外汇收支情况表编制与审核若干问题的探讨，本文主要内容关键词为：收支论文,若干问题论文,外汇论文,情况论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、外汇收支情况表审核与财务报表审计的差异
(一)审核与审计的目标与责任不同
外汇收支情况表审核的目标是“注册会计师应当获取充分、适当的审核证据，以得出恰当的审核结论”，“旨在提高外汇收支情况表的可信性”。外汇收支情况表审核的责任在实施审核工作的基础上对外汇收支情况表发表意见，“不应被视为是对被审核单位外汇收支行为的合规性提供的保证”。外汇收支情况表审核是在合理性、真实性的前提下对所出具的审核报告负责，所承担的风险主要在外汇资本金、外债及外汇收支合法性方面。外汇收支情况表有其特定使用者——外汇管理当局。会计师事务所及注册会计师审核承担的风险相对较小。
财务报表审计的目的是“注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的合法性、公允性发表意见”，向预期使用者说明“财务报表是否符合国家颁布的企业会计准则和相关会计制度，在所有重大方面是否公允反映了被审计单位的财务状况，经营成果和现金流量”，“以便合理地保证财务报表预期使用者确定已审计财务报表的可信赖程度”。财务报表审计责任是注册会计师在实施审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。股东、投资者以及其他与被审计单位有债权、债务关系、交易联系或与其所有者权益有利害关系的单位和个人，依据被审计过的有重大差错的财务报表进行财务决策受到经济损失，会计师事务所及注册会计师都可能遭到追偿。财务报表预期使用者涉及面很广，审计承担的风险比较大。
(二)审核与审计的依据和方法不同
外汇收支情况表审核的主要依据是外汇管理条例、部门规章和规范性文件，如国家外汇管理局、财政部《关于调整外商投资企业外汇年检“外汇内容表”的通知》(汇发[2002]124号)。外汇收支情况表审核的重点在于关注外商投资企业一定时期内各项外汇收支活动是否遵循了外汇管理法规，履行外商投资企业外方股东外汇出资义务。外汇收支情况表分资产负债两大类，共有20个项目，其中资产项目10个，负债和经常项目差额项目10个；有6个资产项目和9个负债项目共15个项目称为“一般项目”可以用查账法从会计科目的相关明细科目上直接查到，但另外5个项目称为“特殊项目”无法从明细科目上直接查到，需逐笔查找。外汇收支情况表审核的主要方法是实施账簿及文件的检查、询问和分析程序，必须采用全面的实质性测试。
财务报表审计的依据主要是会计准则和相关会计制度。财务报表审计关注的重点是会计主体是否遵循了国家有关会计制度、准则，是否全面、总括地反映会计主体在一定时期内财务状况、经营成果真实性以及报表的公允性等。注册会计师审计的重点大多数放在审计风险较大，审计重要性程度较高、业务发生数额较多等重要项目上。注册会计师对财务报表审计一般按程序进行符合性测试和实质性测试，研究和评价被审计单位的相关内部控制制度，据以确定实质性测试的性质、时间和范围。财务报表审计主要是采取抽样审计方法。
(三)审核与审计对特殊事项的影响不同
一是或有事项。外商投资企业涉及外汇的或有事项包括对外担保、对外履约保证、远期信用证、备用信用证或金融衍生产品等。外汇收支情况表审核对或有事项比较关注的是上述行为是否经过审批、登记或备案，是否符合外汇管理有关规定，并非或有事项本身的风险问题。由于或有事项可能对企业的财务状况和经营成果产生较大的影响，因而产生较大风险。所以，财务报表审计对或有事项应当给予必要的关注，通过财务报表或财务报表附注予以反映，使财务报表预期使用者能够获得真实、充分的信息，帮助其进行正确的分析、判断。
