注册会计师聘任机制：困境与改革，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,困境论文,机制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1 引言
独立性是注册会计师的基本要求。在目前的公司治理结构下，注册会计师的聘任、续聘、费用等事项往往掌握在被审计单位管理当局手中，使注册会计师难以独立于客户而做出客观的判断和决策。目前频频发生审计欺诈案，不仅是因为注册会计师缺乏诚信意识，与目前注册会计师的聘任机制不完善也有很大的关系。为了保证注册会计师的独立性，有必要完善注册会计师的选择、聘任机制。本文将对此进行初步的探讨，以期为完善我国注册会计师制度提供借鉴。
2 注册会计师聘任机制的历史考察
注册会计师聘任经历了一个逐渐发展演进的过程，这一过程是与公司治理的发展、演进相适应的。
从独立审计的产生来看，基于所有权与经营权两权分离，作为财产所有者的股东为了保护自己的利益，委托独立的审计人员对受托管理财产的经营者履行经济责任的状况进行审查、鉴证和报告，从而产生注册会计师审计。
在现代企业中，所有者将企业的生产经营委托给专门的职业经理人员，自己不参与公司经营。企业管理当局为了解除自己的受托责任，需要向所有者提供财务报表，以反映企业的财务状况和经营成果。而管理当局具有机会主义倾向，出于管理报酬、分红计划等动因，他们会操纵利润以虚报业绩，隐藏其偷懒和无能行为。为了保证管理当局提供的财务报表真实可靠，需要有一个独立的第三方来对报表加以验证，便产生了注册会计师审计的需求。南海事件发生后，英国议会聘请会计师Snell对南海公司进行审计，宣告了注册会计师的产生。在早期，注册会计师是由投资者或投资者的代表聘任的。
随着企业经营活动的日益复杂化，股权分散性和流动性的增强，股东难以直接与管理当局发生关系，而是通过资本市场与公司发生间接的联系。公司所有者与经营者之间的委托代理关系更加间接，同时股权的分散容易产生搭便车问题。在此情况下，公司股东便将内部控制和其他决策的权利委托给董事会，作为监督高级经理人员的最高的内部控制机制[1]。董事会产生的目的是在管理权与所有权分离的情况下保护股东的权利，其作用包括监督CEO和其他高级执行人员，批准公司的战略、监控（monitor）控制系统[2]。股东保留了一些重大事件的批准权，如董事会成员和外部审计师的选择、兼并以及新股发行等，这些权利的行使是通过股东大会来进行的[1]。但上述决策往往是由董事会作出后提交股东大会通过而已，外部审计师的聘任权逐渐转移到董事会手里。随着公司制度的进一步发展，尤其是西方发生“经理革命”后，虽然名义上由董事会决定经理人员的聘任，但实际上董事会成员自身往往由CEO提名和任命，公司的控制权很大程度上掌握在经理阶层。相应地，注册会计师的选择也掌握在管理当局手中。
目前，无论是在资本市场发达的美国，还是在处于经济转轨中的中国，注册会计师的聘任均很大程度上掌握在被审计单位的管理当局手中。在美国，大多数的董事会是由管理当局提名的，而与外部审计师相关的许多决策取决于董事会，因此管理当局对外部审计师的聘任具有很大影响，外部审计师不得不倾向于客户管理当局的会计政策[3]。在我国，尽管中国证监会在2000年5月发布的《上市公司股东大会规范意见》第十八条规定，会计师事务所的聘任由董事会提出提案，股东大会表决通过。但是我国上市公司同时存在大股东控制和内部人控制现象，聘任会计师事务所的真正权力实际上掌握在管理层及大股东手中。
由上述分析可以看出，在早期注册会计师是由股东聘任的，而随着公司规模的发展、股权的日渐分散，注册会计师虽然名义上仍是对投资者负责并向投资者报告，但实际上他们并不直接与投资者接触，而是通过股东大会来向股东负责，而股东大会又掌握在董事会手中，由于董事会的日渐虚化，从而导致注册会计师的聘任权实际掌握在管理当局手中。
