应税所得的法律问题探讨，本文主要内容关键词为：法律问题论文,所得论文,应税论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
本文以所得税法的国际惯例为依据，对应税所得的若干法理问题进行探讨，指出：各国学者虽对应税所得有不同的主张，但各国立法时并未拘泥于某一学说，而是根据自己的国情，建立其所得税法理论体系。从各国所得税法的理论和实践看，应税所得可界定为：法人和自然人在特定时间具有合法来源性质的并以货币形式表现的纯所得，从总体上可概括为经营所得、财产所得、劳动所得、投资所得、其他所得五类。我国应税所得的立法基本上与国际惯例接轨，要完全接轨，须进一步完善我国企业所得税法和个人所得税法。
对法人和自然人的所得依法课税，是现代世界各国税法的基本制度和国际惯例。但对作为所得税法客体的应税所得如何界定和分类，这既是一个涉及所得税立法的实践问题，又是一个长期困扰各国税法学界的理论问题。本文拟就此问题进行一些探讨。
一、应税所得的主要学说及评析
何谓“应税所得”？在各国税法学界至今众说纷纭，尚无统一定论，其主要的代表性观点有以下四种，这四种观点虽各有其合理之处，但亦均有所不足。
１．“流量学说” 代表人物是费雪。他认为所得是特定课税期间内所消费的财产及劳务之货币价值［（１）］。该学说有一个显著特点：即所谓在特定课税期间内所消费的财产及劳务之货币价值，并不包括未消费部分之价值，即不包括个人的储蓄，换言之，如果对储蓄课税，尔后对储蓄所产生的所得再行课税，无异于重复课税。笔者认为，这种观点有不妥之处，因为未消费部分的所得是一类所得，而储蓄所产生的收益是另一类所得，对两类所得课税，并无重复现象，况且如不对未消费的储蓄课税，而仅课征消费部分价值的税，则这种所得税与消费税没有什么两样。同时，有能力储蓄的人，大多数为收人比较丰厚的人，如对其储蓄免税，从公平赋税原则来看，是相矛盾的。但是，费雪这一观点对于资金不足、急需积累资本的发展中国家，是可以借鉴的。若就鼓励储蓄不在于对储蓄本身免税，而在于对储蓄所生利息免税而言，费雪的观点也有不足之处。
２．“周期性学说” 代表人物是普伦。他认为所得具有重现性，是可供消费的收入［（２）］。该学说比流量学说具有进步性，因为周期性学说可供消费的含义，包括已消费和未消费两部分，即把储蓄列为课征对象，这样能符合公平赋税的所得税法原则。但是，该学说的不足之处在于何种所得且有重现性，何种所得又不具有重现性则非常模糊，使征税机关征税困难重重。同时，该学说排除了偶发所得，而偶发所得在实践中往往数额巨大，且多数具有剥削性质，若对此不征税，不符合课税公平及普遍原则，也不符合对此征税的国际惯例。
３．“纯资产增加说” 代表人物是美国的西蒙。他在《个人所得税》一书中指出，“所得是人们的货币表现的经济力量在一定时间起讫点上的净增加”［（３）］，换言之，应税所得是一定期间资产增加额减去同一期间内资产减少额之后的余额。按这种观点解释，纳税人在一定期间内任何原因造成的所持资产的净增额都应列入应税所得的范围，不但包括经常性、连续性所得，也包括临时、偶然的一次性所得。这一学说比流量学说和周期性学说更完整，因为该学说坚持经济能力是纳税能力的基础，而纯资产的增加表明纳税人经济能力的增强，取得收益所支付的必要费用应予扣除，同时，无论所得来源如何只要表示重现性或偶发性所得的均应包括在内，这符合现代所得税法的赋税公平及普遍原则，但该学说将非市场的消费项目包括在内，既不合情，又在税务行政上难以处理。
４．“所得源泉说” 美国最高法院１９２０年对此作了解释，所得“系出自资本或劳动或同时出自两者的收益”；英国学者塞利格曼１９２５年也解释说，所得是“用来满足需要，并可用金钱衡量的经济物资的流入”［（４）］。依据这种学说，所得发生的形态应具备循环性和反复性的条件。应税所得应为连续不断的收入，如工薪、经营利润、股息、利息、租金等，扣除相应费用后的纯收入，不应包括销售资产的利得、继承所得第一次性所得。这种学说同纯资产增加说一样，基本上符合现代所得税法发展的趋势。