二是持续经营假设。外汇收支情况表审核对持续经营假设关注程度非常有限。外汇管理当局比较关注外商投资企业资本金变动，存在大量长期未处理的外汇应收、应付及预收、预付账款，以外币计价资产处置价值、人民币未分配利润和应付股利等对国际收支平衡的影响。外汇收支情况表所有交易均按实际成交发生金额记录，不考虑交易标的折旧额、摊销额的影响，不考虑固定资产、存货和管理费用等既不涉及经常项目差额，也不涉及外汇现金流变动的影响。持续经营假设可能影响审计报告的类型及格式，显得特别重要。注册会计师应当充分关注企业在财务、经营等方面存在的可能导致审计报告预期使用者对企业持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。可能导致企业持续经营能力的事项或情况通常包括：无法偿还到期外债；无法偿还即将到期且难以展期的外汇贷款；无法继续履行重大外债合同中的有关条款；过度依赖外方股东短期借款；难以获得外方股东对开发新产品或进行必要投资所需资金；经营亏损，资不抵债；经营活动产生的现金流量净额为负数；主要子公司无法持续经营且未进行处理；存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。
二、外汇收支情况表编制与审核存在制度性缺陷
(一)外汇收支情况表不是财务报表
外商投资企业外汇收支情况表(The Foreign Exchange Receipt and Expenditure Circumstance Form)是我国外商投资企业联合年检中由国家外汇管理局要求外商投资企业编报反映报告期内外汇收支状况的专项报表。外汇收支情况表是根据国际收支平衡表原理设计，最初想定名为外汇收支平衡表，考虑到2001年7月国务院公布的第311号令取消了《中外合资经营企业法实施条例》有关要求外商投资企业外汇平衡的约束条款，为了避免引起外商投资企业的误解和忧虑，最终定名为外汇收支情况表。该表形式上是资产负债表，按权责发生制填报数据，实质上是外汇收支统计报表。外汇收支情况表不属于财务报表，外汇管理当局要求企业将其附在外商投资企业基本信息数据之后连同经审计的年度财务报表一并报送，并不是孤立报送的。外汇收支情况表审核不属于年度财务报表审计的组成部分。外汇收支情况表的审核一般在年度财务报表审计之后进行。
(二)外汇收支情况表编制与审核是外汇年检的衍生产品
我国外资法、公司法等法律没有明确外商投资企业必须编制、报送经过审核的外汇收支情况表报表。外汇管理法规明确外商投资企业必须办理资本金外汇登记、申报国际收支数据及外汇收支统计报表。外商投资企业资本金外汇登记属于行政许可项目。外汇年检是外汇登记事后监督的手段，是具体行政行为。对外汇登记而言，年检的内容相对比较简单，企业只要报告基本信息，重点在资本金变动情况。为了更全面了解企业上年度的外汇现金流和以外币计价的资产存量和债务余额，分析外商投资企业外汇需求，借外汇年检之机，外汇管理当局要求企业除了报送联合年检统一的经审计的财务报表外，加报外汇收支情况表。1998年，财政部、国家外汇管理局要求企业报送的外汇收支报表在自查的基础上必须经会计师审计。2002年，财政部、国家外汇管理局联合通知修改启用新版外汇收支情况表。外汇收支情况编制与审核是外汇年检的衍生产品。外汇收支情况表审核为注册会计师开辟了新的业务源，但有的部门不了解，将该项业务视作财务报表审计工作中的附属业务。
(三)外汇收支情况表编制依据不足
一是我国大部分的外商投资企业会计核算没有实行外汇分账制。企业收入或支出外汇一般按照当日或交易发生日的汇率折算成本币入账。货币资金、投资、应收股利、外汇往来款、应付外籍人员工资、境外借款、实收外汇资本项目的数据可以根据相应的会计科目的明细账或辅助账分析提取。但资产方的非外汇形式资产、结购汇差额、汇率折算差额和其他资产、负债方的经常项目差额的数据无法在对应的会计科目中获得，这5个项目成了外汇收支情况表的平衡项目。企业反映外汇收支情况表编制较难，尤其是其中5个“特殊项目”很难准确填报，只要会计科目不能对应的项目和数据，填报人都往上述5个项目里装。外汇收支情况表面上都是平衡的，其资产方、负债和经常项目差额方的合计数不能反映该企业外汇收支的真实性，与该企业的财务报表中的资产负债的合计数也不相符。
二是我国外汇管理条例规定外商投资企业必须报送财务报表、统计报表及提供相关的信息数据；境内法人和自然人必须申报国际收支数据。国际收支统计办法明确金融机构代为申报跨境资金流入流出数据。然而我国外汇管理法规没有明确外商投资企业必须编制和报送国际收支平衡表(即外汇收支情况表)。因此，外汇收支情况表编制和审核制度不是法定的业务。现行环境下，要求外商投资企业编制和报送外汇收支情况表(国际收支平衡表)条件尚未成熟。从发展的角度来说，外商投资企业编制和报送外汇收支情况表确实很有必要。但注册会计师根据中国注册会计师协会制定的审核指导意见审核外汇收支情况表显得有气无力，依据比较单薄。有的注册会计师为了争揽财务报表审计业务，免费附带编制和审核外汇收支情况表，引发同业不正当竞争，产生合规性风险。
