从课税成本看地方税权配置的模式选择，本文主要内容关键词为：地方税论文,课税论文,成本论文,模式论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、问题的提出
1994年的分税制改革显著提高了中央财政收入占全国财政收入的比重，增强了中央政府的宏观调控能力。从统计数据看(见图1)，1993年中央本级财政收入占全国财政收入的比重仅为22%，1994年的分税制改革使该比重迅速提高到55.7%，此后基本上保持在50%以上。相应的，1994年地方级财政收入所占比重则由上年的78%降为44.3%，此后基本保持在50%以下，但地方政府提供公共产品和服务的责任并没有随之减少，地方政府的财政支出占全国财政支出的比重均在70%左右(2002年以来更呈现了不断上升趋势)。在财政转移支付不规范的情况下，产生了多数地方政府的责任与财力严重不对称的局面，特别是近年来随着一些公共产品的供给责任从上向下转移，这种不对称情况似乎有加剧的趋势。因此，在90%以上的财政收入来自于税收的情况下，如何合理地划分中央政府与地方政府之间的课税权力(即税权)，既使中央政府具有实施宏观调控和提供全国性公共产品所需的财力，又使地方政府具有与履行地方公共事务责任相匹配的财力，是完善分税制财政体制的根本问题。
图1 1994年分税制改革前后中央与地方财政收支比例变化比较
资料来源：《中国统计年鉴2008》和财政部《关于2008年中央和地方预算执行情况与2009年中央和地方预算草案的报告》
至今，研究中央与地方之间税权配置或分税制的文献很多，但是如何构建一个有效率的税权配置模式或分税制管理体制，特别是如何合理地配置中央与地方的税收立法权、收益权和征管权的问题仍然存在相当大的争议。本文试图另辟蹊径，从课税成本的角度来探讨最优的税权配置模式及其现实选择，因为不管是根据经济学的基本原理，还是根据最优税收理论，最有效率或者说最优的税权配置模式就是课税成本最小的模式。
二、从课税成本看地方政府的税权界定
所谓课税成本，就是政府征税产生的社会成本，包括效率成本(efficiency costs)、管理成本(administrative costs)和遵从成本(compliance costs)(Tran-Nam，et al.，2000)。效率成本也叫福利成本(welfare costs)、无谓损失(deadweight losses)或超额负担(excess burdens)，是税收对人们经济行为或决策产生的扭曲，它会导致总产出的损失和社会生产率的下降；管理成本是政府征收税款所花费的成本；税收遵从成本则是纳税人在履行税法和税务机关规定的要求过程中发生的成本(Sandford，1995)，即我国通常所说的纳税成本。管理成本和遵从成本通常统称为税制的运行成本(operating costs)。以下从课税成本的角度分析地方政府的税收收益权、立法权和征管权的限度。
1.地方政府的税收收益权界定。在公共收入主要依靠税收、地方政府无公债发行权的情况下，地方政府获取公共收入的途径无非是两条：一条是在所有税收收入全部归属中央的情况下，地方政府通过规费、捐赠、公产等非税收入获取小部分公共收入，大部分公共收入依靠中央财政的转移支付；另一条是地方政府的大部分公共收入从直接归属地方政府的税收收入获取，小部分(或不用)依靠中央财政转移支付。从课税成本看，在税制和征管方式既定的情况下，税收收益权的归属对税收管理成本和遵从成本没有什么影响，地方政府是否应当直接享有税收收益权，就看上述两种途径下福利成本的大小。地方政府的大部分公共收入与小部分公共收入依靠中央转移支付下的社会福利成本比较见图2。
在图2a和图2b中，横轴Q和纵轴P分别表示地方公共产品的数量和价格(在公共产品的融资主要依靠税收的情况下，这种价格的高低主要表现为税收收入的多少)，D和S分别表示地方公共产品的需求曲线和供给曲线，TP表示中央政府对地方政府的转移支付。假定在中央没有给地方转移支付情况下，地方公共产品的供求均衡数量是
，均衡价格是
。当中央政府给予地方政府转移支付时，地方公共产品的需求曲线由D向右上方移动到D’，地方公共产品的均衡数量由上升到Q’。伴随着这种转移支付的实施，也产生了福利成本(损失)，这种福利损失的大小就是△ABC的面积。显然，当地方政府的大部分公共支出依靠中央政府的转移支付时(图2a)，这种情况下所产生的福利成本要大大高于只有小部分公共支出依靠转移支付情况下的福利成本(图2b)——表现为图2a中△ABC的面积显著大于图2b中△ABC的面积。换句话说，转移支付的数量越大，所产生的福利成本也越大。之所以如此，是因为中央对地方的转移支付越多，对地方政府和地方居民的经济行为扭曲就越大。首先，对地方政府而言，中央给予的转移支付越多，地方政府的依赖性就越强，从而使地方政府发展本地经济、培植本地税源的积极性越小；而在转移支付机制不规范的情况下，地方政府为了获取更多的财政补助，可能把大量时间精力花在与上级的讨价还价上，从而抑制地方政府发展本地经济的动力，并加剧寻租、腐败。其次，对地方居民而言，如果能够得到上级政府足够的转移支付(尤其是社会福利)，那么他们的工作效率或产出水平的高低对本地公共产品的供给就没有明显影响。这样，地方居民的劳动生产率也将降低。上述均衡分析表明，地方政府拥有税收收益权的公共收入融资模式(即大部分公共收入从直接归属地方政府的税收收入获取)，其效率要高于主要依靠中央财政转移支付的融资模式。