应当指出，世界各国在确定所得税法客体的应税所得时，很少拘泥于某一学说，而是依据本国的政治经济和社会状况，建立各自的所得税法理论体系。
二、应税所得的法律界定
在探讨应税所得的定义前，有必要区分与之相联系的一般所得、总所得的概念。一般所得是全部所得，但并非所得税上的总所得。这在于各国的所得税法中，一般有征税所得和非征税所得的区别，非法征税所得，如国债利息，对纳税人来讲，虽然也是所得，但它却不包括在总所得的范围内，故这种所得也就是无须纳税的所得。总所得是指各种征税所得之和，然而，各国税法却又并非按总所得征税，而是按应税所得征税。
综观各国所得税法，应税所得通常规定为：自然人或法人在一定期间内对劳动、经营、投资或将财产、权利提供他人使用而获得的连续性收入中，扣除为取得收入所需必要费用后的余额。但是，社会经济活动以及人们从事的业务是多方面的，纳税主体取得的所得也是形态不同，种类繁多。对此，所得税立法时有广义与狭义两种解释：广义的解释则视一切收益为所得，不论其来源、方式及是否合法；狭义的解释认为，所得仅限于运用资本，从事营业和提供劳务取得的收益、利润和报酬等。由此可见，在税法上对之作出概括规定，是明确应税所得的重要法律依据。但是，这并不能解释各国应税所得的全部含义，其基本理论，尚需通过各国的所得税法的基本条文作出相应的解释，才能完整地体现出来。
笔者认为，应税所得是指法人和自然人在特定时间（通常为１年）所具有的合法来源性质的连续性的以货币形式表现的纯所得。从这一概念我们可得出应税所得具有以下法律特征：
１．应税所得是具有合法来源性质的所得 自然人和法人从事生产或商业经营等取得的所得，须是国家经济政策和法律允许并予以保障的所得。这类所得均属于各国所得税法所规定的应纳税所得的范围。至于如走私、贪污、盗窃、赌博、抢劫、诈骗等非法所得，都不应列入所得税的征税范围，各国均将依法予以没收。英国著名经济学家埃德温·坎南指出：“吾人之所谓所得，必将不合法与偶然所得除外，而仅指正轨并有恒久性的所得”［（５）］。这个基本观点是西方国家这一研究领域的专家学者所一致公认的。我国《企业所得税暂行条例》第５条、《外商投资企业和外国企业所得税法实施条例》第２条、《个人所得税法》第２条所规定的应税所得均为合法所得。
２．应税所得一般应是连续性的所得 如前所述，埃德温·坎南在指出应税所得为合法所得的同时，也强调应当将偶然性的所得排除在应税所得之外，而只计入经常性的所得。对于企业（公司）所得税来说尤为重要，否则非连续性的所得亏损就不可能用以后年度的盈余弥补。但在第二次世界大战以后，不少学者主张将偶发性的所得，如特许权使用费等，纳入应税所得范围进行征税［（６）］。从各国税法的实际规定看，一些一次性或偶然性的所得都是作为应税所得计征所得税的。但总体上看，大多数国家的应税所得均以经常性或连续性的所得为主。关于应税所得须是连续性所得的问题，我国《企业所得税暂行条例》、《外商投资企业和外国企业所得税法》是这样规定的，但《个人所得税法》既有连续性所得的规定，又有偶发性所得的规定。
３．应税所得应为货币所得 税法所规定的所得，仅限于经济上的所得，而不包括精神上的所得。精神上的所得如荣誉性、知识性的所得和体质上、心理上的收益，都不属于应税所得范围，对此，各国税法都有明确规定［（７）］。而经济上的所得包括现金所得和实物所得。实物所得如不能用货币衡量和计算其价值，则无法按率计征。因此，各国都规定，应税所得应当是能以货币示其价值的所得。所得税额通常以本国货币为计算单位，所得税额为外国货币的，要按外汇牌价或其他方式折合成本国货币缴纳税款。纳税义务人取得的应税所得，如有实物或有价证券，则应当按照当时取得的市场价格或其他方式折合成金额计算纳税。可见，应税所得是指货币所得或能以货币衡量和计算其价值的所得。
