经济全球化下的国际税收协作机制及发展趋势，本文主要内容关键词为：发展趋势论文,经济全球化论文,税收论文,机制论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经济全球化的深入发展，带来劳动力、资本、技术等生产要素日益频繁的国际流动。经济活动及涉税信息、征管问题的国际化与税收管辖权的局限性之间的矛盾不断加剧。为解决这一矛盾，国际税收协作，尤其是国际税收情报交换与征管互助已成为国际税收领域亟待研究的重大前沿课题。近年来，OECD、20国集团等国际经济组织分别采取措施，全方位推动国际税收协作机制的发展，使其在广度、深度、质量上不断取得新进展。本文拟从全球化视角介绍与分析税收情报交换和税收征管互助等国际税收协作机制的最新进展和启示，以期推动我国国际税收协作相关理论和实践的进一步发展。
一、经济全球化背景下，不断通过税收协定加强国际税收协作成为必然
加强国际税收协作是经济全球化的必然要求。通过税收协定和相关税收协议加强税收情报交换、征管互助等国际税收协作是应对经济全球化及技术创新的需要，也是加强税收管理的必然要求。
（一）国际税收协作是应对经济全球化的需要
随着经济全球化不断全面、深入发展，跨国企业经营、纳税战略日益全球化，要求各国税务当局进行更大范围和深度的税收情报交换、征管互助。
经济全球化中的信息不对称使偷税、避税的机会增加，从而导致税收上的道德风险和逆向选择。30年前，全球仅有10～15个避税地。目前，这一数字翻了3倍。这些避税地掌控11.5万亿美元资金，比20年前增长了近20倍。据估计，美国由于避税地导致的损失每年约为1 000亿美元。①避税地持有的财富导致世界各国政府每年损失了2 550亿美元的税收收入。②这客观上要求各国进一步加强国际税收协作，尤其是通过加强税收情报交换、征管互助来解决信息不对称问题和境外税款的征纳问题。
（二）国际税收协作是应对技术创新及电子商务的需要
信息技术的不断创新和发展使得传统的管理活动与管理地点之间的联系弱化。视频会议、网络劳务提供使税务主管当局难于确定会议召开、劳务提供的具体地点。随着信息技术的不断发展和商业应用，近年来电子商务呈快速发展趋势。2008年我国电子商务交易额近20 000亿元。据估计，2009年我国电子商务交易额在25 100亿元、2010年将达32 200亿元。这意味着，中国B2B电子商务交易额未来两年将呈现28%的高位增长。③
信息技术创新和电子商务的迅猛发展对税收征管带来前所未有的挑战，如电子商务不受地理上的国界限制，国际税收中的收入来源地和居民的概念在一些情况下难以使用，由此导致的国内信息不足等。这些挑战促使信息交换、征管互助等国际税收协作的需求不断增长。
（三）国际税收协作是提高国际税收管理水平的需要
在经济全球化、电子商务不断发展的背景下，避免双重征税的难度不断加大，避税的手段不断翻新。侵蚀税基、延期纳税、套利等避税行为不断增加。避税地实行无税或低税税制以及宽松的金融管制政策，同时又实行较正常国家更为严格的银行保密制度，加剧了税收管理的难度。虽然近期许多避税地承诺进行情报交换，但相当比例的避税地尚未修改国内立法，也尚未进入实质实施阶段。而与此同时，税收管理并没有完全跟上时代的步伐：各国税务主管当局并未能有效解决有限的税收管辖权与经济活动的跨国性质之间的矛盾。信息不对称、征管权的限制日益成为国际税收管理水平进一步提高的桎梏。为了解决这一问题，不断加强国际税收管理，强化税收执法，各国越来越重视国际税收协作，尤其是国际税收情报交换和税收征管互助。
二、国际税收协作的法律基础——双边、多边税收协定（协议）
目前，国际税收协定的法律基础主要是世界各国签订的双边税收协定，包括情报交换协议等从税收协定延伸出来的税收协议。此外，也有一些国家签订了多边税收协定来解决国际税收情报交换问题和征管互助问题。
（一）双边税收协定的签订状况
截至2007年底，世界上174个国家（地区）共签订双边国际税收协定2 730个。这些协定中绝大多数都包含情报交换条款（目前签订征管互助条款的尚不多），规范了情报交换的范围、限制、银行信息的获取等。
（二）国际税收协定的特点
综合分析世界上174个国家（地区）签订的2 730个税收协定，具有如下特点：
1.以所得和财产类税收协定为主体，包含部分情报交换协议。这174个国家（地区）签订的税收协定绝大多数是关于所得和财产的，但也有个别的税收协定没有对规范的税收项目做出具体规定，如阿尔及利亚与奥地利、韩国、卡塔尔、乌克兰、阿联酋等国签订的税收协定就属于此类协定。还有个别协定是关于（海上、空中）运输的，如阿尔巴尼亚与荷兰签订的税收协定、阿富汗与印度签订的航空运输税收协定等。另有一些国家和避税地签订了税收情报交换协议。
