社会保障税相关问题研究，本文主要内容关键词为：社会保障论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，社会保障税已经引起了国内学术界的广泛关注。据笔者2011年3月20日对中国知网（CNKI）的检索，以“社会保障税”为题名的文献共有633篇，为关健词的文献共有1953篇，为主题的文献共有2527篇。另外，许多著作和教科书中也对该税种进行了专门研究。围绕一个直到目前还没有纳入立法规划，也不知道最终能否开征的税种产生了如此多的研究成果，这足以表明社会保障税已经成为学术研究中的一个热点问题。但是，由于这些研究内容主要集中在我国开征社会保障税的必要性和可行性、开征时机和条件、税收制度的设计、国外社会保障税的介绍比较等方面，缺少对一些基础理论问题的研究，从而导致许多成果不仅缺乏理论支持，而且在许多具体内容上存在着种种不足或缺陷。有鉴于此，笔者试图通过对该税种中几个基础理论问题的探讨，力图为社会保障税提供一种理论支持。
一、社会保障税性质界定：一种特殊的个人所得税
在当代一些西方国家中，把通过立法强制征收社会保障资金的筹资项目并不称之为税，例如，英国的社会保障筹资项目名称为National Insurance Contributions或者为Social Security Contributions，可译为国家保险捐（款）或社会保障捐（款），爱尔兰的社会保障筹款方式名之为Pay Related Social Security，可直译为社会保障付款，等等。但是，上述名称并没有改变这种筹资方式实质上所具有的税收性质。因为，首先，这种筹资方式是以法律为依据的，并具有强制性的特点。同时，法律中一般都明确规定了缴纳资金的数额与其工资收入等之间的比例，因此，对于资金的缴纳者来讲，他们的负担数额或比例都是固定的和明确的。其次，这种筹集方式具有非直接受偿的特点。在许多国家中，并非只有缴纳了上述款项的人才能享受到相应的保障。那些从来没有缴纳过上述款项的无收入者也可以从国家获得失业保险、医疗保险等的保障。“从缴纳者方面考虑，大部分的雇员在缴纳社会保障税时，并不把这种缴纳看成是一种延期支付的工资，而把它看成是一种没有回报的征收。对雇主来说，他们缴纳的社会保障税更是一种没有回报的课征。”①从这种意义上来讲，这种筹资方式不仅体现了一种保险的理念，而且体现了一种互助的理念。另外，社会保障资金的筹集与支出具有一定的再分配职能，对于实现收入分配的公平调节具有重要意义。因此，无论上述国家将其名之为捐款还是付款，但它在本质上都具有税收的性质，故普遍被认为是一种税收。
此外，即使在将上述筹集资金的方式称之为税的国家中，这一税种在不同国家的具体名称也有所不同。例如，美国将为一般社会保障项目筹资的征税称之为Payroll Tax，可译为工资税或工薪税；在挪威被称之为National Tax，可直译为国民税；在有的国家被称之为Social Insurance Tax，可译为社会保险税；还有的国家则称之为Special Assessments，可译为特别税，等等。但是，无论如何，社会保障税都与个人所得税存在着许多相近甚至相同的特点。例如，社会保障税的纳税人是雇员和雇主双方以及不存在雇佣关系的个体从业人员，部分国家还允许自愿参加保险者通过缴纳保险而成为纳税人。它的征税对象是雇员的工资、薪金收入和个体从业人员的经营纯收入额。它的税率，除少数国家实行单一的比例税率外，大多数国家实行的是差别税率，由雇主和雇员按比例分担。在征收管理上，雇员负担的税款实行源泉扣缴，由雇主在给其发放工资或薪金时代扣，然后连同雇主负担的部分一起向税务机关申报缴纳。个体从业人员的税款则实行自我申报缴纳。因此，国外有部分学者把社会保障税看成是一种个人所得税。
