我国政府会计研究情况综述，本文主要内容关键词为：情况论文,会计论文,我国论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
我国政府会计区别于企业会计，占会计领域的半壁河山。从上世纪九十年代中期开始，财政部对政府预算会计进行了一系列改革，研究制定了一系列旨在规范政府预算和行政事业单位会计行为的文件。1996年2月，财政部发布的《预算会计核算制度改革要点》中明确指出：“在今后5至10年内，逐步建立起科学完善的预算会计制度体系”。1998年对预算会计作了重大改革和调整，初步建立由各级政府财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计和参与预算执行的国库会计、收入征解会计共同构成的政府预算会计体系。1998年1月1日全面实施的《财政总预算会计制度》、《行政单位会计制度》和《事业单位会计制度》，是我国现阶段政府会计执行的主要制度。随着政府职能的转变和绩效政府理念的提出，这些制度逐渐暴露出不少弊端，进行政府会计改革势在必行。
2005年以来，全国预算与会计研究会在部内国库司的支持下，参与了“中国政府会计管理与改革框架”和“政府会计准则体系”的研究。同时，组织地方研究会对国外政府会计理论进行了科学梳理，结合我国实际撰写了一系列专题报告，为推进我国政府会计的改革创新起到了积极作用。
2009年3月，全国预算与会计研究会同国库司联合组织北京、上海、天津、广东、海南、山东、江苏、浙江、湖南、河南等10省(市)财政厅(局)国库处和研究会，对政府会计主体和权责发生制问题进行了专题研究，形成了《政府会计主体界定研究》和《政府会计推行权责发生制的研究》两个研究报告，受到了财政部领导和业务司的高度评价。
我国政府会计研究，伴随着财政改革发展的步伐一路走来，经历了初始探讨、逐步深入、虚实结合三个阶段，取得了一系列可喜的研究成果。2010年初，全国预算与会计研究会同国库司商定，把《政府预算会计与政府财务会计结合问题》作为研究课题，组织北京、天津、上海、江苏、浙江、安徽、广东、海南、重庆、甘肃以及国务院机关事务管理局财务司、财政部财政科学研究所等进行了专题研究，经过各单位一年来的共同努力，形成了12份分报告。
11月22日至23日，全国预算与会计研究会组织上述12个成员单位，在江苏省镇江市召开了政府会计改革小型研讨会，参加会议的除了有关省财政厅预算研究会、预算处、国库处的同志外，还邀请了参与课题研究的中国人民大学、浙江财经学院、安徽财经大学、重庆工商大学有关专家、学者共50多人。现将各成员单位就《政府预算会计与政府财务会计结合问题》(以下简称“两结合”)发表的观点、思路和建议综合如下。
一、关于“两结合”改革的必要性
改革政府预算会计与构建政府财务会计，是政府会计制度建设的重要内容。我国政府会计的目标和环境决定了不同核算基础的预算会计与财务会计将长期并存，成为政府会计的两翼。随着市场经济体制改革的不断深化，公共财政体制的逐步建立与完善，我国会计环境发生了较大变化，现行预算会计制度产生的会计信息已越来越不适应公共部门信息需求者的需要，其弊端日益显现，亟须改革。探讨政府预算会计与政府财务会计结合问题，具有十分重要的现实意义。
(一)适应政府会计目标不同层次的需要。政府预算会计与政府财务会计服务于不同的会计目标，以预算合规性控制为会计目标时，预算会计系统是不可或缺的，其能够对政府预算进行事前、事中、事后的反映和控制。以收付实现制为基础的预算会计在控制资金的流入和流出方面具有一定的优势，能够满足合规性要求。以绩效管理为目标时，财务会计是非常必要的，其能够提供全面、系统的政府财务信息与绩效信息。由于二者服务于不同的会计目标，就要求二者必须紧密结合，实现优势互补，协调运作，促进政府公共受托责任的履行。