2.发达国家签订的税收协定较多，双边税收协作法律基础良好。税收协定的签订，往往是因两国经贸往来增加，加大了通过税收协定协调相互国际税收关系、加大国际税收协作的需求而产生的。发达国家更加全面深入地融入了经济全球化、一体化，跨国经济往来较其他国家更为频繁，对税收协定的需求也更为强烈。各国签订的税收协定中，38％是发展中国家同发达国家签订的，27％是发达国家之间签订的，16％是发展中国家之间签订的，11％是发达国家与中南欧洲国家及独联体国家签订的，6%是发展中国家与中南欧洲国家及独联体国家签订的，其余2%是中南欧洲国家与独联体国家签订的。截至2005年底，签订协定最多的10个国家均为发达国家：美国签订175个，英国签订164个，法国签订140个，荷兰签订134个，瑞典签订129个，瑞士签订128个，加拿大签订121个，丹麦签订120个，挪威签订118个，德国签订117个。2007年签订的69个双边税收协定中，有52个有至少一个缔约方为发达国家，另外17个为发达国家之间缔结的。比利时和卢森堡在2007年签订的双边税收协定最多，分别签订了7个税收协定；其次是美国和英国，各签订了5个税收协定。④
3.避税地签订的税收协定相对较少，被动参加国际税收协作。由于避税地的特殊税收政策，世界各国担心避税地滥用税收协定或利用其他手段利用税收协定避税，所以都尽量避免与避税地签订全面的税收协定。与此同时，避税地也不愿在税收协定中加入情报交换等条款。因而，反映在签订税收协定的数量上，各避税地签订的税收协定相对较少。此外，相比较而言，所得和财产类的税收协定比运输类税收协定更容易被避税地用来避税，所以，在避税地签订的税收协定中，有很多是运输方面的税收协定，另外还有税收情报交换协议。如百慕大群岛到目前为止仅与美国等国家（地区）签订了情报交换协议；巴拿马也仅与阿鲁巴、荷兰、荷属安地列斯群岛、美国以及乌拉圭签订了航空和海运或其他运输方面的税收协定。
（三）多边协定
1.荷比卢经济共同体协定。荷比卢经济共同体协定是最早探索征管互助的多边协定之一。荷兰、比利时、卢森堡于1952年9月5日签订了该协定。该协定的征管互助范围涵盖了所有的直接税和间接税，甚至包括了由地方政府征收的税种。
2.北欧五国税收互助协定。北欧五国税收互助协定于1972年生效以来，有效地推动了北欧国家在反国际逃避税领域的国际协作。1989年修订后，该协定涵盖了较广的范围，包括税收情报交换、欠税的追缴、管理方法等。
此外，欧盟、欧洲理事会和OECD也先后向成员国开放多边税收协作协议的签署。OECD税收情报交换协议除了有双边模式范本，也提供了签订多边协议的范本。
三、国际税收协作最新发展趋势
（一）国际税收情报交换的最新趋势
近年来，OECD、20国集团等国际经济组织分别采取重要举措，从多个层面推动国际税收情报交换，使其在广度、深度、质量上不断取得新进展。
OECD于2002年发布了《税收情报交换协议范本》（以下简称《范本》）。多数避税地迫于国际压力，承诺进行有效的税收情报交换。2004年OECD修订了其税收协定范本第26条“情报交换条款”，其内容主要包括：谈签税收情报交换协议，修订税收协定范本的情报交换条款：取消国内税收利益、取消银行保密限制、拓展情报交换范围。2005年召开的全球税收论坛也将税收情报交换作为主题，并将税收情报交换协议的签订与税收协定的签订一同作为各国参与国际税收协作的重要指标。截至2009年4月7日，38个避税地均已经做出相应承诺——税制透明并同意进行有效的情报交换。以此为契机，各主权国家纷纷与有关避税地谈签税收情报交换协议。截至2009年4月17日，已签署的此类双边协定已达71个，⑤目前，有些还在谈签中。这对各国税务当局获取必要的涉税信息、防止税收流失以及维护良好的国际税收秩序起到了重要的保证作用。
与此同时，继2004年签署了旨在推动税收情报交换和税收透明度的《柏林宣言》后，20国集团于2009年4月2日伦敦峰会上发布公报，声明：20国集团将针对不合作的税收管辖权区域（包括避税地）采取行动。20国集团坚持对这些地区实施惩罚措施以保护成员国的公共财政体制和金融体制。银行保密的时代已经终结。OECD于2009年4月2日发布了税收情报交换国际标准执行情况的名单。该名单将税收管辖权区域分为：已经实质实施税收情报交换国际标准的区域，包括中国、美国、英国、德国、日本、希腊等40个国家和地区；已经承诺税收情报交换国际标准但尚未具体实施的区域，包括百慕大、巴哈马、安道尔、安提瓜等34个避税地和瑞士、澳大利亚、卢森堡、新加坡等8个其他金融中心；未承诺情报交换国际标准的国家，包括哥斯达黎加、菲律宾、乌拉圭、马来西亚（纳闽岛）等4个国家。②
（二）征管互助方面的最新进展
1.OECD税收协定范本增加税收征管互助条款。在2003年的修订中，OECD在其税收协定范本中增加了第27条：协助征收税款。协助征收税款条款的提出使国际税收协作在税收情报交换的基础上又向前迈出了一大步，是国际税收协作领域的重大进展。该条要求缔约双方在税款的追缴方面相互提供协助。并且，这种协助并不受协定第1条“人的范围”和第2条“税种范围”的限定，即协助征收的税款可以是双方的任何税种，以该税种不与签订的税收协定或缔约方缔结的其他协定相抵触为限。在协助征收税款的同时，还可以一并征收与税款有关的利息、行政罚款，以及征收或保管成本。被请求方应当采用与其追缴本国欠税同样的适用法律为请求方追缴税款。联合国2001年的税收协定范本没有列入相关条款。
