新旧所得税政策与会计政策主要差异的比较--对“国家税收”[2003]第45号的解读_企业会计制度论文

新旧所得税税收政策与会计政策主要差异变化的比较——国税发[2003]45号文解读，本文主要内容关键词为：税收政策论文,新旧论文,所得税论文,差异论文,国税发论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

一、关于企业投资的借款费用

（一）45号文的新规定：纳税人为对外投资而发生的借款费用，符合《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条和《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]]84号）第三十六条规定的，可以直接扣除，不需要资本化计入有关投资的成本。

（二）以前税收法规中有关借款费用的规定：根据国税发[2000]84号文的规定，纳税人为对外投资而借入的资金发生的借款费用，应计入有关投资的成本，不得作为纳税人的经营性费用在税前扣除。而《中华人民共和国企业所得税暂行条例》第六条规定：“纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除……”未明确对外投资借款费用的处理。

（三）《企业会计制度》对“借款费用”的会计处理及与以前税收法规的差别：对于长期借款费用尽管会计上和税法上都要求划清资本化与费用化的界限，但可予资本化的具体的范围、时间标准、金额确认等均有差别。

就范围而言，会计上只限于购建固定资产的借款费用，税法上包括购建固定资产、购置无形资产和借入资金投资的借款费用；就时间标准而言，会计上强调以“固定资产达到预定可使用状态”为标准划分借款费用资本化或费用化，而税法上以资产“交付使用”为标准划分借款费用资本化或费用化；就资本化的金额而言，会计上强调必须按实际投入购建固定资产的借款金额和规定的利率计算确认应资本化的借款费用，税法上对此并无明确的要求。

会计上对符合资本化条件的借款费用，计入所购建的固定资产成本，除此以外的借款费用，一律计入费用。其中，属于筹建期间发生的，计入开办费；属于正常生产经营期间费用的，作为财务费用处理。

新规定的出台，实现了会计政策与税收政策的协调，在投资借款费用的核算上，两者具有一致性。

二、关于企业捐赠

（一）以前税收法规中有关企业捐赠的规定：关于捐赠收入纳税问题，以前税收法规对内资企业接受现金捐赠是否应纳所得税规定得不甚明确，对企业接受非现金资产捐赠明确规定接受时不纳税，待接受的捐赠资产价值实现时再按规定计算纳税；对外商投资企业和外国企业规定，企业接受现金和非现金资产都应按规定计算缴纳所得税。

（二）45号文的新规定及其影响

1.45号文对接受捐赠资产如何纳税作了两项规定：

(1)企业接受捐赠的货币性资产，须并入当期的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税；

(2)企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，经主管税务机关审核确认，可以在不超过5年的期间内均匀计入各年度的应纳税所得。

按以前的规定，内资企业接受捐赠的资产，应计入资本公积金，可以不并入当期应纳税所得；而外商投资企业执行的政策正是上述两项规定，因此，内外资企业在捐赠资产的处理上存在差异。此次规定统一了内外资企业有关捐赠的所得税政策，有利于公平企业税负。

另外，45号文还明确，企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。以前税法对企业接受捐赠的固定资产，是不允许计提折旧的。

这里需注意的是：45号文规定：“企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值确认捐赠收入，并入当期应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。”如果按会计方法计算的结果与按税法要求的方法计算的结果不一致的话，也应作纳税调整。

2.45号文对对外捐赠资产如何纳税也有规定：“企业对外捐赠，除符合税收法律法规规定的公益救济性捐赠外，一律不得在税前扣除”。如果捐赠不属于税收法律法规规定的公益救济性捐赠，已计入“营业外支出”的金额还要在年终作纳税调整，这和以前的规定相同。

三、关于企业提取的准备金

（一）《企业会计制度》的规定：《企业会计制度》要求企业对应收账款、存货、短期投资、长期投资、固定资产、无形资产、在建工程和委托贷款等八项资产计提相应的减值准备，对当期确认的资产减值损失直接计入当期损益。

（二）以前税收法规的规定：基本精神是企业各项资产的计价遵循历史成本原则，明确了存货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任何形式的准备金不允许税前扣除。也就是说，除坏账准备外的几项准备，应全额作纳税调整（目前金融企业计提的呆账准备金和未实行新制度的商品流通企业计提的商品削价准备金，在税总规定的计提比例范围内，也可以税前扣除）。