三、外汇收支情况表编制与审核实践中应特别关注的几个要点
(一)明确责任，做好审核准备工作
会计师事务所在接受外汇收支情况表审核业务前，应当考虑相关职业道德要求和业务风险，了解国家外汇管理的有关规定、委托人外汇登记情况等信息。在接受委托后，应当与企业签订业务约定书，明确双方各自的权利、义务和责任等。在执业过程中，要认真阅读国家外汇管理局网上服务平台发布的填写说明及操作指引，严格按照要求及时、准确地向外汇管理当局填报并提交外汇年检信息电子数据。要及时编制并妥善保管填报和提交外汇年检信息电子数据的工作底稿。
如果遇到企业要求注册会计师在执行财务报表审计的基础上代为编制外汇收支情况表并执行审核的情况时，为了避免降低审核的独立性，混淆管理当局和注册会计师的责任，注册会计师应与企业另外签署一份代编报表的业务约定书。注册会计师应将代编外汇收支情况表的底稿单独装订存放。代编外汇收支情况表的人员与审核该报表的人员不能是同一人。注册会计师获取的管理当局声明书中要明确其代为编制的外汇收支情况表的责任，并在审核后的报表上签字盖章。
注册会计师应当在实施年度财务报表审计的基础上审核外汇收支情况表。企业在外汇年检年度内发生投资总额、注册资本等重大信息变更的，应向外汇管理当局办理变更登记手续。注册会计师发现上述重大变更事项的，应提请企业向外汇管理当局办理变更登记手续；同时，应特别注意接受委托审核外汇收支情况表及受托报送网上年检信息资料虽然同步进行但是两件不同的事情。
(二)遵循审核标准，实施审核程序
注册会计师应当对外汇收支情况表实施“外商投资企业外汇收支情况表审核的指导意见”第十条至第二十条规定的审核程序。如果发现外汇收支情况表存在重大不符合编报规定的情况，注册会计师应当追加必要的审核程序，一是获取企业编制的外汇收支情况表和编制工作底稿，核对报表项目间钩稽关系是否正确。二是获取企业批准证书、营业执照、合同章程、组织机构代码证、外汇登记证(IC)、验资报告等资料的复印件，并与原件进行核对。三是复核外汇收支情况表中与会计科目直接对应的项目期末数是否正确。四是关注其他特殊项目，如“结购汇差额”、“汇率折算差额”和经常项目差额等。注册会计师在确认报表各项目的金额后，要对报表整体披露进行合理性分析。
(三)应特别关注外汇收支情况表附注
注册会计师应检查外汇收支情况表附注内容，特别关注企业外汇交易行为及汇兑环节的合规性。一是获取企业对外担保资料，审核是否符合外汇管理规定，披露是否恰当。二是审核外方股东所有的未分配利润年末余额计算是否正确，应利用年度财务报表审计后的结果计算未分配利润，特别注意合资、合作企业当存在投资一方在约定时间出资不到位或未按约定时间出资的，不能直接按约定分配比例计算。三是核对其他资产所占比例的计算。其他资产项目是一个调节平衡项目，理论上应为零，实际审核中应根据重要性标准的选择合理控制。四是检查有无违反外汇法规的情况，抽查对应的明细科目及原始凭证，进行分析性测试，验明违反外汇法规的情况已恰当披露。五是检查借入外债是否办理外债签约登记、提款登记及还本付息注销登记；重点是外债登记是否符合“投注差”，即“可借外债额等于中长期外债发生额加上短期外债余额”。一般来说，外资股份有限公司没有核定投资总额，不能借用外债。2007年6月1日以后注册成立的外商投资房地产开发公司不能借用外债。六是检查外商投资企业外方以人民币利润增资或再投资是否经外汇管理当局核准，已经登记的外债转增资本是否注销外债登记并经外汇管理当局办理资本金登记。外商投资企业外方以人民币利润增资或再投资及外债转增资本在汇兑环节上视同跨境资本流入。
(四)汇兑折算方法及审核程序
注册会计师应当对汇率折算差额实施必要的审核程序，重点检查编制外汇收支情况表时使用的折算汇率是否符合规定；实施分析程序，评价汇率折算差额的合理性。汇兑折算差额项目一般应当以会计上“财务费用-汇兑损益”科目的发生额和在建工程的资本化汇兑损益数作为填报基础。应注意两点：一是在以外币为本位币的情况下，人民币项目折合为外币时产生的汇兑损益不应计入；二是外汇收支情况表的填报币种是美元，同一货币交易不会产生汇兑损益，因此应当排除与美元项目相关的汇兑损益。如果企业所涉及的外币只有美元一种，则本项目应当填零。记账本位币不同的情况下，汇兑折算差额项目的填列方法是不同的。