(二)适应信息有效性和使用差异性的需要。政府预算会计与政府财务会计适应于不同信息管理与使用的需要。预算会计侧重核算和反映政府年度预算资金的使用，对预算资金流量进行控制。财务会计则侧重核算与反映政府长期财务资源运营情况，既包括预算年度的收支信息，也包括预算年度之前和之后的会计信息。财务会计既关注政府财务资源的流量控制，也关注存量控制。会计信息的使用范围也各有不同：预算会计信息使用者是预算关联单位，主要是政府内部和其他相关组织，财务会计信息使用者则非常广泛，既包括政府部门、权力机关，也包括社会公众及其他利益相关者。二者提供的会计信息各有侧重，且互相联系，互有交叉。因此，只有二者紧密结合，才能适应政府会计系统有效运行，从不同角度提供政府会计信息，满足不同信息使用者的需求。
(三)适应预算会计环境变化的需要。随着政府职能的转变和公共财政的确立，预算会计环境发生了巨大变化，现行预算会计制度已不能适应经济形势的发展。一是财政总预算会计制度科目简单。其不能涵盖预算内外及其他资金的核算，不利于政府整体的财务报告的生成。二是行政与事业单位会计制度不协调。行政单位用的是《行政单位会计制度》，事业单位用的是《事业单位会计准则(试行)》加《事业单位会计制度》。这是两个相对独立的核算制度，要求不同的单位采用不同会计科目进行核算。那么，一个既有行政编制又有事业编制的单位，应当使用哪种会计制度给单位会计核算带来困惑。三是预算会计核算基础存在弊端。现行的预算会计制度，除了事业单位经营性收支业务核算可采用权责发生制外，其他业务都采用收付实现制。在收付实现制下，以现金的实际收付作为确认当期收入和支出的依据，会计记录的收益不能代表当期业务活动的真实结果，因而年底的盈余或赤字不能正确反映政府业绩的好坏。同样，当费用发生或者支出不在同一期间时，会计记录的费用也不能正确反映当期业务活动所支付的代价，会造成同一会计期间政府权力和责任不相匹配。因此，这种核算基础无法准确反映政府负债状况，不能有效预防财政风险。容易导致“实际赤字，账面结余”的假象。四是预算会计报表体系设计不完整。现在财政总决算虽然将预算外资金表、社会保障基金收支表列入，但还没有将政府债务状况和各专项资金的收、支、余列入预算会计报表，无法完整反映政府拥有的资源、政府的各类负债，不能为政府决策提供完整的财务信息。
二、关于国外经验借鉴
政府会计改革模式是政府会计实践的示范形式，按照政府会计与传统的公共预算之间的关系不同，现在国际上政府会计模式主要分为德法模式、美国模式和英国模式三大类。
德法模式的政府会计以德国、法国和意大利为代表。政府会计机构直属中央财政部，是一套独立于所有部门首长的平行行政系统，是中央政府监督和控制公共财政特别是地方公共财政的重要工具。政府会计的主要目标是通过记录预算拨款的用途，进行行政控制，提高行政效率，其次才是通过重新分类、剔除、调整，最后形成权责发生制会计或附加的权责发生制基础报告形式，向议会报告政府公共受托责任的履行情况。德国政府会计提供的财务报告包括现金状况表、预算报表、固定资产表、货币账户表、负债报表、管理报告等。这种模式的政府会计实际上仍然是收付实现制会计系统，是预算体系的附属物，大部分欧洲大陆国家都采用了这一模式。
美国模式的政府会计以美国为代表。确认基础是修正的收付实现制或修正的权责发生制，会计报告倾向于满足内外使用者的需求。该模式采用基金会计形式来监督预算的执行，以反映政府公共受托责任为重任。这种会计模式的优点是，可以达到控制和检查限定资源的使用是否符合法律和行政的要求，缺点是按基金设置会计主体，由于基金种类繁多，会计科目和会计报表也较复杂，而且各项基金不能调剂使用，容易造成政府单位财务的浪费。