对于坏账准备，在45号文出来之前尚需作纳税调整的有两部分：

一是坏账准备计提基数部分，即在45号文出台后计提范围包括应收账款（含应收票据）和非购销活动引起的应收债权（相当于其他应收款），而在这之前是按应收账款（含应收票据）计提，所以按其他应收款计提部分应作纳税调整；

二是坏账准备计提比例部分，即超过行业财务制度规定计提坏账准备比例5‰。部分应作纳税调整。倘若改变坏账准备计提方法，则应就改变前后的坏账准备的差额作纳税调整。

特别值得一提的是，45号文出来之前，为了防止关联企业间转移利润，逃避税收，根据国家税务总局《企业所得税税前扣除管理办法》第四十八条规定：纳税人发生非购销活动的应收债权以及关联方之间的任何往来账款，不得提取坏账准备金，关联方之间往来账款也不得确认为坏账。

（三）45号文新规定及其影响：

1.企业所得税前允许扣除的项目，45号与以前相同，没有实质变化。

2.企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果申报纳税时已调增应纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许企业做相反的纳税调整；上述资产中的固定资产、无形资产，可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。

这里有两点要注意：

一是“允许企业做相反的纳税调整”（也就是说，基于一贯性原则，企业应按资产减值准备的增减变化对应纳税所得进行相应的调整）；

二是明确了已计提减值准备的固定资产或无形资产在计提折旧或摊销时可按提取准备前的账面价值确定可扣除的折旧或摊销金额。

3.为简便起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行。此项规定即是说，在坏账准备计提基数上，税收政策与会计政策实现了统一。

对于企业对与关联方之间发生的应收款项是否应计提坏账准备的问题，45号文出来之后与《企业会计制度》的相关规定实现了统一，即企业与关联方之间发生的应收款项与其他应收款项一样，也应当在期末时分析其可收回性，并预计可能发生的坏账损失，对预计可能发生的坏账损失，计提相应的坏账准备。企业与关联方之间发生的应收款项一般不能全额计提坏账准备，但如果有确凿证据表明关联方（债务单位）已撤销、破产、资不抵债、现金流量严重不足等，并且不准备对应收款项进行重组或无其他收回方式的，则对预计无法收回的应收关联方的款项也可以全额计提坏账准备。

4.企业发生的销售退回，只要购货方提供退货的适当证明，可冲销退货当期的销售收入。以前税法对此并没有明确规定，在具体执行时对于企业按规定调整以前年度利润时，如果是调增利润企业应补交所得税，对于调减利润则不同意作为本期应纳税调整。新规定使具体执行中有据可依。不过在这点上仍与《企业会计制度》有一定差别，在会计上对销售的退回要区分其此销售行为的归属期和重要性原则，从而决定是否应调整期初未分配利润，或是由本期承担。

四、关于企业资产永久或实质性损害

资产损失的认定和扣除一直是税法和会计制度存在差异的重要内容。

（一）以前税收法规相关规定；国家税务总局关于企业财产损失税前扣除问题的批复国税函[2000]579号规定：

1.除金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业外，其他企业直接借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，一律不得作为财产损失在税前进行扣除；其他企业委托金融保险企业等国家规定允许从事信贷业务的企业借出的款项，由于债务人破产、关闭、死亡等原因无法收回或逾期无法收回的，准予作为财产损失在税前进行扣除；

2.企业因存货盘亏、毁损、报废等原因不得从销项税金中抵扣的进项税金，应视同企业财产损失，准予与存货损失一起在所得税前按规定进行扣除。

（二）45号文的新规定：45号文明确了税前扣除原则，即企业的各项资产当有确凿证据证明已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，应确认为财产损失。企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。以前税法只是对纳税人在一个纳税年度内生产经营过程中发生的固定资产，流动资产的盘亏、毁损、报废净损失、坏账损失，以及遭受自然灾害等人类无法抗拒因素造成的非常损失等作出规定，对于无形资产、投资损失等并没有规定，现45号文所涵括的资产损失的范围更大了，明确了是指企业的各项资产。

企业非因计算错误或其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。

至于各项资产什么情况下构成损失，以前的税法是没有相关的认定标准，新规定一一列出了标准，并与《企业会计制度》有关认定标准相一致（除投资减值项外，该项《企业会计制度》未列明标准）。

（三）会计处理与税法相关规定的差异：

1.企业当期发生的固定资产和流动资产盘亏、损毁净损失，在企业提供清查盘存资料，经主管税务机关审核后，准予税前扣除，这方面会计与税法处理相一致。

2.新规定涵盖了全部企业，只要企业有确凿证据证明各项资产已发生永久或实质性损害时，扣除变价收入、可收回的金额以及责任和保险赔偿后，就应确认为财产损失，在税前进行扣除。45号文与《企业会计制度》对资产损失的认定趋于一致。