外商投资企业境外投资者投入的固定资产、无形资产等，一般是以该笔投资交易完成当日的价格和外币币种计价。若交易完成当日的外币币种不是美元，则应当在填制外汇收支情况表时，按照当年12月31日该币种对美元的汇率折算为美元金额，填入“非外汇形式资产-固定资产(或无形资产)”一项。而按交易当日汇率折算为美元的金额与按当年12月31日汇率折算为美元的数额之间的差额，则填入“汇率折算差额”一项。由于外汇收支情况表只反映外商投资企业跨境交易的情况与金额，因此资产折旧与无形资产摊销无须在外汇收支情况表中填写。
(五)外汇实收资本金的审核程序
我国外资法规定外商投资企业资本金实行实缴制，因此，通常称作实收资本。外商投资企业外汇管理的第一道关口是资本金外汇登记。根据资本不变的基本原则，注册资本金必须按历史成本核算。实收境外资本项目的增加反映了外商投资企业外方以外汇、境内投资所得人民币、实物和无形资产等形式资本跨境流入数额，以及企业以应付外方股东利润、企业资本公积、盈余公积和未分配人民币利润经外汇管理当局核准视同外汇转增的资本数额；减少反映了企业外方减资、先行收回投资及向中方出让股权跨境资本流出数额。实收境内外汇资本项目反映企业收取的境内企业的外汇投资和境内居民的B股投资，接受投资性外商投资企业以其境内所获得的人民币利润、清算、股权转让、先行收回投资、减资所得的财产对本企业的投资也记入本项目。
外资企业是中国法人，其在境内再投资设立的企业不算外资企业。我国外汇管理法规明确，境内交易不允许外币计价。所以，境内居民及自然人对外商投资企业投资除了投资性公司及上述情况之外，其余不得进行“境内外汇投资”，只能用人民币作为投资货币。注册资本金对应的资本项目外汇账户的开立应经过核准，账户设置了“贷方累计发生额”，实际上是限额。由于汇率影响，资本金账户限额不超过相对数1％、绝对数3万美元以内可以直接收入账户，反映在企业资本公积账上。注册会计师应当按照审计准则的要求对实收外汇资本及其有关项目实施必要的审核程序，充分关注企业与重要出资者之间的资金往来情况，获取企业所审核年度外汇资本增减变动的验资报告，检查外汇资本增减变动金额与验资报告载明的金额是否相符；检查所审核年度是否发生资本对价转移的情况，如果发生，则应获取相关文件，检查资本对价转移后的列报金额是否相符。
(六)审核报告应符合执业规范
外汇管理当局对有的企业错报、漏报和注册会计师审核的不当行为表示极大不满。许多外汇管理人员认为审核报告的真实性不应是过程的真实而应是结果的真实，不能说审核过程的真实就是审核报告的真实。有的外汇管理人员认为注册会计师没有充分揭示被审核企业外汇收支违反外汇管理的事实，甚至帮助企业做假账、出具虚假审核报告等。外汇管理当局期望注册会计师“发现并报告被审核企业违反外汇管理的行为”。为此，注册会计师应严格遵守审核指导意见，按照程序审核外汇收支情况表，同时加强与外汇管理当局的沟通，取得其理解“审核报告的合法性是指审核报告的编制和出具符合了《中华人民共和国注册会计师法》、独立审计准则及相关规定”。
针对外汇管理当局的特殊要求，注册会计师应当获取充分、适当的审核证据，以得出恰当的审核结论，作为形成审核意见的基础；同时应特别注意企业违反外汇管理法规的行为，视具体情形与企业治理层沟通，进行处理并考虑对审核报告的影响。审核企业有无违反外汇法规，应抽查相应会计科目的原始凭证，同时实施分析性测试。当存在可能对外汇收支情况表产生重大影响的不确定事项，且不影响已发表的意见时，注册会计师应当考虑在审核报告的意见段之后增加强调事项段。注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒外汇收支情况表使用者关注，并不影响已发表的意见。如果注册会计师出具无保留意见的审核报告，可在意见段之后增加强调事项段，描述导致对违反外汇管理行为产生重大疑虑的主要事项或情况以及外汇收支可能存在重大不确定性的事实，但不应使用附加条件的措辞。总之，注册会计师应特别关注外汇管理当局的特殊要求及行业规范，降低审核的合规性风险。
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