浅析非同一控制下企业新设合并的会计处理，本文主要内容关键词为：非同论文,会计处理论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，我国国内并购交易十分活跃，境外收购不断增加，企业合并形式日趋复杂。《企业会计准则第20号——企业合并》规范了对不同类型企业合并的会计处理，但是，截至目前对企业合并会计处理的相关规定还比较抽象，尤其对非同一控制下企业新设合并，已发布的企业会计准则、指南和解释以及讲解都没有明确阐释其会计处理方法。根据企业会计准则、相关指南、解释及讲解的精神，笔者在此对非同一控制下企业新设合并的会计处理作一简要探讨。
一、国内外对企业合并会计处理的相关规范
企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项，企业合并的会计处理方法主要包括购买法、权益结合法和新起点法。权益结合法将企业合并看做是参与合并企业的经济资源以及相关风险和收益的联合，合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产、负债，并维持其在被合并方的原账面价值不变，不确认商誉；购买法将企业合并视为购买方通过购买方式取得被购买方净资产或股权的一种交易，购买方确认在企业合并中取得的被购买方的各项可辨认的满足资产、负债确认条件的资产、负债(不仅限于被购买方原已确认的资产、负债)，并以其公允价值计量，确认商誉；新起点法将合并后的企业看成是一个全新设立的主体，按公允价值对参与合并各方的资产、负债进行重新计量。
在美国，权益结合法和购买法在很长一段时间内并行使用。2001年6月美国财务会计准则委员会(FASB)发布了财务会计准则公告第141号《企业合并》(SFAS141)，取消了权益结合法在企业合并中的应用，要求所有企业合并全部采用购买法。国际会计准则对企业合并的会计处理也经历了由权益结合法与购买法并存到仅允许采用购买法的过程。2004年3月，国际会计准则理事会(IASB)发布国际财务报告准则第3号《企业合并》(IFRS 3)，规定所有的企业合并都必须采用购买法进行会计处理。2008年1月，IASB发布经过修订的IFRS 3《企业合并》和国际会计准则第27号《合并财务报表和单独财务报表》(IAS 27)。同时，FASB发布修订版SFAS141《企业合并》和SFAS 160《合并财务报表中的非控制性权益》。IASB和FASB在新版企业合并准则中改变了现行合并准则关于分次购并、与合并有关的费用、合并日所确定的或有对价以及非控制性权益的取得和处置等事项的会计处理方法。
我国发布的《企业会计准则第20号——企业合并》中没有明确提出购买法和权益结合法，而是根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。从准则对不同企业合并类型的会计处理原则和实质来看，同一控制下的企业合并采用权益结合法，非同一控制下的企业合并采用购买法。
二、非同一控制下企业新设合并的会计处理方法
根据《企业会计准则第20号——企业合并》应用指南，企业的合并方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。在《企业会计准则讲解(2008)》和有关的实务类书籍中，对同一控制和非同一控制下的控股合并和吸收合并给出了具体的阐述和释例，但缺乏对新设合并有关会计处理的说明。在新设合并下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债后，在新的基础上经营。一般说来，同一控制下企业新设合并的会计处理比较简单，与同一控制下的吸收合并基本类似，区别只在于会计主体分别为新注册成立的企业和合并方；非同一控制下企业新设合并采用购买法，会计处理的前提和关键是确定购买方，即在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方。在非同一控制下企业新设合并中，参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，新注册成立的企业需要按财务报表记录的账面价值确认和计量从购买方获得的资产、负债，按购买日的公允价值计量从被购买方取得的各项可辨认资产、负债，并确认合并中产生的商誉。
但是，新设合并本身的特殊性和购买法会计处理的特点，使得很多人对非同一控制下企业新设合并的会计处理存在一些误解：认为在新注册成立企业的会计账簿和财务报表中，应确认从购买方和被购买方取得的各项可辨认的满足资产、负债确认条件的资产、负债(不仅限于购买方和被购买方原已确认的资产、负债)，并以其在购买日的公允价值计量，而且确认商誉。其实这种理解是错误的，这是新起点法会计处理方式。非同一控制下企业新设合并采用购买法，即便参与新设合并的企业在合并后法人资格均被注销，也必须按准则要求确定购买方。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。因此，对合并中新注册成立的企业而言，其从购买方取得的资产、负债应当按账面价值入账。
现举例说明非同一控制下企业新设合并的会计处理。
假设参与新设合并的企业在2009年12月31日的资产负债表如表1所示。