3 现行聘任机制对独立性的侵蚀
现代经济理论为由管理当局来聘请注册会计师进行审计做出了辩解。根据Jensen和Meckling的理论，审计的需求来自于减少由于管理者与所有者之间信息不对称而导致的管理者的偷懒行为。他们认为管理当局将自愿通过聘请独立审计师监督其行为来提高其行为的可观察性[4]。从信息经济学的角度来看，由于管理当局和投资者之间具有信息不对称性，投资者对管理当局报告的信息是否真实可信心存疑虑，这种疑虑将导致企业股票的抑价（underpricing）。审计降低了不确定性，减少了投资者搜寻信息的成本，因而愿意以更高的价格购买公司的股票。因此高质量公司的管理当局有聘请审计师对财务报告进行审计以表明自己公司质量高、财务报告真实可信的动机，也就是有通过聘请事务所审计来传递公司私人信息的动机[5]。
尽管上述理论表明管理当局具有聘任外部审计师的动力，但现实中由管理当局决定注册会计师的聘任将会严重损害注册会计师的独立性。Abdelkhalik指出，对审计师独立性的潜在威胁来自于管理当局有聘请审计师和管理咨询的权力[6]。
美国独立性准则委员会（Independent Standards Board，ISB）2000年发布的《审计人员独立性概念框架》（征求意见稿）将审计人员独立性定义为“审计人员不受那些削弱，或根据合理的估计会削弱审计人员做出无偏审计决策的能力的压力及其他因素的影响”。DeAngelo将独立性界定为在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力[7]。
对聘任、解聘注册会计师的控制是注册会计师选择保持独立性或者妥协的关键因素[3]。如果注册会计师的聘任掌握在管理当局手中，相关的续聘、审计公费等事项也将受制于管理当局，其在经济上就已经不能独立，审计关系演变成为上市公司而不是上市公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。在此情况下，管理当局可以以解聘来威胁注册会计师，以迫使注册会计师不发表对其不利的审计意见（尽管这种威胁有时是潜在的）；处于弱势的会计师事务所和注册会计师如果不迁就管理当局，就有遭到解聘的危险，注册会计师就难以作出无偏的审计判断和决策。尤其在会计市场不健全、处于卖方市场的情况下，面对集被审计人和实际聘任者身份于一身的管理当局，注册会计师更难以保持独立。
注册会计师产生于受托责任，注册会计师的选择与报酬的确定是股东的工作，股东才是注册会计师真正的委托人，但在目前的公司治理中，注册会计师的任命及审计收费事实上是由被审计人（公司管理层）决定的，在此情况下，陷入困境的注册会计师很难继续履行其作为公众的看门人的职责。
Jensen和Meckling认为管理当局有自愿聘请高质量注册会计师的动机，信号传递理论更认为管理当局有聘请高质量会计师事务所审计的动机。笔者认为，上述观点建立在较为完善的资本市场条件下，在存在造假空间的情况下（如证券监管较为松散、会计准则质量不高、违规被发现的概率较小且即使被发现处罚力度也很轻、缺乏有力的投资者保护体系等），管理当局作为理性人，将在成本与效益之间进行权衡，如果造假的益处更大，他们将会选择聘请较合作的事务所，或者迫使注册会计师提供有利于自己的审计报告，以掩盖其经营不善和其他侵害股东利益的行为，而不希望聘请独立性高的事务所。就会计师事务所而言，如果选择与管理当局合谋的益处大于因揭露被审计单位财务报告存在的问题而保留的声誉价值，他们就会选择与管理当局合谋，出具虚假审计报告欺骗投资者（真正的委托人）。