新规定出台后，会计和税法上对相关资产损失认定标准和范围的差距在逐渐缩小。

五、关于养老、医疗、失业保险

（一）以前税收法规相关规定：

1.企业基本养老保险费、基本医疗保险费、基本失业保险费、残疾人就业保障金和特殊工种支付的法定人身安全保障，可以税前扣除；企业为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除；

2.对企业按实发工资总额计提的职工福利费、工会经费、职工教育经费超过按计税工资总额提取的部分，应调增应税所得额，对企业已按规定比例提取，未按期交纳的社保费不得在税前扣除。

（二）45号文的新规定：

1.企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充医疗保险，可以在税前扣除。

2.企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。

从上面可以看出主要变化在于：

一是对除基本保险外的补充养老保险准予按规定扣除；

二是对于未按期缴纳的社保费可在税前扣除，同时对于金额较大的还可在不低于三年的期间内分期均匀扣除。

关于职工保障费用，会计制度规定，企业按照国家有关规定计提交纳的各类保险费（不包括基本医疗保险费），在应付福利费列支以及职工福利费、工会经费、职工教育经费等均计入管理费用，基本医疗保险费在应付福利费列支。45号文对会计核算方法本身影响不大。

六、关于企业改组

（一）《企业会计制度》对其损益的确认和计量：无论何种非货币性资产交换，在不涉及补价的情况下，不确认损益，换入资产的入账价值一般按照换出资产的账面价值确定；在涉及补价的情况下，从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中部分资产价值的盈利过程已经完成，因此，要确认已实现部分的利润。在确定实现部分的利润时，按照换出资产账面价值中相当于补价占换出资产公允价值的比例来确定，确认的收益计入当期营业外收入（非货币性交易收益）。其计算公式如下：

应确认的收益=补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值=（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价

在考虑与非货币性交易相关的税金的情况下，其计算公式为：

应确认的收益＝补价-（补价÷换出资产公允价值）×换出资产账面价值-（补价÷换出资产公允价值）×应交的相关税金及教育费附加＝（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价-（补价÷换出资产公允价值）×应交的相关税金及教育费附加。

在运用上述公式时，如果换出资产的账面价值等于换出资产公允价值，则不确认收益；如果换出资产的账面价值大于换出资产公允价值，也要确认损失，计入营业外支出。当然，即使换出资产的账面价值小于换出资产公允价值，由于需要考虑补价分摊的税金和附加，也有可能使“应确认收益”计算公式的结果为负数，这时也要确认损失。

（二）45号文的影响与变化分类说明：

1.符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）和《国家税务总局关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）暂不确认资产转让所得的企业整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中，取得补价或非股权支付额的企业，应将所转让或处置资产中包含的与补价或非股权支付额相对应的增值，确认为当期应纳税所得。

在45号文发布之前，根据国家税务总局《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）符合整体资产转让、整体资产置换、合并和分立等改组业务中暂不确认资产转让所得的企业，不计算所得税。

2.符合《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）第四条第（二）款规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业的资产的成本，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。

原税收法规（国税发[2000]118号）规定，企业整体资产，转让企业取得接受企业的股权的成本，应以其原持有的资产的账面净值为基础确定，不得以经评估确认的价值为基础确定。接受企业接受转让企业的资产的成本，须以其在转让企业原账面净值为基础结转确定，不得按经评估确认的价值调整。

3.企业为合并而回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。

原税收法规（国税发[2000]119号）规定：企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产、计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补，合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本，被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。

合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份。回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。

七、关于租赁的分类标准

（一）以前相关税收法规规定：《企业所得税税前扣除办法》国税发[2000]84号第三十九条规定：纳税人以融资租赁方式从出租方取得固定资产，其租金支出不得扣除，但可按规定提取折旧费用。融资租赁是指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁。符合下列条件之一的租赁为融资租赁。

1.在租赁期满时，租赁资产的所有权转让给承租方；

2.租赁期为资产使用年限的大部分（75%或以上）；

3.租赁期内租赁最低付款额大于或基本等于租赁开始日资产的公允价值。

（二）45号文的新规定：45号文第七条规定：区分融资租赁与经营租赁标准按《企业会计制度》执行。这统一了融资租赁与经营租赁标准的分类认定，简化了相关工作和程序，并与会计政策相协调。

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