2a地方政府的大部分公共收入依靠中央转移支付下的社会福利成本
2b地方政府的小部分公共收入依靠中央转移支付下的社会福利成本
2.地方政府的税收立法权界定。从理论上说，一种地方税不管是由中央立法还是地方立法，只要两者的立法水平没有明显差别，在征管模式既定下，它对征管成本和遵从成本的影响也没有明显差别。但从地方政府的角度看，其对地方税的立法权越大，意味着其获取和处置地方公共收入的支配权也就越大，这对于地方制定出符合本地经济社会发展的税收政策无疑具有积极的意义，因此，把地方税立法权下放给地方似乎是合理的选择。然而，从福利成本看，在各地经济发展极不平衡的情况下，如果把地方税的立法权完全下放给地方，就可能扭曲地方政府的行为决策——这种扭曲的一个明显表现是加剧地区间的恶性税收竞争，使得资本、技术、劳动力等生产要素越来越多地流向发达地区，加剧地区间的发展差距。换句话说，在地区经济发展不平衡的情况下，赋予地方政府的税收立法权越大，对经济发展的扭曲也越大，从而引起全国范围内的福利损失也越大。因此，为了减少这种福利损失，地方政府的税收立法权应当限定在一定范围内。
3.地方政府的税收征管权界定。在中央政府已设立税务机构的情况下，地方政府是否一定要设立地方税务机构来征收地方税种?从逻辑上看，既然地方政府应当享有税收收益权和局部税收立法权，那么由地方政府征管地方税，也是理所当然的。并且，从福利成本看，地方税不管由中央代征还是由地方政府自己征管，在税制既定的情况下，只要做到依法征税，该税所产生的福利成本并没有差别。但是，如果设立中央与地方两套甚至更多的税务机构(比如各级政府都设立自己的税务机构)，其运行成本则要大大高于所有税种由同一个税务机构征管的模式——从政府方面看，其行政经费支出和不同税务机构之间的协调成本等管理成本大大增加；从纳税人方面看，要应付不同的管理机构，其遵从成本也大大增加。
从上面的分析可以看出，如果要最大限度地减少课税成本，应当使地方政府享有与其责任(事权)相匹配的比较充分的税收收益权，尽量减少地方政府对上级财力性转移支付的依赖；在地方税源不均衡的情况下，应当让地方政府享有一定的地方税立法权，但为了避免恶性税收竞争，这种立法权有必要限定在中央规定的范围内；而不同级别的政府对各自的税收收入分征分管的模式虽然有利于明晰各自的税收收益边界，却会大大增加税制运行成本。因此，对于单一制(中央集权制)国家来说，课税成本最小的地方税权配置模式应当是：由中央集中立法，但给地方留有余地，并在全国只设立一套税务机构，垂直管理，统一征收各税，再按收入归属直接划入中央与地方库。
三、从国际比较看低课税成本的税权配置模式
从政权架构看，国际上税权配置模式可以分为联邦制和单一制两种。同注重分权的政治体制相适应，联邦制税权配置模式无论是在税收立法权、收益权还是征管权上都比较分散(见表1)。一是在立法权上，联邦与州(或省)拥有各自的税收立法权，但州或省的立法权不得与联邦冲突；二是在收益权上，税源较大的税种通常实行联邦与州(或省)共享，如美国的个人所得税、公司所得税和社会保障税实施同源共享，分率计征；三是在征管权上，不同层级的政府通常有自己的税务机构，几乎不存在全国所有税种由同一家税务机构征管的情形。
与联邦制不同的是，单一制(或中央集权制)国家强调国家权力的相对集中，同这种政治体制相对应，单一制国家的税权特别是税收立法权和收益权的配置相对集中(见表2)。一是在税收立法权上，即使是地方税的立法权也集中在中央，地方政府只能在中央政府的授权幅度内立法或调整。二是在税收收益权上，大部分单一制国家主要税种的收入归中央，地方税种较少，收入规模较小。三是在税收征管权上，有集中型，也有分散型。比如，法国只设置一套税务机构，垂直领导，地方没有独立的税务机关；但英国和日本的中央政府与地方政府却各自设置有自己的税务机构。
从总体上看，联邦制分权模式与单一制集权模式各有利弊：前者有利于调动地方积极性，但容易造成政策不一、非均衡发展、地方“割据”和过度税收竞争；而单一制集权模式有利于统筹兼顾、协调发展、抑制地区间发展失衡，但不利于调动地方积极性，容易形成中央专制和地方依赖。但不管是联邦制还是单一制国家，中央税与地方税分别立法、分征分管的模式比起集中立法、统一征管的模式，课税成本要大得多。因而，从课税成本和政治体制考虑，美国等联邦制国家的税权配置模式并不值得我国借鉴，相比之下，像当前法国和英国这些课税成本相对较低的单一制国家的税权配置模式更值得我国参考。