４．应税所得须是纯所得 各国税法规定的应税所得，通常分为经营所得、财产所得、劳动所得、投资所得和其他所得五类。纳税人在取得上述任何一项所得的过程中，均会有相应的物化劳动和活劳动的投入和支出。因此，只有在依法作了合理扣减消耗和支出后，才能依法课征所得税。从各国所得税法的规定看，对股息、利息和特许权使用费这类投资所得，大多数国家都并不扣减费用，而按毛收入金额降低税率，采取预提所得税的方式征收，这是因为这类投资所得的支付者往往有固定的营业场所，而取得者都比较分散，并且这些所得都还有可能分散在其他国家，不便于按通常的程序和方法计征。故各国一般都采取单独规定比公司所得税税率低的比例税率，按毛收入金额（不扣除任何费用）征收预提所得税。这种通过以规定低比例税率计算征税的简单方法，一方面保证了有关国家分享征税的权利，另一方面在确定税率时已考虑了计算征税后应扣除成本费用的因素。因此，这种预提所得税的税基仍然是对这类投资活动的净收入的征税。
三、应税所得的国际基本分类
基于不同的应税所得理论，各国所得税法规定的应税所得的范围大小不一，如日本所得税法将应税所得分为：利息所得、红利所得、不动产所得、事业所得、酬薪所得、退职所得、山林所得、转让所得、临时所得、杂项所得十类［（８）］。美国《国内收入法典》将应税所得分为利息、股息、个人服务所得、租金和特许权使用费、不动产处理的所得，购入的动产出售所得，保险所得，某种飞机、商船和铁路机车所得几类［（９）］。无论各国所得税法对应税所得是采取列举法，还是概括法，但从总体上可以归结为以下五类。
１．经营所得 亦称营业利润，在一些国家税法中称之为事业所得。是指个人或公司从事工业、农业、畜牧业、建筑业、金融业、服务业等一切生产性或非生产性经营活动所取得的纯收益。按照各国税法的规定，确定纳税人某项所得是否有经营所得，依据在于纳税人取得该项所得的经济活动是否为其主要经济活动。如日本判断某些所得是否为营业所得，要考虑纳税人的活动规模、形式、对象以及范围等因素，以社会一般观念作出最终决定。律师的所得多数情况下不属于酬薪所得，而属于营业所得；因山林的采伐或转让发生的所得，尽管其采伐或转让是为营业进行的，但取得山林后经过５年时，其采伐或转让的所得也不属于营业所得，而构成山林所得。又如我国内资企业的生产、经营收入，是指纳税人从事主营业务活动取得收入，包括商品销售收入、劳动服务收入、营运收入、工程价款结算收入、工业性作业收入、利息收入、保险收入，以及其他作为企业主营业务的收入。
２．财产所得 指纳税人凭借拥有的财产或通过销售财产所获取的收益。财产所得又分为两类：一类是不动产所得和动产所得，即纳税人从拥有的不动产（如土地、铁路、矿藏等）和有形动产（如机器设备、船舶、飞机、艺术品等）出租所取得的租金收入；另一类是因财产包括各种动产和不动产的转让过程中所产生的溢余收益，这类所得通常称为资本利得。
３．劳动所得 指个人从事劳务活动所获取的报酬，通常是个人所得税法的纳税客体。劳动所得分为独立劳动所得和非独立劳动所得。非独立劳动所得，也称工资、薪金所得，是指因雇佣关系或相当于该关系所取得的工资、薪金、奖金、津贴等工资性报酬，也包括由雇佣关系而取得的退休金、抚恤金、年金等。我国将其规定为“个人因任职或者受雇而取得的工资、薪金、奖金、年终加薪、劳动分红、津贴、补贴或者受雇的有关其他所得”［（１０）］。独立劳动所得，也称劳务报酬所得，是指自由职业者从事专业性劳务取得的报酬。我国个人所得税法将其定义为“个人独立从事设计、装璜、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务等所得”［（１１）］。
