对构建国家审计机关审计风险控制模型的思考，本文主要内容关键词为：风险控制论文,模型论文,机关论文,国家论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
重新构建国家审计机关的审计风险控制模型，有助于我们完善监督管理机制，切实提高地方审计机关的审计质量。笔者在对地方审计机关长期的审计工作实践进行总结和分析的基础上，认为构建国家审计机关新的审计风险模型如下：
审计风险＝审计技术风险*审计管理决策风险
审计技术风险是指一线审计人员从事项目审计时，由于缺乏职业胜任能力、审计技术方法运用不当、疏忽大意、舞弊和过失等情况所导致的审计风险。主要由一线审计人员的综合素质、审计人员装备水平决定。
审计管理决策风险是指由于审计系统的管理模式、审计机关的内部控制管理手段、审计机关的业务决策机制等，导致审计机关发表不恰当的审计意见的可能和由此带来的审计风险。主要由审计外部环境、审计机关领导人素质、审计机关内部管理水平决定。
把审计风险划分为技术风险和管理决策风险两个层面，才能够正确完整的理解审计风险的形成机制，从而针对其产生的环节，设计完善规范的防范机制，提高审计质量，有助于上级审计机关加强对下级审计机关的领导和监督管理，也有助于各级审计机关加强自身的管理。
1、审计技术风险＝固有风险*会计控制风险*审计检查风险
固有风险指被审计单位的经济事项“可能被不恰当的进行会计披露”的属性，而会计控制风险相当于原有模型中的控制风险，表示的是被审计单位内部控制制度未能纠正固有风险的可能性。审计检查风险指审计过程中“符合性测试”和“实质性测试”未能发现和纠正被审计单位会计资料错报或漏报的可能性。这里所指的审计过程仅包括审计组出具审计报告前的审计技术手段实施过程，从而把审计风险的形成机制从技术和管理两个层面划分开。
固有风险和会计控制风险是被审计单位的业务综合风险，是不以审计人员的意志为转移的，审计人员唯一能够做到的是加强与被审计单位管理人员的沟通，深入地了解其管理状况和发展趋势，通过审计帮促工作，促进被审计单位加强内部控制和完善内部管理，适当地降低会计控制风险。
国家审计机关的审计人员防范审计技术风险的重点是审计检查风险，而防范审计检查风险，一方面要加强审计人员的业务培训，提高审计人员的综合素质和技术水平，另一方面要加强审计机关的审计信息化建设和硬件设施水平，创新审计理念，提高审计工作的科学技术含量，另外还有赖于审计体系的合作和资源共享，创新审计工作方法，如上审下的配合，交叉审的合作，审计机关间的审计线索提供和协查机制建设等。
2、审计管理决策风险＝审计机关决策风险*审计机关内部控制管理风险*各种舞弊和过失被发现和追究的风险
审计机关决策风险是指审计机关在审计报告形成阶段、审计报告对外发送阶段、审计处理阶段、审计结果利用阶段由于审计机关决策机制造成的未能发表正确的审计意见的可能性。
审计机关内部控制管理风险是指审计机关内部质量控制管理制度未能纠正审计差错的可能性。主要是指审计机关现在执行的三级复核制度的有效性。
各种舞弊和过失被发现和追究的风险是指国家审计机关和审计人员承担审计风险责任的可能性，是由错弊被发现的可能性和错弊被发现后被追究责任的可能性两个方面决定的，如果错弊不能被发现或被发现后没有法定主体依法追究国家审计机关和审计人员的责任，则审计风险为零，没有实际意义上的风险。因此，提高审计风险意识和审计质量，还应加强对审计机关和审计人员责任的追究和建立审计工作的再监督机制。目前审计系统的外部监督缺位，内部上级审计机关对下级审计机关的监督，还流于形式，仅仅局限于文书档案的形式上的考核，还无法触及审计质量的实质内容，有待于进一步完善和探讨系统内监督的有效途径和办法。