因此目前的聘任机制极大地影响了注册会计师的独立性，导致注册会计师难以对被审计单位的财务报表的真实和公允性发表客观的意见。从注册会计师审计实践来看，注册会计师往往屈从于被审计单位的压力而丧失独立性，为其出具虚假的审计报告，即便是具有很高声誉的国际著名会计公司也难以例外，这与注册会计师的聘任制度有很大关系。
4 改进思路
如前所述，注册会计师审计产生于受托责任。在审计关系中，真正的审计委托人应当是剩余索取权人，即股东，而不是管理当局[6]。管理当局只应当是被审计人，而不应当同时担当委托人和被审计人的角色。目前的注册会计师聘任机制扭曲了正常的审计关系，损害了注册会计师的独立性。为了保证审计的独立性，应当对目前的注册会计师聘任机制加以改进，以校正被扭曲的审计关系。
改进的思路是将注册会计师的聘任权回归到投资者或能真正代表投资者利益的机构手中，避免管理当局介入注册会计师的选择、聘任、解聘、费用等过程。Mayhew和Pike的实验研究发现，由投资者来选择注册会计师将显著提高其独立性[8]。但由于股权的分散，单个投资者聘任注册会计师不具有现实性，因此由投资者的代表来聘任注册会计师可能更为可行。目前在由谁代表投资者聘任注册会计师的问题上尚存在不同观点。
（1）主要由独立董事组成的审计委员会决定注册会计师的聘任
由于独立董事与公司之间不存在所谓的重要关系，在经济上独立于管理当局，同时由于声誉机制[1]，因而能够抵抗住管理当局的压力，独立、客观地决定注册会计师的聘任。美国已经倾向于此种做法，2002年7月30日布什总统签署了国会以压倒多数通过的公众公司改革法案（Sarbanes-Oxley Act），该法案第301节规定，每家证券发行公司的审计委员会，应当对受雇于公司以编制、出具审计报告或相关工作为目的的注册会计师事务所的聘用、报酬以及监督，包括公司管理当局同审计师关于财务报告的分歧的协调负直接责任，每一个会计师事务所也应当直接向审计委员会报告。另外证监会国际组织（International Organization of Securities Commissions，IOSCO）发布的《关于会计师独立性以及公司治理对监督会计师独立性的作用的基本原则》指出，不论各国法律机制存在何种差异，被审计公司内部均应设立一个在形式上和实质上均独立于管理层并代表投资者利益的机构，来监督外部会计师的选取、聘任和执行审计，该原则中所称的机构实际上是指审计委员会。
实际上，由审计委员会来聘请外部审计师或评估外部审计师的独立性并对外部审计师的聘任做出建议并非一个新的观点。1986年，英格兰和威尔士特许会计师协会（Institute of Chartered Accountants in England & Wales，ICAEW）工作小组建议，审计委员会应负责特许会计师的招募和聘任、审计计划的审核和审计师发表的管理报告的复核。纽约股票交易所也规定，上市公司的审计委员会应负责审议外部审计员的任命、审计费用和审计员的辞职或辞退问题。1999年蓝带委员会（Blue Ribbon Committee on Improving the Effectiveness of Corporate Audit Committees）发布了《关于审计委员会的报告》指出，审计委员会应负责选择独立审计师，复核管理当局评估审计人员独立性时考虑的因素，与管理当局共同协助审计人员保持其超然独立性。
（2）建立能够代表股东利益的机构以决定外部审计师的聘任
Abdel-khalik认为，与注册会计师有关的决策权应授予不同的组织机关，由股东选择外部审计师，管理当局选择管理咨询师。他提出建立股东信托委员会（Sharehohler’s Board of Trustees，SBT），SBT的惟一责任是作出关于外部审计师决策，包括审计师的选择、报酬和替换。这样，聘任并保持外部审计师提供保证性服务（如对财务报告表达意见）的决策权授予给了SBT，而聘请相同审计公司提供咨询服务的决策权授予给了董事会。在这样的机制下，董事会不再参与与外部审计师的审计功能有关的决策，股东可以直接行使关于外部审计师的决策的权力，而不受董事会和公司管理当局其他组织的影响。SBT和董事会是两个互不重叠、独立建立的委员会，它是完全独立于管理当局的组织，由其来决定外部审计师的聘任和报酬，将在一定程度上保证外部审计师在形式和实质上都独立于管理当局和董事会[6]。