2.多边协定取得一定进展。2008年4月，德国签署了OECD税收征管互助协定，成为该协定的第16个签字国。截至2009年7月1日，税收征管互助协定具体签订、生效情况见下表：
四、关于加强我国国际税收协作的思考
（一）吸纳最新成果，完善我国国际税收协作的法律基础
近年来国家税务总局越来越重视国际税收协作，尤其是在税收情报交换和税收征管互助方面：1.2005年执行了《税收情报交换工作规程》。2.在2007年发布的《关于做好我国企业境外投资税收服务与管理工作的意见》中也强调了“积极与我国企业投资所在国税务当局开展情报交换；与我国境外投资较多的国家建立税收征管互助机制，通过授权代表访问和同期税务检查对我国企业境外投资行为开展税务调查和取证工作。”等。3.《2008年国际税收工作重点》提出了“加强与外国税务当局和国际组织的合作与交流，积极开展税收情报交换，建立税收征管互助机制”。但是，我国税收情报交换和征管互助仍存在法律基础不足的问题，如签订的税收协定情报交换条款有许多没有吸纳OECD税收协定范本最新的修订成果，税收情报交换协议、征管互助协议谈签滞后，征管互助条款尚未在签订的税收协定中体现等等。
目前，我国实际利用外资中有相当比例来源于避税地。据商务部统计，2008年我国实际利用外资额排名中，作为避税地的英属维尔京群岛仅次于中国香港，居第2位。另外，同为避税地的开曼群岛、萨摩亚群岛和毛里求斯分列第5位、第8位和第10位，占我国实际利用外资前十位国家（地区）投资额的28.84%。⑦为了有效解决上述问题，遵循国际惯例，与上述避税地谈签税收情报交换协议已成为我国的必然选择。我国应努力借鉴国际先进经验，积极就国际税收协作的相关条款推动与有关国家或地区的谈判与协商，争取对有关税收协定进行修订，完善法律规定，堵塞协定漏洞；吸纳OECD修订协定范本相关条款的最新成果，重点完善情报交换条款，加速与各避税地谈签税收情报交换协议，并与主要投资、贸易伙伴国签订征管互助协议；考虑将征管互助条款加入我国谈判范本，积极推动谈签征管互助条款。通过以上方式充分发挥税收情报交换和征管互助的作用，解决信息不对称问题和征管能力的局限问题，不断加强国际税收征管能力。
（二）相关工作中应注意的问题
1.在谈签税收情报交换协议和征管互助协议中应当遵循对等的原则，注意税收利益和非税利益的协调，关注税收情报交换和征管互助的成本控制。在相关协议签署后，应当运用好相关手段，并敦促相关避税地修改其相应的法律，为协议实施扫清障碍，确保协议的有效实施。
2.作为OECD的观察员，我国应与OECD财政事务委员会保持更为密切的联系，就有关国际税收协作的相关法律及时与OECD进行沟通协调；在法律允许的范围内，与OECD保持相关政策的协调一致，从而进一步推动我国国际税收协作工作。
注释：
①CBC NEWS，WASHINGTON，Congress Hears Offshore Tax Haven Secrets，July 17，2008，http：//www.cbsnews.com/stories/2008/07/17/national/main4267041.shtml?source=related_story.
②NEW ECONOMICS FOUNDATION，Tax Lost in Havens Costs $255 Billion a Year，http：//www.neweconomics.org/gen/news_taxhavens.aspx.
③《IDC白皮书：电子商务服务业2008年逆市扩张30%》，IDC中国，http：//www.donews.com/Content/200901/f015d0a6c2134a7fb48bbbdf8801a4c9.shtm。
④联合国，《2008年世界投资报告》（World Investment Report 2008），http：//www.unctad.org/Templates/WebFlyer.asp?intItemID=4629&lang=1。
⑤Tax Information Exchange Agreements(TIEAS)，http：//www.oecd.org/document/7/0，3343，en_2649_33767_38312839_1_1_1_1，00.html.
⑥乌拉圭已于4月3日承诺实施税收情报交换标准。
⑦根据商务部数据分析整理，http：//www.mofcom.gov.cn/aarticle/tongjiziliao/v/200902/20090206021530.html。
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