内部审计与公司治理的互动研究——融合、模式分析与优化路径，本文主要内容关键词为：互动论文,公司治理论文,路径论文,内部审计论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、公司治理与内部审计的内涵
公司治理（Corporate Governance），也被称之为公司管治、企业管理、企业管治等，不同学者对其有不同的理解和解释，强调的重点各不相同，如吴敬琏强调公司治理的相互制衡作用；张维迎强调企业的所有权安排是公司治理的关键；杨瑞龙强调利益相关者在公司治理中的权益应该受到保护；林毅夫强调市场机制在公司治理中的决定性作用；李维安强调科学决策在公司治理中的关键作用。本文采用张维迎教授的观点，即公司治理从本质上讲是一种关于企业所有权的制度安排，它是建立在所有权与经营权分离基础上，股东会、董事会、监事会、经理层、员工、债权人等企业内外部利益相关者之间形成的市场机制、激励约束机制及权力制衡机制。
国际内部审计师协会对内部审计的定义为：内部审计是一种客观、独立的鉴证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织运营，通过应用系统的、规范的方法，评价并改善组织风险管理、控制与治理过程的效果，帮助组织实现其目标。中国内部审计协会2013年8月发布的《第1101号——内部审计基本准则》对内部审计进行了最新定义，即“内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。”
二、融合：内部审计在公司治理机制中的地位与作用
公司治理与内部审计从本质上讲同属于受托责任系统中的控制机制，只是二者涉及受托责任关系的范围不同，公司治理仅涉及治理层次特定的受托责任关系，即股东、董事会、高管层之间的关系，内部审计涉及的受托责任关系不仅包括治理层次，还扩大到公司管理层次。公司治理与公司管理虽有联系，但从受托责任上讲，治理和管理却处于不同的系统中，在受托责任的目的、职能、参与者以及评价标准方面都有所不同。因此，如果否认公司管理中所存在的受托责任关系，无疑是不恰当的，而如果将公司治理的职能范围无限扩大，显然也是错误的。内部审计是公司治理机制的组成部分，它作为公司治理的重要一环，对其进行合理有效的设计可对公司治理机制的完善发挥积极作用，主要表现如下：
首先，内部审计有利于强化公司风险管理，增加公司价值。我国公司在日益激烈的市场竞争中所面临的经营风险、财务风险越来越大，建立一套完善的风险管理机制已成为完善现代公司治理体系的当务之急。内部审计的基本职能包括咨询、服务、管理，这是其能够参与公司风险管理过程的基本因素。从经济学的角度分析，内部审计通过参与公司的风险管理来实现对风险合理有效的防范和控制，最大限度地减少不确定性对公司经营带来的损失，以实现公司价值的增加，这与公司治理的最终目标不谋而合。
其次，内部审计为保障公司所有者的监督权提供了新的途径。由于公司治理中受托责任关系的存在，公司所有者即委托人、经营者即受托人成为公司治理的主要参与主体，委托人为对受托人进行监督，往往会选派董事参与经营管理活动的决策和实施。而会计信息系统的沟通成为实现上述监督过程的重要基础，内部审计能够对公司的风险管理、财务状况、经营成果等情况进行随时随地地审计，在保障委托人与受托人双方都能够获得对称、公允、真实的会计信息方面发挥不可替代的作用。公司所有者通过内部审计制度及时对公司状况进行了解，以实现对经营者的监督。此外，公司所有者往往会建立一个内部控制系统来实现对经营者的监督，为提高内部控制系统的有效性，需要内部审计部门对这一监督系统的运行情况进行考核与评价，及时发现内部控制运行中存在的漏洞和缺陷，并提出相应的改进措施和建议，不断完善公司的内部控制，从而实现加强公司内部经营管理的目的。