（3）由保险公司聘任外部审计师
有人提出，可以采用上市公司向第三方缴纳一定费用，由第三方代表公众聘请注册会计师的方式来保证审计的独立性。
2002年，Joshua Ronen提出建立财务报表保险制度（financial statement insurance），即上市公司不再直接聘请会计师事务所对财务报表进行审计，而是向保险公司投保财务报表保险，保险公司聘请会计师事务所对投保的上市公司进行审计，根据风险评估结果决定承保金额和保险费率；对因为财务报表的不实陈述或漏报给投资者造成的损失，由保险公司负责向投资者进行赔偿（设定一定的免赔额）[9]。该制度一经提出即引起轰动，一些美国议员甚至要求国会通过法令来推行这一制度。国内类似的观点如顾惠忠、赵宇龙和易琮提出，可以通过强制上市公司购买保险，然后由保险公司负责聘请注册会计师对上市公司审计[10，11]。
财务报表保险制度的理论依据是：保险公司为降低经营风险，势必要对上市公司财务报表进行严格的审计，因为保险公司需要聘请注册会计师对上市公司审计，上市公司就没有自己聘请注册会计师的必要了。由保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，注册会计师不再与上市公司经营者存在经济利益关系，因而具有超然的独立性。
（4）由政府机构（如证券监管部门）来聘任注册会计师
Sean M.O’Connor提出，可以由SEC直接与注册会计师签订协议，要求后者为投资公众的利益进行审计，审计公费由SEC从所有上市公司交纳的会费（standardized fees）来支付[3]。
我国学者王萍、孙文刚、黄世忠均认为可以由证监会负责聘任注册会计师[12，13]。杨芳和刘笑霞进一步提出上市公司向证监会缴纳年费，由证监会组成相关委员会负责招标选择会计师事务所，并支付审计费用[14，15]。
5 对上述建议的评价及本文的观点
上述建议均具有一定的参考价值，但每种方案也都有其缺陷，一些建议缺少可操作性，难以实施。
（1）关于由审计委员会聘任注册会计师。从理论上说，由代表全体股东利益的独立董事来决定注册会计师的聘任可以解决注册会计师的独立性问题，但如果没有健全的制度保障，独立董事自身都不独立，就不能保证其聘任的注册会计师的独立性。设立股东信托委员会来聘任注册会计师的设想也难以保证这些信托人自身的独立性。
（2）关于由保险公司聘任注册会计师。利用保险公司具有较强的为避免支付赔偿而聘任高质量的审计师进行审计的动机，可以较好地解决审计质量问题。但提供虚假财务报告的行为人是上市公司管理当局及董事会等主体，将财务造假的责任从管理当局转移到保险公司不尽合理。再高质量的审计也难以发现所有的错弊，而一旦发生民事诉讼，其赔偿额相当巨大，未必会有保险公司敢于开办此险种。在目前的注册会计师责任保险制度下，保险公司也仅承担注册会计师过失引起的责任，而不包括欺诈引起的民事赔偿，保险公司聘任注册会计师的做法将使保险公司责任过大。
（3）关于由证监会或其他中介机构聘任注册会计师。由证监会聘任注册会计师固然可以避免上市公司管理当局故意选择与其合作的事务所，但是有这样几个问题：①不同规模、不同性质的公司，审计需要花费的时间和精力不同，相应的审计收费也不同，如果所有上市公司均交纳相同数量的会费有碍公平。②一些上市公司为了传递公司质量的信号，本身可能会选择著名的会计师事务所进行审计，由证监会指派将剥夺公司的这一权利。况且，证监会也并非能够完全代表投资者利益，其选择的事务所也未必是高质量的。③可能导致事务所与公司之间的沟通障碍，不利于审计的进行。
