纳税评估的法律属性研究，本文主要内容关键词为：属性论文,法律论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
纳税评估被视为加强税收管理的重要举措，国家税务总局下发了一系列有关纳税评估文件①，对纳税评估工作制定了各种规范要求，基层税务机关也积极实践，但客观地看，总体效果不佳。原因固然是多方面的，理论分析与具体分析一样不可或缺。本文拟从纳税评估的法理与法据、应遵循的法律规则、应信守的方法论及应倡导的理念等方面，对纳税评估展开理论性分析。
一、纳税评估的法理与法据
“以事实为依据、以法律为准绳”是人们耳熟能详的语句，但很少有人认知，法律“事实”不单纯指社会存在的生活事实，而是指有证明力、说服力的法律构成；更确切地说，是一种主观认知下的事实描述。法哲学已说明“这不是一个纯粹认识的行为所能确定，而是一种决断，必须借由权力来做成，”②税务机关处于信息不完整、虚假信息、对方拒绝提供或懈怠提供信息的劣势境地，且时过境迁的自然力量又很难重现客观真实事实，“法律思维方式所追求的结论是尽可能的令人接受，而不可能达到绝对必然的‘真’。”③因此，授权法律执行者能动地推定事实——估值征税这已成各国税收法律的基本内容之一。
纳税评估测定的具体税收“应然”事项(税收义务)能否转变为“实然”(税收收入)，关键在于纳税评估行政作为的法律依据，因为，“行政行为是享有行政权能的组织依法规运用行政权力对特定公民、法人、其他组织或特定事项所作的法律行为。”④国外税收法律制度中税收估征(tax assessment)法律条款授权税务行政主管在规定条件下依事实材料进行估计(estimate)，做出修正(amend)或认定(determine)纳税人税收义务的行政决定。同此理，我国台湾税捐稽征法使用的法律语言为“核定销售额及应纳税额”，⑤我国《征管法》使用的法律语言为“核定征收”。虽然法律语言范式略有不同，但它们有着相似的语境和语义，提供调节利益冲突的规则功用相同，遵守着相似的法律生活规则，法律设定的权利与义务相近，因此法律效用为同质。
税务总局行文下发纳税评估管理办法，比较细致地设计了纳税评估指标体系、数学测评模型、税务约谈、发现问题后续处理等行政过程、税务机关责任体系等⑥，要求纳税评估对申报“真实性和准确性做出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施。”笔者认为，尽管总局纳税评估办法吸纳了国外税收管理的语言范式，如纳税评估(Tax Assessment)和税务约谈(interview)，但脱离国家的法律制度，即使有相似的专业语言或行政行为其效果也截然不同。在现有法律制度背景下，我国纳税评估最终要转换为“核定征收”法律语言范式，并遵守“核定征收”法律行为规则，才具备法律效力。
二、纳税评估应遵循的法律规则
纳税评估的主要内容为推定税收法律事实，而推定本身并不能保证构建事实的法律上的正确性。在此，纳税评估的过程规则尤为关键。
(一)适用范围规则。法律强制权力应该运行于法律规定的适用范围。法律强制性是对被认为违反法律秩序的行为责任者做出调整的实在行为，其法律效力是以法律适用事实发生连接法律调整行为而发生的。各国法律对税收评定强制征收的适用范围规定不尽相同，但比较一致地对未按法律规定申报税收、会计账簿损毁或无法查证申报、对有质疑的申报都被列为法律适用对象。个别国家法律适用规定得比较宽泛，例如“有理由确定的”，或“认为有必要的”等类似的法律语言。
(二)构建事实规则。核定征收必须根据法律规范的主观理性和逻辑去构建事实。逻辑推论法律事实涉及两种事实，一是据以做出推断的基础事实，它必须用客观证据予以证“实”，另一种是根据基础事实而假设存在的推定事实，它不用证据证明而直接以法律规则予以认定⑦。法律事实认定虽然是一个“自由心证”的过程，但其中由证据“说话”占据了相当的成分，“心证”乃约束运行在法律规范的领域。比如，法律设计税收义务计量的逻辑规则可以同业类比、消耗配比、成本加计合理费用与利润率等合理方法。
(三)举证责任规则。核定征收过程必须遵守法律规定的举证责任规则。行政者承担举证责任的主要方面，要对设证所依据的事实依据举证，说明逻辑推理的正确。行政相对人承担举证责任的次要方面，承担反证推定，说明不可能之的举证责任，行政相对人举证不能或者不举证则须承担相应的不利(由我国《征管法》第三十五条第六款“正当理由”推演)后果。
(四)要式行政规则。核定征收必须以要式行政决定方式执行法律效力。核定征收行政决定它是行政主权者为纳税人设定义务或修正义务的行政确认行为，国外税收法律条文明确规定必须制作税收评定行政决定文书，尽管我国法律没有特别明确核定征收应制作行政决定，但笔者认为，作为要式行政行为是必备形式。
(五)保障权利规则。要依靠行政救济与司法救济保障权利。行政复议和行政诉讼程序提供开展自由而有理性的可能性讨论，提供思想表达自由的保障，反对行政自以为是和强迫命令，它以制度方式将人们认识活动确立为权利实现⑧。