劳动所得并非需要以货币形式表示，货币以外的资产或其他经济利益，只要具有劳务对价性质，也包括在劳动所得之内。如日本判例表明，无息贷款中相当于利息的金额、增加资本投资的付款、发给通勤用的出租汽车公司的车票、负担职工入学学习的授课费，都属于劳动所得之列。然而，并非因雇佣关系或相当于雇佣关系所支付的金钱或经济利益均构成劳动所得，如出差旅费、服装费等因执行公务直接需要的给付，不应包括在劳动所得之列［（１２）］。
４．投资所得 指法人或自然人通过直接或间接投资形式所取得的股息、红利、利息、特许权使用费等项收益。股息、红利是因占有公司资本股份或合资经营等非债权关系产生的分享利润的权利取得的所得。日本所得税法规定，因法人资本或出资减少及其它一定理由，股东从法人接受货币或其他资产金额的合计额中，超过与该股东的股票或出资相对应的资本等金额部分，由于具有处分利润累积金的性质，因此视为利润分红或盈余金分配，作为红利所得课税。利息是由种种债权取得的所得，包括存款、贷款利息、各种债券利息以及因垫付款、延期付款所取得的利息。构成利息所得核心的是储蓄存款利息，但消费信贷契约贷款利息不包括在利息所得之内。特许权使用费是指标工业、商业或科学设备和有关情报供人使用，以及将专有技术、专利、商标、设计、图纸、配方、程序和著作权提供给或允许他人使用而收取的作为报酬的各种款项，日本将其列入杂项所得之内。投资所得是纳税人凭借占有资产而产生的利润追索权所获得的收益，属无形动产所得。
５．其它所得 除以上四类主要应税所得外，一些国家规定的应税所得还包括保险赔偿金、终身劳保津贴、投机行为所得、博彩收入等，少数国家也将遗产继承所得、财产赠与所得等列为应税所得范畴。
四、我国应税所得的法律调整
我国所得税立法基本上与国际惯例接轨，依不同性质的所得税界定其应税所得。
《企业所得税暂行条例》规定，企业所得税的应税所得是指内资企业来源于中国境内、境外的生产经营所得和其他所得。具体分为生产经营所得和其他所得两大类。前者指企业的主营所得，即从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务等的所得；后者指主营所得以外的一切所得，包括股息（纳税人对外投资入股分得的股利、红利收入）、利息（纳税人购买各种债卷等有价证券的利息、外单位欠款付给的利息以及其他利息收入）、租金（纳税人出租固定资产、包装物以及其他财产而取得的租金收入）、转让各类资产（纳税人转让固定资产、有价证券、股权以及其他财产而取得的收入）、特许权使用费用（纳税人提供或者转让专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权而取得的收入）以及营业外收益等所得。原国有企业所得税条例将国有企业应税所得规定为利润所得和其他所得，而其他所得只包括从其他联营企业或其他企业分得的利润和取得的股息，购买各种债券的利息（不包括国库券）以及营业外收益等。对于国有企业的租赁收入、固定资产盘盈收入、罚款收入及现金的溢余收入、受赠等等未作明确规定。但近年来，国有企业来自这方面的收入已越来越多，如不及时将其纳入征税范围，就会使国有企业所得税税基受侵蚀。所以，《企业所得税暂行条例》将其纳入应税所得，并将集体企业、私营企业的上述收入亦纳入其应税所得范围［（１３）］。