然而，不论学者们的观点如何，社会保障税与个人所得税之间毕竟还是存在着非常明显的区别：首先，个人所得税的纳税人是取得工资薪金的雇员个人，而发放工资薪金的雇主并不承担基于雇员工资的纳税义务。社会保障税的纳税人不仅包括了取得工资薪金的雇员，而且雇主还必须为其雇员承担部分甚至大部分乃至全部的纳税义务（例如，美国、瑞典、澳大利亚等国的部分保险税全部由雇主承担）。其次，在征税对象上，个人所得税不仅包括了纳税人取得的工资薪金，还包括了纳税人的一些其他收入，如股息、利息、稿费、劳务所得等，而社会保障税的征税对象仅是雇员的工资薪金，而不包括其他收入项目。再次，个人所得税一般采用累进税率，而社会保障税一般采用比例税率，有少数国家甚至采用定额税率。再次，在个人所得税中，一般都有免征额的规定，即对低于一定标准的收入或所得，免征个人所得税，而对高于这一标准的收入则全额计算纳税。而社会保障税的规定则刚好相反。许多国家的法律规定，对于纳税人收入超过一定标准的收入，不再征收社会保障税，而对于低于这一标准者则全额计算纳税。最后，个人所得税收入是纳入一般财政收入账户，统一管理和支配。而社会保障税收入一般都是纳入专门的社会保障账户或基金，实行专款专用。正是由于存在上述差别，故笔者认为，把社会保障税看成是一种特殊的个人所得税可能更为科学。
除上述区别外，与个人所得税相比，社会保障税还具有两大优势，即纳税人对该税的抵触情绪较小，征管机关对该税的征管难度较低。就前者而言，一方面，由于社会保障税不但具有明确的目的性且一般实行专款专用，无论其收入还是支出都具有较高的透明度。因此，虽然它不具有直接的有偿性，却在支出与收益之间建立了一种内在的联系。这样，相对于那种高税率的直接税而言，更易于让人们接受。同时，社会保障税所具有的专款专用性，不仅可以避免被挤占挪用或受政府财政状况恶化时的不利影响，而且它还具有受益者的收益大于其支出的情况，②因此，作为个人纳税人更愿意缴纳该税。另一方面，社会保障税的税收负担一般是由雇主与雇员共同承担的，且雇员所承担的比例一般不会高于雇主所承担的比例。所以，与个人所得税相比，作为雇员的纳税人可能更愿意缴纳此税。而雇主所承担的部分，由于在计算缴纳企业所得税时可以从应纳税所得额中扣除，所以，雇主对此税也不会有太大的抵抗情结。就后者而言，社会保障税的纳税人比个人所得税的纳税人在数量上要小得多，且雇员所承担的纳税义务一般都实行源泉扣缴，由雇主在向其发放工资时代扣代缴，从而会使该税的征收管理成本大大降低，更易于征收和管理。正因如此，社会保障税就被认为是一种良税，得到了许多国家的青睐，税收收入占全部税收的比重也越来越大。据统计，目前世界上已有130多个国家建立了社会保障税制度。在OECD成员国中，社会保障税占税收收入的比重已由1964年的17.6%提高到了2006年时的25.3%。在许多发达国家的税收收入中，该税所占比重已超过个人所得税，跃居为第一大税种。其中在法国、德国、荷兰、奥地利、西班牙等国该税目前所占比重已在40%左右。③
二、社会保障税税制模式：成因、历史及特征
目前世界各国的社会保障税制大体上可以归结为三种不同的模式，即以德国为代表的项目型社会保障税、以英国为代表的对象型社会保障税和以美国为代表的混合型社会保障税。考察不同税制模式的形成过程及特征，会有不少的启迪与收获。
