中外管理审计比较与启示，本文主要内容关键词为：启示论文,中外论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、中外管理审计目的的比较
国外发达国家（主要是美国）管理审计主要服务于公司治理的需要，而我国管理审计则主要服务于公司管理层的管理需要。
管理审计的目的主要相对于两个不同的主体而言：一个是需求主体，一个是执行主体。需求主体主要包括三个层次，即公司董事会、公司管理层和公司二级单位；而执行主体主要指内部审计部门。
国外现代管理审计的发展，主要以公司管理需求的变化为导向。美、英、德、日等国的公司对管理审计的需求大致有趋同的形成机制。这种机制的前提和基础就是相关法制的完善。特别是美国《萨班斯——奥克斯莱法案》，对董事会、管理层、内部审计和外部审计分别制定了问责条款，上市公司管理层在财务年度期末，都要根据内部审计的检查和评估意见，对与公司财务报告相关的内部控制体系及程序的有效性作出评估报告。公司管理层、董事会对内部审计的需求是一种法制性的需求，一种刚性的需求，一种主动的需求。同时，在公司内部，风险管理体系相对比较健全，内部审计的地位与作用得到认可和肯定。特别是美国，内部审计对安然公司账外负债业务的披露和世通公司违规列入资本支出项目的公开等，使全世界都开始重新认识内部审计的重要意义，也使公司决策层、管理层更加关注内部审计的必要性和重要性。因此，美国等国家内部审计部门管理审计的项目选择和目标确定，相对容易得到公司管理层的认可和支持。国外的管理审计已经成为公司治理的重要工具，管理审计的目的也因此呈现出从宏观、中观到微观的全方位战略，重点在宏观和中观。
我国内部审计的环境与西方发达国家有很大不同。审计委员会在公司治理中的地位和作用还处在成长与发展的过程之中；董事会对管理审计的需求目前还处于孕育或培育阶段；公司管理层对管理审计的需求相对较大，而且主要表现为公司对下属公司的管理需要，特别是管理层对决策执行效率和效果的反馈需求。目前，我国的管理审计，实际上还是保障和提高管理效能的工具，主要表现在从中观到微观方面，所涉及公司治理的内容通常主要是与管理效能直接相关的事项，管理审计的目的侧重于二级单位或基层的风险管理，主要针对内部控制不完善和执行不力的风险，宏观方面还处在发展和提升阶段。
二、中外管理审计内容的比较
中外管理审计内容的差异比较大。
国外风险管理审计的发展较快，风险管理审计已经发展成为管理审计的主流形式。同时，近年来国际上又出现一种有趣的现象：不少国家提出了内部控制审计的新视角，主要表现为从风险管理审计向内部控制审计的某种理性的回归，出现了风险管理审计与内部控制审计相结合的新趋势。总体来说，国外的风险管理审计相对比较成熟。
风险管理审计与内部控制审计不仅表现为不同的发展阶段，而且具有不可或缺的联系。从国际内部控制审计的历史发展来看，内部控制审计经历了四大发展阶段，其中前三个阶段主要是基于组织结构、信息结构和风险结构的内部控制审计。首先是基于组织结构的三要素内部控制审计阶段。20世纪80年代，内部控制是公司管理的重要内容，检查和评价内部控制制度是否健全、有效和具有可操作性，是内部审计的重要工作。早期内部控制理论和实务所忽视的控制环境、风险评估和内部监督成为内部控制审计的三要素。它侧重于研究组织的决策、执行、监督及其之间的相互关系，检查和评价组织的内部控制体系。1988年美国注册公共会计师协会用“内部控制框架”的概念代替了“内部控制制度”的概念。其次是基于信息结构的五要素内部控制审计阶段。1992年，美国防止虚假财务报告委员会将内部控制要素分为控制环境、风险评估、控制活动、信息沟通和监控，内部控制审计也因此发展到五要素阶段。