涉外企业的应税所得，包括“生产经营所得”和“其他所得”。生产经营所得是指从事制造业、采掘业、交通运输业、农林牧渔业、水利业、商业、金融业、服务业、勘探开发作业以及其他行业的生产经营所得。涉外企业所得税法采用总机构所在地标准和营业地标准判定某项生产、经营所得是否为应纳税所得。外商投资企业只要在中国境内设立总机构，则其来源于中国境内、境外的一切生产、经营所得均为应税所得。外商投资企业在中国境内或者境外分支机构的生产、经营所得由总机构汇总缴纳所得税。外国企业在中国境内设立营业机构、场所的，其来源于中国境内的生产、经营所得为应税所得。其他所得是指利润（股息）、利息、租金、转让财产收益、提供或者转让专利权、专有技术、商标权、著作权权益以及营业外收益等所得。涉外企业所得税法判定其他所得是否为应纳税所得，采用了所得来源地标准，即以其他所得是否来源于中国境内为标准。涉外企业所得税法还进一步以营业地和实际联系双重标准对外国企业的其他所得进行法律分类。外国企业在中国境内设立机构、场所，并且其他所得与该机构、场所有实际联系，则该项其他所得以及外国企业在中国境内未设立机构、场所但有取得的来源于中国境内的利润、利息、租金等所得为应税所得。
修改后的《个人所得税法》采取列举的方式，将个人应税所得分为１１项：工资、薪金所得；个体工商户的生产、经营所得；对企业事业单位的承包经营、承租经营所得；劳务报酬所得；稿酬所得；财产转让所得；偶然所得；经国务院财政部确定征收的其他所得。原个人所得税法将应税所得分为工资、薪金所得；劳务报酬所得；财产租赁所得；其他所得。新旧个人所得税法相比，新个人所得税法在工资、薪金所得中增加了“受雇有关的其他所得”，这是因为随着市场经济的发展，人们受雇佣的单位增多了，受雇的方式多样化了，收入的形式也越来越多了，这样原个人所得税法的规定就显得过于简单，难以包含人们获得的所有工资、薪金收入。原个人所得税法无承包、转包所得的纳税问题，新个人所得税法对此作出了规定。在劳务报酬方面，新个人所得税法增加了对“第二职业”的规定，其征税范围比旧个人所得税法要宽。有关利息、股息、红利所得问题，新个人所得税法在外延上大大扩展了原个人所得税法所定义的“存款、贷款及各种债券的利息收入及投资的股息、利息收入，它不仅包括因现金债权、股权而取得的利息、股息、红利所得，而且还包括了个人因持有实物债权而取得的这类所得。为了适应我国股份制和证券业的发展，新个人所得税法增加了对“个人转让有价证券、股权、房屋、机器设备、车船等所得”的财产转让所得的规定。此外，还增加了“个人得奖、中奖、中彩等所得”的偶然所得［（１４）］的规定。
综上所述，应税所得虽是所得税法的一个基本理论问题，各国学者对此亦有不同的主张，但世界各国对其法律界定并未拘泥于某一学说，而是根据自己的国情，建立其所得税法理论和体系。从各国所得税法的理论实践看，应税所得可界定为，法人和自然人在特定时间（通常为１年）具有合法来源性质的并以货币形式表现的纯所得，可概括为经营所得、财产所得、劳动所得、投资所得、其他所得五类。在我国，经过１９９４年的工商税制改革，应税所得的法定范围基本上与国际接轨；要完全与国际接轨，应改变目前的内资企业、涉外企业所得分别立法征税的状况，制定适用于一切企业的《中华人民共和国企业所得税法》，规范和扩大企业应税所得范围，并结合我国国情和国际所得税法的发展趋势，进一步完善个人所得税法，规范和调整其应税所得，从而构建我国所得税法理论。
注释：
（１）（２） 刘剑文主编：《新编中国税法原理与实务》，武汉出版社１９９４年版，第６７页。
（３）（４）（６） 高尔森主编：《国际税法》，法律出版社１９９２年版，第１９页。
（５） 李九龙、于鼎丞：《外国税制》，东北财经大学出版社１９８７年版，第６２页。
（７） 杨贡亮等：《中国税制新论》，航空工业出版社１９９４年版，第１４０页。
（８）（１２） ［日］金子宏：《日本税法原理》，中国财政经济出版社１９８９年版，第１１８页。
（９） ［美］麦克丹尼尔等：《美国国际税收概论》，中国财政经济出版社１９８５年版，第３５页。
（１０）（１１） 参见《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（１９９４年）第５、８条。
（１３）（１４） 王书瑶、张毅主编：《新旧税制比较》，改革出版社１９９３年版，第２１４、２４２页。