英国模式的政府会计以英国、新西兰等为代表，基本上摆脱了传统的预算。政府的所有活动都采用了权责发生制会计基础，预算本身也采用了权责发生制。新西兰、澳大利亚、加拿大等国家都在不同程度上应用了这一模式。以英国为例，它将会计确认基础从现金制转向应计制的改革已初步成功，除少数几个政府部门仍处于过渡阶段外，其他中央预算单位、地方政府部门和提供教育、卫生、社保等公共服务单位在内的预算单位都采用了应计制进行核算及编制财务报告，并且即将实现全面的政府会计报表合并。
国外经验对我们的启示：
第一，政府预算会计与政府财务会计结合的方式可以有多种形式。外国政府预算会计与政府财务会计，有合并的一套核算系统，也有分离的两套核算系统。在分别核算的两套会计系统中，既有保持系统之间联系的，也有不建立两套系统之间联系的。在反映财务状况方面，有全面反映资产负债的，也有只反映部分资产负债的。因此，我们可以对国外多种模式加以比较，结合我们的实际予以借鉴。
第二，政府预算会计与财务会计结合的做法取决于本国国情。各国政府预算会计与财务会计核算方式的多样性，来源于各国的法律体系、公共部门的组织方式、公共财务报告的特定目标等方面的差异。概括地讲，对于预算和法律控制更为重视的国家，会计信息服务对象定位偏重于立法和行政权力机构，偏重于提供预算会计信息，对财务状况信息提供较为粗略；而在另外一些国家，对选民和公众的信息需求更为看重，并会优先考虑公共资源运营方面的受托责任履行情况的披露，偏重于提供财务会计信息，对财务状况信息提供较为详细。
第三，政府预算会计与政府财务会计的结合应当是全面结合。外国政府的预算会计与财务会计功能，都是在设置会计账户、编制会计报表、提供会计报告的会计核算全过程中实现。我国政府预算会计系统与财务会计系统在会计主体、会计要素、核算基础、会计报告等方面都有较大的选择空间，在构建和完善会计制度时，必须适应我国政府会计系统有效运行，对现行会计制度进行适度的协调与整合。否则，不仅不能实现功能互补，发挥协同效应，甚至会产生矛盾与冲突，产生重复的会计信息，给整个政府会计系统运行带来障碍。因此应考虑两个会计系统的有效结合，实现优势互补，提供有效的会计信息，共同服务于政府受托责任的履行。
三、关于“两结合”方式的比较
研讨过程中，各成员单位对政府预算会计与政府财务会计结合方式，进行了研究比较，大家一致认为，根据市场经济国家经验，可供我国政府改革选择的结合方式主要有两种。
方式一：即一套会计系统为基础的预算会计与财务会计相结合的运行方式。通过修改补充现行预算会计制度(财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度)，使修订后的财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度具备规范预算会计和财务会计核算的双重功能，提供政府预算会计信息和政府财务会计信息的双重目标。也就是设立一套核算系统，同时满足预算会计和财务会计的需要。在具体执行中有两种业务处理方式：一是在发生经济业务时，在反映财务会计信息基础上，将该业务体现的预算收支信息同时补充登记入账，《医院会计制度(征求意见稿)》和《高校会计制度(征求意见稿)》采用的就是这种方法。二是在发生经济业务时，在反映预算会计信息的基础上，将该业务体现的财务信息同时补充登记入账。
这一方式设计的总体思路是，在现行预算会计制度框架下，完善政府资产、负债核算内容，在原预算资金收、支、余核算基础上，增加政府活动费用的核算内容。对于一个系统同时核算政府支出与费用产生的公共服务资源虚减问题，采用支出备抵形式，年终抵减预算支出，着重核算运营费用。达到一个账套可同时生成政府预算会计报告和政府财务会计报告的目的，实现预算过程控制管理与财务运营管理双重目标。
方式二，即两套会计系统为前提的预算会计与财务会计并存的运行方式。建立两套完全独立的会计系统，政府预算会计核算政府预算收支，政府财务会计核算政府财务资源运营，一笔经济业务可同时在两个核算系统中确认(如引起资产负债变化的预算收支业务)，也可能只在一个会计系统中确认(如不涉及预算收支，仅引起资产负债变化的业务)。两个系统各自生成不同的会计报表，提供不同的会计信息。