最后，内部审计有利于公司所有者对经营者的绩效进行有效评价，保证激励制度的实施。为避免经营者的道德风险与逆向选择行为造成的不良影响，所有者应当对经营者进行必要的监督和约束。但是单一的监督约束行为会造成经营者对公司的反感和对工作的倦怠，因此，所有者还应当建立必要的激励制度，并保持监督约束与激励相对称。而委托人与受托人之间复杂的权利和利益关系在监督约束制度与激励制度间得到充分体现，由此构成了公司治理的重要内容。所有者制定的激励制度为经营者在接受监督、约束的同时，谋求自身利益最大化的目标得以实现提供了可能。一套既注重效率又保障公平的激励制度已成为保证经营者努力工作的前提，因此，对激励目标的实现程度进行有效的评价和考核显得尤为重要，这就离不开内部审计的实施。内部审计在对各项激励目标进行定量定性的详细分解后，通过各项定量指标与定性指标的评分结果，完成对激励目标实现情况的审计，实现对经营者的业绩进行评价和考核，从而为激励制度的实施提供保证。
三、模式分析：公司治理框架下的四种内部审计模式
当前，内部审计已从经营者进行管理控制的工具提升为公司治理体系中的重要一环，相应地，内部审计模式也逐渐转变为以公司治理为主线，建立与公司治理目标相适应的审计目标。由于公司治理框架主要有四种，与之对应的有以下四种内部审计模式：
（一）以股东为中心的内部审计模式
这种审计模式存在于以股东为中心的公司治理框架下，审计委员会等内部审计部门的实际权力掌控在股东和股东会的手中，维护股东利益成为内部审计的首要目标。显然，这种以股东为核心的审计模式有其合理性，但是对债权人、经营者的利益相对忽略，可能会造成不同利益实体矛盾的激化，对公司治理产生不良的影响。
（二）以董事会为中心的内部审计模式
董事会是代表股东权利的常设机构，如果成为公司治理框架中的核心，由其直接领导内部审计部门将获得较大的权力，可以对整个公司财务状况、经营成果与风险管理状况进行有效的审计，有利于审计职能的发挥。对中国制造业上市公司的实证研究结果也表明，内部审计部门由董事会直接领导的上市公司，经营业绩也较为突出。
（三）以监事会为中心的内部审计模式
世界大多数国家的《公司法》都规定公司董事及高级管理人员不能兼任监事，由此造成监事会成员与董事会、管理层人员的相互独立，监事会承担了完全的监督职能，以监事会为中心的公司治理框架由此产生。在这种公司治理框架下，监事会拥有超越经理层的权力，有权对经理层的行为进行评价和约束，对经理层人员的绩效考评也由其负责。但由于大多数中国上市公司的监事会并不拥有决策权，其能为公司提供的监督作用有限，因此，以监事会为中心的内部审计模式运行效果不佳。
（四）以经营者为中心的内部审计模式
在股权分散、大股东作用不明显的情况下，组织效率对公司的价值超过了资源配置，自然而然地形成了以经营者为中心的公司治理框架，公司的经营者实际掌握的权力超过了股东会和董事会，内部审计部门也由其领导。在这种公司治理框架下，内部审计的目标是确保内部控制有效、经营信息真实与提高经营效率。显而易见，以经营者为中心的内部审计模式是存在缺陷的，即过分强调经营者的自主权，内部审计部门由经营者领导，独立性严重缺失，无法保证审计监督职能的发挥。相关学者的实证分析表明，在被调查的621家中国制造业上市公司中，有224家（占比36.07%）的内部审计部门由总经理领导，但该部分公司的绩效较之未建立内部审计部门的上市公司并未表现出明显的优势。
四、优化路径：内部审计与公司治理良性互动体系的构建
通过上述关于内部审计与公司治理的融合与模式分析，笔者认为，内部审计与公司治理良性互动体系可从以下方面进行构建。
（一）将风险管理理念放在首要地位