国外纳税评估法律制度通过法律原则、法律规则和法律概念三要素严谨构架“推定法律事实”的行为准则，约束行政权力。在法律原则上规定了有如言之有理(reasonable)、持之有物(on ground)、令人信服(reliable)等的正义性原则。法律规则规定了法律适用的客观要件，规定了可作证据的信息资源和推定方法等。法律概念规定了有如“市场价格(market price)”、“真实交易(reality business)”等事项的法律语言定义。
比较分析我国“核定征收”法律条文，可以看到比较突出的法律瑕疵。一是空缺具体的、实质的、定分止争的法律概念，界定事物的“标准”、“尺度”空缺无从评价裁量“事物”的客观与公正；二是空缺反驳推定的特别举证规则，法律既然设立了推定效力就应该订立反驳推定的权利与行为规则，使相对人的法律救济不致落空；三是空缺法律证据规则，国外税收证据规则有两类模式，一种为抽象处理模式如“可根据任何有用的信息”等，另一种为归纳处理模式如“申报表、账簿记录、收付凭证”、“第三方信息”、“检查获得信息”等，证据合法性纷争直接影响法律执行效率；四是法律规定的适用范围受限在征收实务，忽略了支出实务(出口退税或减免税)考量，如法律规定的“计说依据明显偏低”的语境显然不适用于欺诈税收利益给付的具体事项。我国法律瑕疵一方面给法律执行保留太多的自由裁量空间，另一方面也使法律执行处在规则不确定的风险环境。
三、纳税评估应信守的方法论
辩证唯物主义认识论是动态意义上最大限度地接近客体，而不是达到绝对还原的“客观真实”。纳税评估的过程本质上并不仅仅是逻辑的推论，而是一种“窥一斑而知全豹”的认知能力，方法论十分重要。
(一)方法要合目的，过程逻辑自洽。纳税评估的基本方法是归纳与演绎相结合的方法。归纳方法是从个别到一般，从个性到共性的一种推理方法。归纳法属于经验性方法，经验并不能证明必然性，对个体更深一层次的探索研究要运用演绎推理方法。演绎推理方法是从一般性规则出发，通过一个“中介”的媒介作用，从而实现对个别事物本质的认识⑨。选择适用的设证点和适用的逻辑关系这是正确演绎推理的起点，要善于运用宏观经济学与微观经济学的理论理解生活事实。
(二)尊重现实、尊重规律。违背规律构建法律事实缺乏信服力。纳税评估要尊重会计核算制度规则，会计核算制度系统地归纳公共社会经济活动信息披露的概念、方法与公认行为准则。纳税评估要尊重客观经济生活自然现象，要充分考量经济活动个体差异性。最浅显的一个实践示例，总局文件要求对一定规模的商贸企业增值税必须按月实施纳税评估，⑩这种做法忽视经营周期特点、作业量大而效果不良。
(三)正视非唯一性。诚然，通用分析模型加智能型信息技术可以识别信息价值，但格式化呆板数据或模型终究不能全面揽括多姿多彩现实生活的精细，也替代不了“头脑”辨证思维能力。人们理解“可能性”的能力与方法基于传统积累的理解知识和个人积累的识别经验，基于主观与客观并存的积极作为，因此，“原则上，可论证之方法是不可限量的。”(11)参与者的知识经验以及选择设证所依据的事实和设证方法有差异，则推理结论的差异也是可理解的。正因为如此，国外税收法律有的特别规定了重复评估(reassessment)行政自我修正或调整推定结论的法律效力。
四、纳税评估中应倡导的理念
纳税评估(核定征收)是税收管理的全新内容，也是税收管理的难点内容，要求我们开放思维、更新理念。
(一)讲求效率优先。税收管理是在快速变化环境下，追求有限资源的最佳使用效率和效果。行政决策“问题的关键不在于是否有信息，而在于我们能够加工多少信息”(12)，它是一个抓住重点的放弃式思维方式，讲求效率优先。纳税评估关键一棋在发现风险(选案过程)：一要有数据集中处理环境，提供群体比较平台克服“井底之蛙”的视觉障碍；二要用统计分析数据探索经济活动内在规律监控风险，宏观检测共性管理实现公正平等地对待每个纳税人；三要正确遴选需要干预的对象，以便捷方式选择有价值案件，如以行业基本税负控制异常户、成长规律控制超常发展户等。
(二)公正界定责任。在税务行政与行政相对人方面，以增值税为例，增值税分段式加值型计税原理有凭账扣税或凭票扣税两种方法，理论上凭票扣税有良好堵截上手环节漏税功能，但在执法上实务中要区分有无真实交易、区分有真实交易与有真实赋税、区分卖方行为与买方行为，难度较大，因而往往存在背离事实行为的原因责任、义务责任或能力责任合理性，近乎专横地将责任转移给行政相对人的不合理现象。“过度的法律责任会造成社会生活的过分单调和紧张，甚至会侵犯人的权利的自由”(13)在国家与代理人方面，《征管法》授权税务总局制定核定征收行政程序和方法，从而规定作为代理人的具体税务人员的法律责任，但至今仍无章可循，执法行为规则缺失影响法律实效。