研讨中，广东省把政府预算会计与财务会计的结合方式，按照科目、凭证、账簿的设置情况进行分类，归纳为“一体化方式”、“一主一辅方式”和“双轨并行”三种方式。
(一)一体化方式(即补充修改方式)。一体化方式指财务会计与预算会计的凭证、账簿都捆在一起，设计一套科目体系，一套凭证和账簿，分别生成财务会计和预算会计所需的报表。见图1。
这一方式的优点是，能够实现双目标，原始凭证不需要分割，数据完全没有重复，操作简便，理论上完全解释得通。缺点是制度设计难度比较大，需要制度创新和观念创新。
(二)一主一辅方式。一主一辅方式是指完整的财务会计加不完整的预算会计，或完整的预算会计加不完整的财务会计。比如2009年发布的高校、医院两个事业单位会计制度(征求意见稿)就是完整的财务会计加不完整的预算会计。见图2。
财政部2009年8月印发的高校、医院两个事业单位会计制度征求意见稿是一主一辅结合方式的初步探索，只要制度设计再做些修改，对于事业单位，不失为一种比较理想的方式。这一方式的优点是，能够实现双目标，原始凭证不需要分割，数据重复比双轨并行方式要少得多，操作上比较容易。缺点是收支类数据有大量重复，工作量较大，核算容易出现差错。
(三)双轨并行方式。双轨并行方式是指完整的预算会计加完整的财务会计。见图3。
这一方式的优点是能够实现双目标，制度设计比较容易，理论上好解释。缺点是原始凭证难于分割，数据重复太多，各类会计要素都有重复，工作量大。
四、关于“两结合”方式的选择
大家一致认为，我国政府预算会计与政府财务会计的结合方式，必须有利于提供政府预算会计信息与财务会计信息的双重目标。但对于结合方式的选择，12个成员单位的观点不尽相同，主要有以下三种观点。
第一种观点：选择方式一(即修改补充方式、一体化方式)。这种方式，从整合、归并、补充、完善现行的预算会计制度着手，在原有的会计制度基础上，通过会计账户的调整，融入财务会计，实现一套核算系统兼顾两种会计，即一套制度、一套科目、一套凭证账簿、两套账表。在现行财政总预算会计制度的基础上，引入权责发生制核算基础，融入政府预算外资金及各项专用基(资)金，以及政府的债权债务等的核算，形成完整的《政府财政财务会计制度》。在行政单位会计制度、事业单位会计制度的基础上，引入收付实现制核算基础，并融入基建单位会计制度的核算，整合成适用于全部政府单位使用的《政府单位财务会计制度》。该方案的关键内容是“科目分类和科目编码方案”的设计，即设计一套集预算会计与财务会计于一体，又能通过科目编码对预算会计与财务会计分类的会计科目体系。其优点是：改革成本较小，能够实现双目标，原始凭证无需分割；解决了一本账上财务会计和预算会计分录中费用与支出同时存在、重复计量的问题；便于新老账册衔接，具有较高的可行性。
图1 预算会计与财务会计一体化结合方式示意图
图2 预算会计与财务会计一主一辅结合方式示意图
图3 预算会计与财务会计双轨并行结合方式示意图
第二种观点：选择方式二(即两套系统方案)。持这种观点的认为，从我国国情实际出发，完全引入权责发生制财务会计不现实。目前并不允许地方政府发债，如全面披露负债会存在潜在的政治风险，最佳路径就是建立政府预算会计和政府财务会计两类制度，分别采取收付实现制和权责发生制两种会计基础。这样，相关事项的反映和核算较为清晰，能够提供更全面、更具前瞻性的信息，以满足政府预算管理和政府财务管理的需要，同时，还有利于实现政府公共受托责任的解除，比较适合我国的国情。