基于信息结构的五要素内部控制审计，是一种信息集成技术的综合运用。内部审计作为公司内部管理和控制系统的组成部分，有所作为的领域不断扩大，特别是决策层和管理层关注的各个领域逐步进入内部审计视野。第三是基于风险结构的内部控制审计阶段。从1991年开始，世界许多大公司开始了兼并、重组和公司治理，战略决策、经营管理、决策执行的内部控制过程等日趋复杂，信息化水平不断提高。在此背景下，英国、澳大利亚等国的制度基础审计和美国、加拿大的内部控制评审，纷纷转向风险导向审计。基于风险结构的内部控制审计与基于信息结构的内部控制审计，实际上是结合在一起的。信息技术是内部控制审计必不可少的重要手段。2004年，美国防止虚假财务报告委员会提出了八要素内部控制理论，把五要素理论中的“风险评估”细分为目标确定、事件识别、风险评价和风险反应。它将组织目标、影响目标实现的事件、风险和机会、风险反应对策等要素，一并纳入了内部控制审计的视野。这种内部控制审计的视角已经不再局限于几个关键控制点，也不再局限于单个岗位、单项职责、单项业务和单项流程，使得内部控制与组织风险管理几乎融为一体。第四是风险管理审计向内部控制审计的某种理性回归阶段。到2001年，在国际上，经历了十年的公司兼并重组后，美国的安然、世通和意大利的帕玛拉特等公司相继爆出财务丑闻，公司的内部控制突然开始面临一些灾难性问题。美国《萨班斯——奥克斯莱法案》明确要求上市公司年报应包括内部控制评价的内容，国际内部审计也因此再次介入内部控制领域。
现阶段，我国管理审计正处在内部控制审计向风险管理审计转变与发展的过程中，国外已经从财务审计、内部控制审计发展到风险管理审计，从管理审计发展的阶段上看，我国明显落后了。但是，国际金融危机的出现，使人们对内部控制审计有了新的认识，出现了风险管理审计与内部控制审计的结合。这样，在新的历史条件下，实际上从某种意义上说，我国又与国外站在了同一起跑线上。这对我国来说，也是一个机遇。
我国的内部审计准则采用了当今国际上流行的内部控制五要素观点，从理论层面解决了内部控制审计的方向性问题，从企业管理层面基本解决了内部控制审计重要性的认同问题，绝大多数企业都愿意将《企业内部控制基本规范》作为内部控制审计的基本框架，但是从操作层面来说，内部控制审计实际上仍然缺乏可执行的标准和依据。因此，内部控制审计还处于一个发展阶段，在实施的技术以及机制等方面还有很多工作需要完善。实践中，内部控制审计主要集中在制度执行情况，突出合规性；集中在管理效益情况，突出效果性；集中在制度、机制的完善，突出制度的有效性。
我国的风险管理审计近年发展较快，但发展很不均衡。与国外相比，可以明显感到全面推行风险管理审计还有一定的难度。风险管理审计的实践目前大都停留在理念上。《中央企业全面风险管理指引》对全面风险管理已有明确定义，主要指企业围绕总体经营目标，通过在企业管理的各个环节和经营过程中执行风险管理的基本流程，培育良好的风险管理文化，建立健全全面风险管理体系，包括风险管理策略、风险理财措施、风险管理的组织职能体系、风险管理信息系统和内部控制系统，从而为实现风险管理的总体目标提供合理保证的过程和方法。风险管理审计是企业风险管理控制体系的重要组成部分。由于企业风险管理体系的建立还处于初级阶段，已经建立重大风险预警报告机制的企业还不多，系统、全面地开展识别并评估各项流程中风险的企业更少。对大量未能建立并运行完整风险管理体系的企业来说，风险管理审计的推行还有很长的路要走；即使是已经建立风险管理体系的企业，风险管理审计的发展也受到很多制约，主要还是停留在风险管理理念上。
三、中外管理审计方式方法的比较
国外内部审计部门的主要职责，就是向董事会提供一种对风险管理程序有效运作的客观认证，同时协助管理层实现管理目标，积极参与公司治理活动。
