。因此，会计核算必须依据企业资源的特性、技术条件及其利用方式等各种特点进行资源的机会成本核算。

      (二)机会成本核算的定量问题

      机会成本的核算是用其他资源用途的最高收益还是平均收益？这是一个值得探讨的问题。会计理论界一般将机会成本界定为备选方案中的最高收益。但是，实务操作中是否也为最高收益？笔者认为，应该为备选方案的平均收益。因为资源备选方案理论上可以有无穷种，难以确定哪一种方案的收益为最高收益。而备选方案中的平均收益，具有相对的可操作性。例如，如果从资金的机会成本来看，社会平均利润率为资金的机会成本。某行业的机会成本为该行业的平均利润率。同时，如果资源具有兼容性质，那么选择兼容功能资源的机会成本的核算应该为不兼容用途的收益。

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