A公司与B公司个别资产负债表(在企业合并之前)
两个公司负债的公允价值与账面价值相等。A公司和B公司可辨认净资产的公允价值如表2所示。
2009年12月31日，A、B两个企业新设合并成立C公司，假定该项合并为非同一控制下的企业合并。经具有相关资质的资产评估机构评估，A、B公司价值分别为1 600 000元和1 400 000元。双方股东以评估价格为基础进行讨价还价和协商调整，确定其价值分别为1 700 000元和1 300 000元，并以此作为双方分享C公司股权比例的依据。C公司发行30万股普通股，票面价值1元，A、B公司以前的股东分别占有C公司17/30和13/30的股权。A、B公司价值与可辨认净资产公允价值的差额体现了各自的商誉。结果如表3。
由于A公司以前的股东在C公司的普通股中获得了更大的份额(17/30)，因此，A公司为该企业新设合并业务的购买方。新注册成立的C公司做出会计处理时，按A公司财务报表记录的账面价值确认和计量从购买方获得的资产、负债，按购买日的公允价值计量从B公司取得的可辨认资产、负债的价值，并确认合并B公司产生的商誉。
C公司应进行的会计处理为(未考虑所得税影响)：
借：流动资产(400 000+400 000) 800 000
固定资产(1 000 000+1 000 000)
2 000 000
其他资产(200 000+100 000) 300 000
商誉 300 000
贷：流动负债(200 000+100 000) 300 000
长期负债(300 000+400 000) 700 000
股本 300 000
资本公积——股本溢价2 100 000
值得说明的是，由于C公司是新成立的企业，不应有留存收益，所以A公司原账面的留存收益不是计入C公司的留存收益中，而是计入资本公积中。因此，C公司的资本公积由以下四部分组成：A公司股本调整(400 000-170 000=230 000)，A公司原账面的资本公积(300 000)，A公司的留存收益(400 000)以及B公司的股本溢价(1 300 000-130 000=1 170 000)。
三、对非同一控制下企业新设合并会计处理的简单探讨
1.采用购买法进行会计处理。对被购买方而言，由于其不满足持续经营假设，要对资产、负债进行重新估价，按其公允价值入账。对购买方而言，一方面，虽然其法人资格也被注销，没有在法律意义上存续下来，但基于合并后存续实体的控制权由购买方掌控的考虑，购买方在一定程度上仍满足持续经营的假设，因此对购买方的资产、负债采用原账面价值计量；另一方面，虽然我国会计准则逐步引入了公允价值计量属性，但历史成本更能反映客观事实，具有可验证性和可靠性特征，在过去很长一段时间内，历史成本计量属性都处于主要地位。基于维持会计信息可靠性，遵循历史惯例和会计习惯的考虑，对购买方的资产、负债采用原账面价值计量。
2.采用新起点法进行会计处理。在新设合并中，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，新注册成立的企业在参与合并各企业的资产、负债的基础上开展经营。从这个角度来说，可以尝试采用新起点法进行会计处理，对来源于参与合并各方的资产、负债都按公允价值重新计量更符合该项交易或事项的经济实质。从某种意义上说，新起点法把新注册成立的企业看成是企业合并的“购买方”，取得参与合并企业的净资产或是对净资产的控制权，因此在其会计账簿和财务报表中对取得的资产、负债都按公允价值重新计量，同时确认参与合并各方的商誉。
沿用前面的例子，新起点法下C公司的会计处理为(未考虑所得税影响)：
借：流动资产(500 000+400 000) 900 000
固定资产(1 200 000+1 000 000)
2 200 000
其他资产(300 000+100 000) 400 000
商誉(200 000+300 000) 500 000
贷：流动负债(200 000+100 000) 300 000
长期负债(300 000+400 000) 700 000
股本 300 000
资本公积——股本溢价2 700 000
通过对购买法和新起点法的结果进行比较分析，可以发现这两种处理方法的区别在于C公司所记录的资产总额不同(当然由此而导致资本公积数目不同)，差别主要体现为购买方A公司公允价值与账面价值的差额，其中包括流动资产评估增值为100 000元，固定资产评估增值为200 000元，其他资产评估增值为100 000元，商誉为200 000元。一般说来，新起点法会计处理会增加C公司合并当期和以后期间会计账簿和财务报表中的资产总额，但资产增值所导致的折旧增加和商誉发生减值的可能性会降低以后期间的会计净利润。
根据我国企业会计准则及其相关规范的要求，在确保会计信息可靠性特征基础上兼顾会计信息的相关性，所以我国企业采用购买法对非同一控制下新设合并进行会计处理。要做好信息披露工作，达到“充分披露”的要求，笔者认为我国企业新设合并会计业务的处理可以尝试引入新起点法，这样既可以确保会计信息的可靠性，又可以改善会计信息的相关性，从而更好地实现会计的决策有用性目标。
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