第三种观点：认为两种方式各有利弊。建议把补充修改方案作为一种过渡，或者叫做政府会计改革的基础，采取渐进法。如浙江省认为，补充修改方案是以预算会计与财务会计具有相同的会计主体为前提的，当两者会计主体一致时，可以通过一套账户，采用“双分录”的办法核算会计主体的经济业务。但从预算会计与财务会计各自功能来看，财务会计主体范围选择更广一些。未来二者会计主体可能存在不一致，当预算会计与财务会计主体不一致时，会计主体的核算将缺乏独立系统作为支撑，产生的会计信息也容易混乱，令信息使用者难以理解。况且，这种方式没有摆脱预算会计与财务会计的混合状态，不能形成相对独立的核算系统，不利于充分发挥两者各自的功能。主张改革初期按方式一，条件成熟按方式二。
此次研讨会上，各成员单位对政府预算会计与政府财务会计应当具备的功能，认识比较统一，但在具体问题上，还存在一些不同看法。
——关于会计制度的构建问题。有的认为，我国应在一个相当长的时期内采用两类会计制度：一类为政府预算会计制度，另一类为政府财务会计制度。政府预算会计制度以现行预算会计制度(财政总预算会计制度、行政单位会计制度、事业单位会计制度)为基础，将其中总则部分纳入基本准则；属于财务会计的内容纳入财务会计核算。政府预算会计制度以收付实现制为基础，提供政府预算会计信息；政府财务会计制度以权责发生制为基础，提供政府财务会计信息。而有的(主要是江苏)则认为，建立两类会计制度的方式不可取，不利于会计的完整核算，职责不清。基本赞同方式一，即在现行财政总预算会计制度的基础上，引入权责发生制核算基础，融入政府预算外资金及各项专用基(资)金，以及政府的债权债务等的核算，形成完整统一的《政府财政财务会计制度》；在行政单位会计制度、事业单位会计制度的基础上，引入权责发生制核算基础，并融入基建单位会计制度的核算，整合成适用于全部政府单位使用的《政府单位财务会计制度》。
——关于会计要素问题。对于会计要素的设置，目前有五要素、六要素、八要素、十要素之说。比较一致的意见是，五要素偏简，十要素偏繁。大都主张六要素(也有的主张八要素)，认为，实现两者结合，同时满足政府会计预算收支表、资产负债表、收入费用表的编制要求，会计账户体系的设置及账务处理以收入(预算收入)、支出(预算支出)、结余(预算结余)、资产、负债、净资产六个要素来平衡会计账户体系的核算方式，比较适宜。因为，对单位非货币性流动资产和流动负债的增减变化完全采用收付实现制核算并无必要，政府单位的应收应付款、暂存暂付款、短期投资和短期债务等，通常在短期内即可收回或支付，如果采用完全的收付实现制核算，不仅加大会计核算工作量，而且与不采用收付实现制相比，报告的预算收支和收入费用没有多少差别。将单位非货币性流动资产和流动负债的增减变化(采用收付实现制)核算限制在比较小的范围内，采用“六要素”方式，完全能够满足双基础、双目标核算的需要。
——关于分步实施还是一步到位问题。大家认为，从长远看，“两个系统，两套账核算”的方式(即方式二)有着明显优势，既符合国际惯例，又有利于实现政府会计目标，应作为我国预算会计制度变革的优选路径。但在具体实施中，是一步到位还是分步推行？大多数同志认为，从我国国情和预算会计体系的现状出发，政府会计改革、预算会计和财务会计结合，应积极稳妥、分步实施、循序渐进。考虑到财会人员的素质和适应性，起步阶段可在现有的预算会计模式上进行一些小修小改，对流动资源和流动负债部分引进权责发生制，反映部分资源受托责任的履行情况。一方面要寻找尽可能减少核算工作量的途径，另一方面要研究解决两套会计系统的对接方法。采取“两个系统，两套账核算”工作量较大，而且两套会计系统的对接将成为改革成败的关键问题。这就需要分步骤、分阶段实施。
五、关于权责发生制的运用
推行权责发生制是西方国家政府会计改革的重要内容，我国理论界与实务界都主张逐步推行权责发生制。全国预算与会计研究会经过几年的学习、调研、探讨，提出了以下建议：一是参考美英国家的做法，结合我国政府预算会计、政府财务会计实际，设计中国式的“双基础”模式。二是在预算会计和财务会计中，根据管理需要选择部分事项运用权责发生制。三是按照“渐进式”原则逐步推行权责发生制。