国外管理审计通常采取单独立项的方式，审计目标比较单一，一般不涉及财务审计目标。这种做法的好处在于，审计目标相对集中，可以做得比较深入。内部审计部门的工作范围和职责主要是确定风险领域，评价风险控制程序的有效性，检查风险管理过程的效果，并提出如何改进风险管理、为公司增加价值的建议。
国外风险管理审计与内部控制审计的结合，并不是简单的相加，通常是针对过去风险管理审计忽视的内部控制审计内容进行有重点的加强，是风险管理审计导向下二者的有机结合。风险管理审计的审计目标主要是针对公司治理的需要和公司决策层、管理层的实际需求。
风险管理审计与传统的内部审计相比，技术工具有较大的不同，特别是在风险识别和风险评估方面，差异更大。国外的风险管理审计技术应用已经比较成熟，普及程度比较高。特别在风险管理审计的组织、实施方面，通常形成了比较规范的工作程序和审计手册，这对风险管理审计的推广和质量保证发挥了重要作用。
国外的内部审计部门在管理审计成果的管理上也比较科学规范，最突出的就是建立了审计成果形成的需求导向机制和审计成果应用的推广机制。需求导向机制主要是保证管理审计正确立项、严格质量控制；审计成果应用的推广机制主要是审计成果形成后，积极主动地进行宣传、推广，使管理审计的理念能够被充分理解，使审计成果在多种层次得到广泛运用，特别是在公司治理和管理决策中发挥建设性作用。
我国的管理审计，现在主要有两种形式：一种是经济责任审计，主要针对二级企业的管理者；一种是在内部控制审计基础上向风险管理审计延伸和有重点地倾斜。我国的风险管理审计起步相对较晚，还缺乏必要的经验积累。囿于公司治理水平的局限，现阶段的风险管理审计的作用主要体现在公司执行层面，侧重公司决策的执行和管理目标的落实情况，针对公司决策和管理层情况的管理审计还很少，涉及公司战略决策的内容就更少。对公司总体以及各业务活动的风险偏好、风险承受度等达到基本了解水平的内部审计部门比例还不高，即使了解，也没有达到适应公司治理要求的应有高度。
我国的管理审计大都是综合立项，即使是专门的管理审计项目，往往也以财务收支审计为基础。我国的管理审计目标呈现多元化倾向，不仅涉及管理，而且涉及财务、效益等。这种做法，符合公司治理水平的现状，审计发现的涉及面比较广，审计成功的概率比较大，缺点是审计不深入、在公司宏观层面发挥建设性作用比较有限。
我国在管理审计成果利用方面差距比较大，最突出的就是还没有建立起有效的公司治理、公司决策的审计需求导向机制，以至于审计成果与审计需求之间常常脱节，不仅影响审计成果的质量水平，也影响审计成果的利用程度。
四、中外管理审计比较的启示
中外管理审计的差异，既说明我国现阶段管理审计发展存在差距，也反映出阶段性特点。
（一）应当加快管理审计需求机制的构建
审计委员会是构建管理审计需求机制的核心。审计委员会应当充分发挥其在公司治理和公司风险防范体系中的特殊地位和作用，为内部审计部门确立审计目标和审计任务提供明确、及时的导向。审计委员会应当特别注意审计需求机制的制度建设，使审计需求逐步进入良性的发展轨道；同时，在日常的工作中，应当加强信息沟通，既要使内部审计部门有机会充分了解公司的审计需求，科学地安排审计计划，形成重要的审计成果，又要使董事会、管理层有必要的渠道了解重要的内部审计信息与成果，促进内部审计在公司治理和公司管理中的作用不断扩大和深化。
内部审计部门是构建管理审计需求机制的基础，应当着眼于审计功能的最大化。具体讲，就是要在重要审计项目上突出成果的典型性，对公司管理与经营有重要的借鉴意义：要在项目审计的综合成果上加大研究力度，力求对公司决策产生重要影响。我国管理审计需求水平的提高，一方面有待于相关法制的进一步完善和公司治理水平的进一步提高，另一方面需要内部审计必须做好充分满足公司现实审计需求的管理审计工作，在此基础上积极创造条件，向更高水平的审计需求方向努力。