虽然学术界普遍以德国19世纪80年代相继制定的疾病保险法、工伤保险法和老年保险法作为现代社会保障制度的起源。但实际上，为了解决在“圈地”运动中失去土地而流落到城市中的贫困农民的生存问题，以缓解日益冲突的社会矛盾，英国早在1572年就在全国范围内开征了济贫税，1790年该税收入约200万英镑，1800年时约400万英镑，1818年则达到700万英镑。④与此同时，英国还在1601年制定了济贫法，标志着由国家提供社会保障制度的开始。由于该法所要解决的是当时严重的社会贫困问题，而且济贫资金也主要来自于济贫税，故使济贫税在制度设计上就面向了所有的社会成员。不论是富人还是穷人，都成了济贫税的纳税人。二战之后英国依贝弗里奇计划所制定的一系列社会保障方面的法律，虽然使“济贫法”失去了作用，但它在功能上与济贫法之间却具有内在的继承性。依贝弗里奇非常著名的“全面性和普遍性”原则是，国家应该为全民提供社会保障。为此，英国国民保险税的纳税人就扩大到了所有需要国家提供社会保障的人群。它将纳税对象分为四类，即一般雇员、个体经营者、自愿参加社会保险者和营业利润超过一定水平的独立经营者，并根据不同的对象确定不同的税率或税额。这种税制模式被人们称之为“对象型”的社会保障税制。它的优点在于不仅保障范围广，而且根据不同的对象采取不同的税率，比较公平，也便于征收和管理。它的缺点在于收入与支出没有直接挂钩，故社会保障税收的返还性没有能够得到很好的体现。
项目型的社会保障税制源自于德国在1883年至1889年间制定的疾病保险法、工伤保险法和老年保险法。由于19世纪后半期德国工人阶级日益贫困化，使得社会主义思潮在工人阶级中广泛传播，导致德国社会主义工人党迅速壮大，引起了资产阶级的惶恐。德国朝野普遍认为，德国的社会问题就是工人问题，而工人问题的本质就是工人的供养问题。“铁血宰相”俾斯麦明确表示，一个期待领取养老金的人，是最守本分的，也是容易顺从的，养老保险是消除革命的廉价投资。为了从根本上扼制社会主义工人党的发展，俾斯麦一方面对参与工人运动者进行残酷镇压，另一方面通过推动上述三项立法，以国家提供社会保障的方式重点解决劳动工人的疾病、工伤和养老问题（由于当时德国不存在失业问题，故没有设置失业保障），以“争取”和“收买”劳动工人。为此，在社会保障税的制度设计上，就根据保障项目的不同，设置不同的税种，适用不同的税率，并实行专款专用，以确保保障功能的实现。进入20世纪以来，虽然德国的社会保障项目有一定扩充，社会保障税的税种和税率也有了较大变化，但这一基本模式却没有改变。这一模式的优点在于保障项目与税收收入之间的对应关系非常明确，税收收入专款专用，具有较大的返还性和灵活性，可以根据不同项目支出数额的变化调整税率。但它的缺陷在于对征收管理的要求较高。
混合模式的典型代表是美国。由于1929年以来的经济危机使失业和养老成为美国严重的社会问题。为此，罗斯福总统于1935年推动国会制定了社会保障法案，专门解决老年保障问题，并针对这一保障项目设立了专门的工薪税。由于该法案开始只适用于65岁以上的老年人，每月的养老保险金也只有10美元～85美元，故工薪税的税率较低，雇员和雇主各缴纳工薪总额1%的税收，且应纳税收入最高限额为3000美元。后来，随着养老保险项目的增加（1939年增加了遗属抚恤项目、1957年增加了残疾人福利计划，1966年增加了65岁以上老年人的健康保险，1972年增加了非工伤人员的保障）和养老保障金额度的逐步提高，工薪税的税率也有了较大的提高，到1985年时达到7.05%，1988年时达到7.51%。同期的最高限额也分别提高到了39600美元和45000美元。针对失业保障这一特定的保障项目，美国则专门开征了失业保障税，用于筹集为临时失业者提供基本生活保障的费用。另外，从1937年起，为解决针对铁路员工这一类特定人群的养老和退休问题，美国又专门开征了铁路员工社会保障税。这样，美国的社会保障税就由工薪税，失业保障税和铁路员工社会保障税三个税种组成。几十年来虽然美国的社会保障税在内容上有了许多的修改与变化，但这一模式基本未变。这一税制模式的优点在于它的适应性较强，在一般社会保障需要的基础上，可以针对某一特定对象或特定行业进行重点保障，另外，它还可以保证特定的承保项目在保障费用收支上自成体系。但它的缺点在于统一性较差，不便于管理。