为实现内部审计与公司治理的有机结合，必须紧扣风险管理理念，不论内部审计还是公司治理都应积极参与到风险管理过程中，从而发现并评价重要的风险因素，在此基础上对企业的风险管理体系进行改进。在美国国会于2002年颁布的《萨班斯—奥克斯利法案》（Sar-banes-Oxley Act，SOX）的意见陈述中指出：公司的高层管理者、董事会、内部审计师以及外部审计师的相互合作是建立有效公司治理的基石。风险管理通过降低公司经营和管理中存在的交易成本，实现公司价值的增加。在新的内部审计模式下，内部审计人员成为风险管理专家，通过对风险的把握来对内部审计和公司治理进行评价，并以评价结果促进内部审计与公司治理机制的改善，实现对风险的掌握与控制。风险控制、风险规避与风险转移都可以通过内部审计实现，有效的风险管理能够在对组织的治理程序进行评价的基础上实现改进，从制度上提高公司治理的水平。
（二）转变并拓展内部审计职能范围
随着现代信息技术的发展，会计电算化得到普遍推行，规范化的操作流程大大降低了公司的会计账面信息出现差错的可能，由此导致所有者对公司的关注重点逐渐转移到如何对风险进行有效防范，如何实现公司价值最大化。在这种背景下，内部审计工作应改变传统单一的“查错防弊”目标，更多地为公司管理的“决策”及“效益”服务。相应地，内部审计也应实现职能的转变和拓展，从单一的监督职能拓展到评价职能、服务职能、控制职能等。同时，内部审计的范围也应扩大到公司业务活动与经济管理的各个方面，而不应仅局限于财务领域。公司的所有者、经营者与其他利益相关者应对内部审计的职能加以重视与强化，对内部审计工作从多个方面提供支持，提高内部审计人员在公司治理框架中的地位，给内部审计人员赋予足够的权力，为内部审计发挥多种职能提供条件，使内部审计与公司治理实现融合。
（三）优化内部审计模式，提高内部审计独立性
当前，我国大多数上市公司均已成立了审计委员会和内部审计部门，确立了内部审计制度。许多公司实行以监事会为中心的内部审计模式。但在目前的公司治理结构框架下，监事会往往只被赋予了监督权与建议权，而缺少独立的决策权与奖惩权。换句话说，监事会并不能直接对董事、经理及其他高层管理人员进行奖惩，而必须通过股东会的表决，这就大大降低了监事会的监督效率，限制了监督职能的发挥。同时，公司监事会发挥监督作用的范围多是只涉及财务审计，而在内部控制测试与评价、公司战略审计、各部门绩效审计方面发挥的作用非常有限。因而，我国上市公司应当考虑对内部审计模式予以调整。此外，在监督职能的发挥方面，监事会与独立董事存在重复与交叉，不仅浪费了公司的资源，也造成了不必要的组织冲突。因此，可以考虑将以监事会为中心的公司治理结构转变为以董事会为中心的公司治理结构。审计委员会等内部审计机构由董事会直接领导，可以大大提高信息传递与发现问题的速度，这对改善决策科学性，提高经营效率非常重要。
（四）提高人员素质，改进内部审计技术
首先，应严格内部审计人员的准入制度，优化专业人员配置。内部审计协会等相关部门应积极制订内部审计人员任职资格标准，参照注册会计师考试制度，并结合内部审计实际，制定内部审计人员统一注册考试制度，真正实现持证上岗。其次，应努力提高内部审计人员的职业道德水平，使其在工作中真正做到独立、客观，为公司利益服务。再次，公司应加强对内部审计人员的培训，促使其业务水平与工作技能得到不断更新，以满足现代企业对内部审计的要求。最后，内部审计应对计算机技术加以充分的重视和利用，全面推行审计电算化，并使之与公司的管理控制信息系统相配套，从而实现对企业财务的实时监控，为股东、董事会、经营者、监事会、债权人等利益相关者提供更加及时、有效的信息。
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