(三)寻求理解合作。现实中现金交易和走私等地下经济是税收管理一大难题，发展中国家税收流失据国际研究资料为30～40%，(14)既然“经济人”有谋取更大利益的行为倾向，我们要在对此充分理解的基础上寻求纳税人的合作。如果执法者以现实态度认识发票的功效只不过是提供追踪路径，更为理性地遵从实体真实原则识别增值额或成本费用，就可能引导纳税人诚实申报；如果对那些显失合理、不合逻辑的申报，执法者用分析实证方式执行核定征收，这样就可能走出实证隐瞒收入或虚列进项的非公正举证困境；如果税务检查以纳税人年度累计净税负及主要经济指标配比关系为调查分析比较点识别真伪，这样增值税管理就可能走出发票博弈“政策陷阱”。
(四)倡导理性和谐。税收管理作为公共权力，它在执行法律规则上要体现公平、量能、经济、效率等价值。文明社会税收原则所体现的价值早已被众人所接受，但现实税收管理背离文明税收价值的表现各型各态，问题的焦点在于公共权力执行者还未达到“教条论上的不宽容与实践上宽容(压制性的宽容)”(15)的理性思维共识，未把握法律现实是在自由、公平、秩序等价值间进行平衡，寻找和谐。法哲学理论已经说明这个社会不是无法压制不同想法的人，只是认为压制的社会成本太高，所以要适当地宽容，要在一定界限上忍受，因为不宽容有时带给社会的伤害会更大。
结论
一、我国的“核定征收”法律制度同国外税款估征(tax assessment)法律制度一样，都是税务机关依法律程序对具体对象表示征税主张的职权行为。信息收集、数据加工、情报沟通、会面约谈、实证或反证都是为获取行政主张的技术过程，税收检查只要遵守税收征管法三十五条与征管法实施细则四十七条行为规范，就可以对法律适用对象实施核定征收。
二、我国现行《纳税评估管理办法》所定义的纳税评估行政行为，既非核定征收又非税收检查，(16)可以理解，权力机关试图用规范性文件，探索一条除“偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税”之外的行政纠偏修过体系，(17)它一样不可脱离信息采集、数据加工处理、征纳双边沟通认知等专业技术过程。统揽税务机关所创制的确定税收主张的行政模式，诸如所得税汇算、增值税结算、出口退税清算、外税审计规程、反避税调查、税务稽查、日常税务检查与专项税收检查等，抛开具体行政行为的业务内容与技术差异，抽象行政行为最终可归结为调查取证与确定行政主张(税收义务与法律责任)两过程。行政调查取证应遵循法律约定“税收检查”授权事项与程序，税收行政主张要以看得见的方式——行政通知文书体现，否则，行政主体立说税收主张的效力就应受质疑。
三、法律效力界定的税收是应然性的，而税收收入是已然性的，反映出征纳法律关系实然效力——双边交往所确立的职责与义务。税务机关获取信息与解读信息不单体现法律实施技术，还体现行政者的理性选择。税收管理既是法治实践艺术，又是公共管理艺术，它是在现实中对多元法律价值排序选择，在多方利益冲突中寻求平衡。税收管理要在社会存在的现实环境下为民众创造和维护安全的自由领域，使人与人处在和谐的社会秩序之中。
注释：
①参阅国家税务总局下发的国税发[2001]140号、[2005]43号、国税函[2005]449号、流便函[2005]26号的文件
②[德]考夫曼著.法律哲学(中译本)[M].北京：法律出版社，2004：59.
③陈今钊.法理学[M].北京：北京大学出版社，2002：71.
④姜明安.行政法与行政诉讼法[M].北京：北京大学出版社，1999：141.
⑤见台湾《加值型及非加值型营业税法》第四十三条
⑥参阅国家税务总局《关于印发〈纳税评估管理办法(试行)的通知〉》国税发[2005]43号
⑦陈一云.证据学[M].北京：中国人民大学出版社，1999：162.
⑧见英国官方税务网，“If you disagree with an assessment”，http：//www.inlandrevenue.gov.uk
⑨彤明.归纳与演绎相结合的方法[N].中国纪检监察报，2005-07-16.
⑩见国家税务总局国税发(2001)140号
(11)[德]考夫曼.法律哲学(中译本)[M].北京：法律出版社，2004：63.
(12)卢现祥.西方新制度经济学[M].北京：中国发展出版社，2004：17.
(13)陈今钊.法理学[M].北京：北京大学出版社，2002：263.
(14)见国际货币基金组织网站，Ca los Silvani and Katherine Baer，1997，“Designing a Tax Administration Reform Strategy：Experiences and Guidelines”，http：//www.imf.org
(15)[德]考夫曼.法律哲学(中译本)[M].北京：法律出版社，2004：101.
(16)参见试行办法第二条纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人(以下简称纳税人)纳税申报(包括减免缓抵退税申请，下同)情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。
(17)参见试行办法第二十一条发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，要移交税务稽查部门处理。