综合比较上述三种不同模式可以看出：1.不同的税制模式是由不同的社会保障模式所决定的。而不同的社会保障模式，则是由不同国家在建立社会保障制度时所要解决的主要社会问题决定的。2.每一种模式都是经过了一定的发展过程才逐步完善起来的，并且目前都还处在进一步的发展之中。3.每一种模式都较好地满足了各自国家用于筹集社会保障资金的目的。4.不同的模式各有其优缺点，没有一个模式是绝对完善的。
三、社会保障税税制设计：与个人所得税的协调
鉴于笔者将社会保障税看成是一种特殊的个人所得税，故该税与个人所得税之间的关系问题，就是制约社会保障税制度设计预期与实施效果的重要因素。
（一）纳税人的重叠与差异
随着当前世界各国社会保障范围的扩大，社会保障税纳税人的范围也随之扩大。许多国家不仅把该税的纳税人扩大到了所有雇员，而且还扩大到了个体经营者和自愿参加社会保障的自由职业者。在此情况下，社会保障税的纳税人就与个人所得税的纳税人发生了部分重叠。然而，社会保障税与个人所得税毕竟是两个不同的税种，故在纳税人设定上，还是存在明显的差异。这主要表现为：一方面，社会保障税的纳税人除了企业雇员之外，许多国家还包括了雇主。他有为雇员承担该税部分甚至全部税收负担的义务。而个人所得税的纳税义务人是取得工薪收入的雇员个人。在实行源泉扣缴制度的国家中，雇主在向雇员发放工资薪金时有代扣代缴雇员个人所得税的义务，但没有为雇员承担该税的纳税义务。另一方面，个人所得税的纳税人不仅包括了企业的雇员和雇主，而且还包括了国家机关工作人员和由政府提供拨款的事业单位工作人员等。而在社会保障税中，后面这两类人员一般都不是该税的纳税人，并不承担社会保障税的纳税义务。因此，两者之间不可完全混同。
（二）重复征税问题的解决
目前世界各国社会保障税的征税对象一般是雇员的工资薪金，以及雇员从企业取得的实物收入和福利。这样，社会保障税就与个人所得税之间发生了税基重叠，从而导致制度性的重复课税。为解决这一问题，国际上通常采取两种不同的方法：一是将这两个税种合二为一，适用统一税基，设置比较高的税率，然后将税率分辟为所得税和社会保障税。例如，荷兰的社会保障税是包含在工薪预提税和个人所得税中征收的。它的税率共分为三档，即35%、50%和60%。其中每一档税率都分辟为个人所得税的税率和社会保障税的税率。例如35%这一档的税率可分辟为13%的个人所得税和22%的社会保障税。另外一种办法是进行税基扣除。如有些国家税法规定，社会保障税的纳税额可以作为特许项目在计算个人所得税应纳税额时扣除。还有的国家税法规定社会保障受益人的社会保障收益不纳入个人所得税的税基，这实际上就是一种对社会保障收益的“免税”。总之，无论通过上述哪种办法，都可避免社会保障税与个人所得税的重复征税问题，从而大大减轻了纳税人的实际税收负担，同时也使税制更加公平和合理。
（三）税率形式的选择和税率水平的高低
理论上，不同的税率形式取决于不同的社会保障模式。一般而言，项目型的保障模式需要针对不同的保障项目确定不同的税率，而对象型的保障模式需要采取统一的税率。同时，由于社会保障税的主要目的在于筹集保障资金，而不具备较强的收入分配职能。并且，社会保障税纳税人保障受益的大小与其纳税多少并无直接的关联，故在税率的确定上应该实行比例税率。虽然在现实中有些国家实行的是累进税率或固定税率，但由于累进税率违背社会保障原理，固定税率筹资功能有限，故并不为大多数国家所接受。而税率水平的高低，则主要取决于两个要素：一是税收收入规模的大小，二是纳税人税收负担的高低。由于社会保障税的专用性质，故一般而言，社会保障税的收入要能够满足支出的需要。在社会保障税设立的初期，由于保障水平较低，保障支出较少，税率也相应较低。而随着社会保障水平的逐步提高和保障支出的增加，必然导致税率水平的提高。然而，税率水平的提高必然增加纳税人的税收负担。