袁国辉提出由真实会计信息的使用者来委托注册会计师进行审计[16]，这也不易于操作。因为真实会计信息使用者包括政府及政府部门、所有者、公司高级雇佣群体、公司员工、债权人、潜在利益相关者、竞争对手和合作伙伴等群体，这些团体的利益存在差异，他们不愿单独承担成本去进行委托。而且上述群体范围相当广泛，难以准确地界定。另外是否应当允许竞争对手等群体聘任注册会计师对公司财务报表进行审计也很值得商榷。
上述方法中尚没有一个能很好地解决注册会计师的聘任问题，但从保证注册会计师的独立性来看又必须要进行改革。笔者认为，不能依靠单一的制度解决问题，应建立一套综合的制度配合，应当通过完善独立董事和审计委员会制度，并辅之以其他相关制度来完善注册会计师的聘任机制。
（1）由独立董事组成审计委员会负责注册会计师的聘任、解聘、报酬，从而一定程度上减少管理当局的介入。审计委员会对股东大会负责，并应将注册会计师独立性和专业胜任能力的评估报告交证监会、证券交易所，同时向投资者进行充分披露，并接受关于外部审计师独立性的质询。
（2）实行定期强制轮换制度，规定一定期限后，必须要变更注册会计师及事务所。对于强制变更合伙人还是变更事务所目前存在不同的认识。笔者认为，可以要求一定期限（如3年）必须更换合伙人，较长一点的期限（如5年）则必须更换事务所。
（3）引入同业复核制度，对于利润操纵动机强烈的公司（比如ST公司、有关指标处于资格线附近的公司），证监会可以委托其他事务所进行复核。
（4）作为补充，允许公司监事会代表公司委托其他注册会计师对公司财务进行审计和查核，并规定相关费用可以计入公司经营费用。监事会聘请注册会计师不是常规的审计业务，而是为了避免由审计委员会聘任的注册会计师发生舞弊和过失，是在审计可能存在问题时才进行的。这也可以使独立董事和监事会在注册会计师聘任方面进行协作。
上述措施的关键是完善独立董事及审计委员会制度，因此建议从三个方面建立健全审计委员会制度。
（1）进一步完善独立董事制度，对独立董事的任职资格、任期、报酬、聘任程序、工作时间、法律责任等作出更加明确而严格的规定，使独立董事的责权利相匹配[17]。
（2）规定所有上市公司应建立主要由独立董事组成的审计委员会，审计委员会中还可包含一定数量的主要债权人、中小股东代表。为了保证审计委员会能够从事与外部审计委托、独立性评价等相关的工作，其成员需具有财务、会计、审计或法律背景。
（3）在公司法中明确规定审计委员会的职权，从而保障审计委员会在注册会计师聘任方面正当行使职权。
尽管上述措施并不能完全解决注册会计师聘任困境，但由于其结合了几种措施，使投资者（本身及通过独立董事）、证券监管部门、注册会计师行业等有机会介入注册会计师的聘任及其他相关事宜，从而最大限度地减少管理当局的影响，可能比上述单一的方法更为有效。
6 结论
注册会计师应当独立于被审计单位的管理当局。在目前的公司治理下，注册会计师的聘任事实上掌握在被审计单位管理当局手中，从而侵蚀了注册会计师的独立性，使得注册会计师难以对被审计单位的财务报表发表独立、客观的意见。
为了提高注册会计师的独立性，关键是要改革审计聘任机制，将注册会计师的聘任权交到投资者手中，或起码是交到一定程度上代表投资者利益的、独立于管理当局的机构手中，以减少管理当局对注册会计师聘任过程的干预。对此，学术界和实务界提出了不同的改革构想，但这些构想均存在或多或少的不足。笔者认为，目前应当以独立董事为主组成审计委员会，由其具体负责聘任注册会计师，同时引入同业复核、强制轮换等制度，并加强对注册会计师聘任过程的监管。
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