四、从课税成本看我国地方税权配置的模式选择
我国目前的税权配置模式基本上适应了中央一元化领导下的国情，但缺点也很明显：中央与地方税收收益权的划分缺乏科学依据，税收征管权的配置交叉重叠，并且分征分管的模式大大增加了税制运行成本。从上面分析可以看出，我国地方税权配置的目标模式应当是在尽量降低课税成本的前提下对税收立法权、收益权和征管权进行优化组合。
第一，从税收立法权看，我国中央税、共享税的立法权几乎完全集中于中央，而纯粹地方税的立法权也基本上集中于中央。根据中央法律法规的授权，各省、自治区、直辖市政府可以决定个别地方税种(如屠宰税)的开征、停征，可以在中央规定的框架内制定一些地方税种的实施细则，可以在国家规定的幅度内确定一些地方税种的具体适用标准。这同多数单一制国家的税收立法模式是一致的，特别是对于我国这样一个区域经济发展高度不平衡的国家，这种集中型立法模式尽量避免了对地方政府经济决策的扭曲，有利于减少社会福利成本。因此，今后我国地方税的立法权仍然宜于集中中央，但应当给予省级政府因地制宜的余地，允许他们在中央规定范围内对所有地方税种具体适用的税目、税率等标准进行调整确定，以适应各地社会经济的发展需要。
第二，从税收收益权看，目前我国实行的是共享税与专享税并存、以共享税为主的分税制模式，但一些税种在中央与地方之间的收入归属划分缺乏统一标准和科学依据。有的按税种划分收入，有的又按行业和企业性质等其他标准来划分。有的税种按受益原则，应当划给地方，却作为中央税，比如，车辆购置税虽然是一种商品税，但它们主要是从当地公共服务中受益的——在多数情况下，在一个地方登记注册的车辆，虽然有可能在外地行驶，但更多的是使用当地的道路等基础设施。根据受益与纳税对应的原则，这类税收应当划给地方政府。再如，城市维护建设税是为筹集城市维护建设资金而开征的税种，属于典型的地方税，但我国却把铁道部、各银行总行和各保险公司总公司集中缴纳的部分划归中央。
根据目前的分税制状况，从规范税收收入归属和调动中央、地方两个积极性的角度考虑，并最大程度地降低课税成本，今后除了把关系全国宏观调控和国家整体利益的税种(包括关税、消费税、环境保护方面的税种)、难于确定地方归属的税种(如船舶吨税)以及与地方公共服务水平没有关系的税种(如证券交易印花税)划归中央外，应当把与地方公共服务水平关系密切或者税源完全在地方的各类税种划归地方(包括将目前属于中央税的车船购置税和央地共享的城市维护建设税也划归地方)，对于税基跨地区且收入比重较大的税种(包括增值税、营业税、企业所得税和个人所得税四大税种)一律作为共享税，并在分享比例上取消基数返还法，按法定比例在中央与地方之间分享。同时，鉴于目前省以下各级地方政府税收收入归属的划分还不规范，越往基层，财权与事权越不对称，因此，今后有必要通过立法规定各级地方政府分享的税收收入最低比例，以保证各级地方政府具有履行公共事务的基本财力。
第三，从税收征管权看，虽然对不同税务机关的征管范围已作了规定，但在多套征管机构并存、共享税种的征管交叉重叠的情况下，无论是国家的税收管理成本，还是纳税人的遵从成本都很高。首先，从征管机构看，至今我国有四个机构负责征税：(1)国税局负责征收中央税中的消费税、车辆购置税和部分共享税(包括国内增值税，部分内资企业所得税，外资企业所得税，铁道、银行和保险总部集中缴纳的营业税，对利息所得征收的个人所得税，对股票交易征收的印花税，海洋石油企业缴纳的资源税(暂不征税))；(2)海关负责征收中央税中的关税、船舶吨税及进口环节的增值税、消费税；(3)地税局负责征收地方税和部分共享税(包括大部分营业税、部分企业所得税、大部分个人所得税、大部分资源税、大部分印花税、大部分城建税)；(4)一些地方仍然由财政部门征收契税和耕地占用税。其次，在共享税种的征管上比较混乱。有些共享税由国税局征收，有些共享税由地税局征收，还有些共享税种既由国税局征又由地税局征，比如企业所得税、营业税。
为了降低税制运行成本、提高税收征管效率，在设置中央与地方两套税务机构的情况下，应当把中央税以及中央与地方的共享税统一由国税机关来征收，再按共享税的分享比例直接划归中央库和地方库；地方税务机关专门负责征收属于地方收入的税种(个别税种如城市维护建设税可委托国税局征收)。这样，就可以避免国税机关和地税机关在征管范围上的交叉扯皮。当然，如果要最大限度地减少税制运行成本，只设立一套国家税务机构，统筹征收中央税、共享税与地方税，再按分税制规定分别划拨入库，将是最有效率的选择。
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