需要特别说明的是，传统审计风险控制模型假定审计机关和审计人员的舞弊和过失在可以预见的期间内会以100%的概率以某种形式被发现和确认，而不管发现这些舞弊和过失的机制、办法和可能；几种风险的相乘关系表示或者假定各种风险有可能发生在同一时点，但是各种风险是不完全相关的，每种风险发生在同一时点上的概率很小，我们采用这种相乘关系描述审计风险模型，主要目的是为了使我们更好地理解国家审计机关审计工作面临的全面的审计风险及其相互间的关系，有助于我们理解审计风险的控制过程。笔者始终认为对审计机关和审计人员责任的追究和建立审计工作的再监督机制，是舞弊和过失被发现和追究的关键环节，也是体现审计风险控制具有实质意义的关键环节。
3、审计机关决策风险＝审计机关独立性风险*审计机关负责人决策风险
审计机关独立性风险是审计体制产生的审计机关的固有风险，除非改革现有的审计领导和审计管理体制，独立性风险便不会降低。地方审计机关的独立性，决定着其对上级审计机关真实反映审计结果的程度，而地方审计机关目前的双重领导体制，使地方审计机关在人、财、物等方面，依赖于本级政府，极大地制约着地方审计机关独立性的发挥。审计署能够掀起审计风暴，能够将部分审计结果予以反映和公开，是中央政府支持的结果，而地方审计机关，受制于地方审计机关领导体制的约束，无法违背本级政府的意志对外提供真实的审计结果和审计意见，无法将真实的审计结果向上级审计机关报送和向社会公开，也无法站在国家宏观管理和依法审计的角度，对普遍性、倾向性和苗头性的问题，进行及时的处理和纠正，其所处的环境和地位，使地方审计机关难以有所作为。举一个简单的例子，如乡镇财政协税买税问题，笔者早在1995年的财政决算审计中就发现了这类问题，并意识到了这种问题的危害，并以《堵住买卖税收的黑洞》为题，发表于相关审计刊物，但时至今日，财政决算审计年年搞，协税和买税之风，未曾禁止，反而有愈演愈烈之势。
审计机关负责人决策风险，是指审计机关负责人因受其所处的社会环境、个人素质等因素的影响，导致审计机关不能依法履行审计职能的可能性。
地方审计机关的领导在审计项目的计划安排、审计人员的选用、审计信息的报送、审计结果的上传下达、审计处理的决策、审计业务工作的控制管理等方面处于核心地位，起着决定性的作用，由于地方审计机关负责人的权力高度集中，使地方审计机关的“人治”色彩尤其浓厚，他们的价值观念和性格特征决定着一个单位的审计质量和审计形象，直接决定着审计工作整体风险的大小。但在审计系统的管理和审计风险的防范方面，我们一直侧重于对一线审计人员的技术性和审计报告真实性的监督管理，忽视了对审计工作和审计结果起决策作用的审计机关负责人的监督及其决策风险的控制，现在的状况是：权力越大，风险越大，受到的监督和防范反而越小。
由于地方审计机关领导者的素质和审计风险观念，直接影响着本单位的内部控制管理水平，而审计机关的内部控制管理水平又决定着本机关的审计技术风险的大小，因此，在未来的审计风险控制管理工作中，审计风险控制的关键控制点应是审计机关负责人决策风险的控制。
综上所述，笔者认为，构建国家审计机关新的审计风险模型具体可分解为：审计风险＝审计机关独立性风险*审计机关负责人决策风险*审计机关内部控制管理风险*审计技术风险*各种舞弊和过失被发现和追究的风险。
同时，笔者结合地方审计机关的实际，认为在防范审计机关负责人决策风险方面，应采取以下措施：
一是建立和完善审计机关审计决策制度，对审计机关负责人的权力进行约束和制衡。加强地方审计机关负责人的培训，提高审计机关领导者的素质和依法审计水平。二是加强和完善上级审计机关对下级审计机关审计质量的监督。三是加强和完善上级审计机关对下级审计机关审计项目计划的指导监督和完善项目计划备案和审计结果报送制度，杜绝审计项目计划安排和变更的随意性。四是进一步完善地方审计机关负责人的回避制度。五是对地方审计机关负责人实行异地交流和轮岗制度。六是进一步加快地方审计机关审计结果公开的进程，公开接受社会和群众的监督。
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