根据拉弗曲线，当税率达到某一节点前，税率的提高会造成税收收入的增长，但当超过这一节点后，税率的提高反而会造成税收收入的下降。因此，合理的税率水平并非越高越好。在当代西方许多发达国家，社会保障税的税率在经过了上个世纪70至80年代快速上升期后，到了90年代又有所下降。目前即使社会保障水平很高的西欧国家，其税率水平也就30%多一点。许多发展中国家的税率水平则更低一些。这一事实表明，合理的税率水平应该保持在30%左右。此外，由于社会保障税与个人所得税的税基重合或部分重合，所以，在确定社会保障税的税率时，还必须考虑其与个人所得税税率的协调问题。当一个税种的税率较高时，另外一个的税率就应当适当降低。否则，如果两个税率都很高，就会造成纳税人的负担过重。在现实中，许多国家社会保障税的税率高于个人所得税的税率。至于雇员与雇主之间所承担的雇员社会保障税的分配比例问题，由于雇主可将所承担的雇员的社会保障税的负担通过提高产品价格或压低雇员工资报酬而转嫁出去，因此讨论这样的问题是没有意义的。
（四）免征额的问题
社会保障税与个人所得税的另外一个差别是有关免征额的不同规定。在许多国家中，对社会保障税规定了最高免征额而没有规定最低免征额。这与个人所得税的规定刚好相反。社会保障税之所以不设最低免征额是因为依据传统的谁缴费、谁受益的社会保障原理，如果设置最低免征额，就会剥夺收入低于这一标准的人员参加社会保障的资格。而之所以要设置最高免征额，是因为对于收入超过一定标准的高收入雇员而言，他们陷于这种极端贫困情况的概率极小，故没有必要强制他们缴纳该税。即使他们个人或家庭需要额外的保障，也可以通过参加商业保险的方式来获得。然而，从另一方面来看，提供社会保障作为国家的法定义务，就是为了解决低收入者的生存问题。而对低收入者征收社会保障税就会更进一步的降低其实际收入，导致更加贫困。至于传统上谁缴费、谁受益的原则现已经被提供社会保障是国家责任和享受社会保障是公民权利的原则所取代。缴纳社会保障税并不是享受社会保障的必要条件。事实上，在现代社会中越是低收入者，国家越要向其提供必要的社会保障。因此，无最低免征额的规定是不合理和不公平的。而关于最高免征额的规定，虽然根据社会保障原理具有一定的合理性，却不符合税收的量能负担原则，且实际上会产生累退性，导致高收入者的税收负担相应较轻而低收入者的税收负担较重，违背公平原则。因此，科学合理的社会保障税收制度应该借鉴或采纳个人所得税的相关规定，规定最低免征额，取消最高免征额。事实上，目前已有一些国家对该税规定了最低免征额，另外还有一些国家也逐步取消了最高免征额的规定，实行按收入征税、上不封顶的办法，在现实中取得了较好的效果。
四、结论
与商业保险不同，由国家立法强制征收的社会保障收入不论其名称如何，实质上都是一种特殊的个人所得税。它的税制模式虽然由于各个国家国情不同而各有不同，但却各有其存在的合理性和实践中的有效性。在其税制设计过程中，它与个人所得税的相互协调则是需要重点解决的问题。因此，完善的社会保障税收制度必须在纳税人、征税对象、税目、税率等方面与个人所得税制保持协调。
注释：
①钟晓敏《竞争还是协调——欧盟各国税收制度和政策的比较研究》，中国税务出版社2002年版。
②之所以会出现这种情况，是由于社会保障税实行的是即收即付制，故目前受益人的收益是来自于将来受益者缴纳的税款。由于经济发展和工资薪金的提高，再加上社会保障项目的扩大和受益额度的提高，因此，就会出现受益人的收益大于其之前缴纳的税款的情况。
③这些统计数字均转引自李林木《发达国家税制结构的变迁轨迹与未来走向》，《涉外税务》2009年第7期。
④魏新武《社会保障世纪回眸》，中国社会科学出版社2003年版。
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