(一)采用权责发生制的范围。
1.财政预算支出中年末未付的款项。主要指当年预算已经安排但由于预算进度缓慢、项目管理不善等原因尚未支付的款项。目前，财政总预算会计核算已对“五类”事项采用权责发生制处理。这种做法应继续执行，但要细化操作规定。
2.预拨资金。主要指财政总预算会计对主管部门和预算单位预拨下年度的资金。这种事项，多年来都是按权责发生制记账的，今后应继续采用。但是要进一步作出详细的规范，以防止在可能超支的情况下将属于支出的事项作为预拨资金处理。
3.预算单位支出中的采购事项。主要包括两类：(1)按照预算已经实际发生但尚未支付款项的支出(如劳务购买等)。此类支出，应作为预算支出和当期负债。(2)支出已经发生且资本化为资产的支出(如固定资产购置、无形资产购置、材料购买等)。此类支出，应同时做支出和资产处理。
4.外债、国债及转贷事项。对这类事项，应同时作预算收支和资产负债处理。贷款获得时，属于本级预算使用的部分既应做债务收入又应做负债处理，并计提已经实际发生的利息。偿还贷款本息时，既应做债务支出又应做负债偿还处理。属于转手贷出的部分，同时做债权债务处理。
5.对外债权事项。主要指国外债券的购买和收回事项。对于此类事项，应同时作预算收支和资产负债处理。
6.按原规定已按权责发生制进行了相应会计处理但处理方法不当的事项。这类事项主要指事业单位按照权责发生制确认的修购基金。计提修购基金的做法起到了很好的作用，但也存在两大问题：一是固定资产价值没有真实反映；二是修购基金实际形成了未用结余资金，不利于预算资金管理。为了解决这个问题，应采用折旧形式计提折旧，并取消原来的修购基金计提方法。
7.惠民惠农补贴、补助及增长工资承诺。主要指已列入当年预算年末尚未发放到位的支出数(包括生产补贴、生活补贴、医疗补贴及财政供养人员增长工资等)。对于这类事项，应根据政府政策规定作为负债处理。
8.事业单位经营性业务及内部成本核算事项。指事业单位的经营性收支业务需要进行内部成本核算的项目。这类事项应继续采用权责发生制进行处理。
(二)几个特殊事项的处理
1.固定资产折旧“虚提”和“实提”的问题。计提折旧有“虚提”和“实提”两种做法。“虚提”就是不因计提折旧而增加财政支出；“实提”就是因提取折旧导致增加财政支出。按照我国预算管理的既成做法，固定资产购置属于预算支出，因此计提折旧宜采用“虚提”的做法。
2.外债、国债发行是否作为收入核算的问题。我国现行制度规定：外债、国债只作负债、不作收入处理，应计债务利息不作负债处理；代地方发行的债券只作收入(兑付时作支出)、不作负债处理。对这种不协调的做法，许多实际工作者提出质疑，要求作出统一规范性的规定。我们认为，鉴于我国现行的政府收支科目分类方法和预算编制口径，已将债务收支列入预算统一管理，在会计上应将国债、外债的本金和利息既作负债处理，又作债务预算收支(偿还时作为债务还本预算支出)处理。
3.采用权责发生制调整报表后，以什么原始资料作为编表依据的问题。“核算基础不变、用权责发生制调整报表”的做法，实际上不改变现有的会计系统，仅仅在报表中补充披露有关资产负债信息。这种做法固然有报告成本低、调整项目灵活等优点，但数据难以通过账簿取得。这就要求建立完备的“备查账”，以获取相关数据。
4.某些事业单位单项成本核算的问题。很多事业单位需要按照事项进行内部成本核算，这就需要会计上提供关于按事项为成本计算对象的成本信息。如何满足事业单位内部进行成本核算的需要？我们的意见是：在事业单位内部设置内部成本核算系统，凡是属于与成本核算对象有关的一切支出，均应进行相应的归集和分配。这个系统可以作为财务支出的一个子系统来管理，不宜在财务会计系统外再搞专门的成本系统，以便通过财务会计系统对成本子系统进行控制。
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