（二）必须坚持走特色的道路
我国与美国等国家在管理审计方面存在差距的根本原因，是因为我国与国外先进国家处于不同的发展阶段。我国现阶段的管理审计不可能超越公司治理发展的现实，也就不能简单地照搬国外管理审计的做法；由于必要的审计需求形成机制还不健全，管理审计的发展水平不可避免地具有很大局限性。同时也应当客观地认识到，这也是现阶段我国管理审计的重要时代特点。
我国管理审计目标与国外管理审计目标的差异，既是差距，也是特点。差距，是说我国公司降低成本的观念在很大程度上还局限在微观上如何降低财务费用、人工成本、生产成本等狭小范围，管理审计尚处于较低的发展阶段。特点，是说我国现阶段管理审计的成长路径，主要是以完善公司中观管理和提高效益为阶段性目标，以提高公司中观管理的风险控制水平为主要目标。
风险管理审计是现代内部审计发展的必然趋势。有计划地积极推行风险管理审计，有利于不断提高内部审计的增值服务性。我国的风险管理审计从发展的层次来看，应届于较低水平的风险管理审计，但是，从长远发展来看，这也是积累经验、培养人才的重要机会，也是实现风险管理审计创新发展的必要准备。因此，内部审计部门需要进一步扩大风险管理审计的实践范围，增加内部审计人员的实践机会；同时，应当加强风险管理知识和能力的培训，尽快提升内部审计人员的业务能力和水平。实际上，现阶段我国发展风险管理审计存在巨大的机会，风险管理体系正处于高速成长期，相关法制正在逐步健全，风险管理理念得到普遍认同。特别是我内部控制审计经验比较丰富，在国外重新向内部控制审计回归的时候，我国可以避免重走弯路，坚持风险管理审计与内部控制审计的紧密联系，探索中国的风险管理审计的新路子。
我国的大型企业，首先应当深入地开展好对二级单位的风险管理审计，取得实质性成果和经验后，根据需求的发展，逐步实现向风险管理审计的转型。要全面规划内部审计工作，科学确定抽查规模，根据量化的风险水平确定审计实施的范围和重点；要以审计风险的系统性分析和评价为出发点，科学制定审计战略，制订与企业发展状况相适应的多样化审计计划，将风险管理意识贯穿到内部审计的全过程。
（三）应当加强行业性内部审计标准体系的建设
我国内部审计标准体系建设，尽管与国际先进水平相比还有差距，但是已经有了长足的发展。目前，特别应加强行业性内部审计标准体系的建设，有条件的企业应当首先从本企业做起，从而推动行业性内部审计标准体系的发展进程。
首先，应当组织专门力量进行行业性内部审计标准的国际性比较研究，在准确、充分地把握我国内部审计特点的基础上，以国际内部审计师协会发布的内部审计实务标准为基本方向，以先进国家的行业协会发布的内部审计指南为蓝本，在行业性或企业的内部审计标准体系建设中，尽可能体现国际上最新的内部审计理念，体现先进国家的最新内部审计实践经验。近年来，中国石油、中国石化和中海油三大石油公司均提出建设综合型国际能源公司战略，内部审计部门为适应公司的发展要求，认真研究美国石油协会的内部审计标准和指南，积极完善石油行业内部审计标准体系，进行了有益的探索。
其次，应当加强行业性风险管理审计指南的建设，在注意吸取国外经验的同时，要特别加大对我国风险管理审计实践经验的总结，尽快出台符合我国实际、可操作性强的审计指南，促进风险管理审计的广泛推进和规范发展。现在，我国拥有众多分支机构的大公司已不鲜见，如大型石油公司的分支机构遍及全球，建立和完善油气勘探、油气生产与管理以及资金密集型海外项目的风险管理审计，理应提上日程。
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