信托税制及其建立原则研究，本文主要内容关键词为：税制论文,原则论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
信托是指财产或货币的所有人或权利人（委托人），依法律行为将自己的财产（信托财产）交予他人（受托人），而受托人依一定目的（信托目的），为他人（受益人）或社会公众的利益，以管理、处分为内容处理信托财产的行为。其中应认明何人为委托人、何人为受托人、何人为受益人，享受信托利益之人以及受托人应受何种约束（受托信托目的约束）而成立信托。信托的管理行为应包括保存行为、利用行为和改造行为。
税收实质是国家为了行使其职能，通过法律形式对其社会成员征收货币支付的一种方式。所征收的既然是货币，自然以向有能力纳税者征收为主，且须依一定之标准，以符合量能课税的原则。
规范经济活动的主要法律为民法，信托为民事关系其中一环，其规范依据的信托法为民法的特别法，自然其内容也是规范公民的经济活动，这与上述发生纳税义务的标准关系密切。信托作为独特的财产管理制度，目前在我国尚没有与之相配套的制度、政策和法律体系。本文仅通过对发达国家信托税制的研究，探讨我国建立信托税制的必要性及其原则。
一、信托课税的基本原理
信托虽然不如公司一样具有法律上的人格，但就由信托掌握的应纳税的任何所得而言，来自于信托财产的所得累积到受托人，那么受托人就是纳税人。受托人必须确保信托的登记符合国内税务局的要求，并且申报信托的所得。
信托并不总是被课税。在受益人对来自于信托的所得拥有既得权利的情形下，任何获自信托财产的所得将被认为是累积到受益人的所得，对受益人予以征税。但大多数以遗产计划的原因而设立的信托为自由裁量的信托——受益人没有对信托所得或本金的既得的权利，法律规定在这种情形下一旦受托人行使自由裁量权，受益人的或然权利变成既得的权利，受益人有义务纳税。这样，通过向不同的有可能是以较低的边际税率的纳税人的受益人“分裂”所得纳税，税收的好处方可实现。
法院一直认为，经过信托给予受益人的所得保留着它的身份，信托仅仅是充当一个流出所得的管道。因此，如果信托接受红利所得并把它分配给受益人，信托仍保留作为红利所得者的性质，并且对受益人免税。
在个人综合所得税税制下，受益人有可能用信托的亏损抵销其另外的所得。但现在，一般国家的法律都禁止这种行为，不允许信托向受益人分配亏损，但信托可以保留亏损并且在下一年度抵销其所得。
公益信托的目的是为了公共利益。但究竟什么是公益，没有一个一成不变的普遍的客观标准，因此，有关法律应对此有明确规定。日本《信托法》规定，公益信托的目的是为了祭祀、宗教、慈善、学术、技艺和其他公益；对未列举的信托，如确属公益信托为目的，仍承认其为公益信托。养老金信托和财产信托与公益法人设立目的之限制，是以特定团体成员或特定职业者为对象的，此类业务均不属于公益信托。
以公益目的设立的信托有可能是完全免所得税的信托。无论设立何种类型的信托，必须考虑到所得税的内涵，特别是鉴于信托税收的调查。可见，当运用信托达到节税目的时，很有可能诱发更大的与信托税制有关的问题，现代社会运用信托的结果往往是周旋于法律的边缘地带。
二、信托税制建立原则
信托虽是新兴的金融活动，但仍是经济活动的一环，所有过程都将产生信托行为关系人之间财产之增减变化。有财产增减，才有纳税义务发生。为使纳税公平合理，立法上必须设定一些原则。在税制起草之始，应以下列原则作为基准。
（一）税收中性原则
这一原则来源于税收的平等原则，要求对于具有相同经济支付能力的纳税义务人，负担相同的税负（水平平等）；而具有不同纳税能力者，则负担不同的税负（重直平等）。二者均以纳税能力为衡量基准。垂直的公平表现在立法上，大都以累进税率或超额累进税率方式，依纳税能力设计税负标准。税收中性原则包括两层含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰。该原则的实践意义在于设计税制时尽量减少其对经济运行的干扰，使市场机制在配置资源中发挥基础性作用。
（二）采用导管理论原则
对信托及信托财产定位是委托人与受益人间单纯的财产轴送管道，还是除输送作用之外，还包含它的财产累积或增减之功能。定位不同，对于信托存续中信托财产的取得或增减可能有不同的处理方式。信托税制如果采用导管理论，则信托中增加之利益被认为已直接由受益人享有。受托人的信托运作不过是信托利益输送的媒介，信托所产生的所得类别即为受益人取得的所得类别。信托财产取得的利息，为受益取得的利息所得；信托财产取得为股票交易所得，受益人所取得的亦为股票交易所得。受托人只是在其间转交，无应否交付或何时交付的问题。
如不采用信托导管理论而采用信托实体理论，认为信托及信托财产为一实体，那么除为委托人与受益人财产输送的管道之外，尚应同时承认信托所增加之利益可以累积及储存在信托财产中，受托人根据对财产作交付或再利用的信托行为，可以不交付或延缓交付时间。
采用实体理论，因为信托财产可以累积成延缓交付，受益人可利用此期间调节所得年度，这样易产生租税规避行为。因此税制应作防止不当避税的设计。采用导管理论，处理方式较为简便，直接以信托财产的取得年度的所得作为受益人的年度所得，没有防止延缓税负的必要。日本、我国台湾的信托税制设计都采用信托导管理论。
（三）发生主义课税原则
发生主义课税原则相对应的观念为实现主义课税原则。当采用所得或信托财产增益发生时，以纳税义务成立的原则为发生主义原则；如采用所得或信托财产增益发生时无纳税义务，而等到所得实现受益人真正取得信托利益时方以纳税义务者的原则为实现主义原则。此原则之实行与上述导管理论或实体理论互为呼应。采用导管理论者，因所得发生时受益人即取得利益，故属发生主义原则。
若采用实现主义原则，即当所得发生时不认为受益人取得利益，同时配以信托实体理论时，则等待受益人真正取得利益时为所得实现，依法由受益人负起纳税责任。信托税制为了简化课征程序及防止延缓课税的情况发生，原则上采用发生时课税原则，但对于特定所得类别例外——采用实现课税原则，例如台湾此项就包括公益信托、共同信托基金、证券投资信托基金等。
（四）实质课税原则
实质主义或实质课税主义（或原则），主要在于追求税负公平及量能课税。实质课税主义包括“实质把握课税主义”或“实质归属课税主义”。实质课税原则的目的在于防止滥用税法而形成的避税以及因虚假行为而形成的偷税。实践中经常会遇到某些纳税人出于避税或偷税的目的，人为地制造出各种假象，试图达到不缴税或少缴税的目的。对于实质课税主义的意义，学术界说法不一，一般指在税法解释及课税要件的认定时，应注重其实质而不理会形式，以此作为课税基础原则。
有人认为这个问题是“法对法”的问题，即法形式（法适用上伪装的表见事实的法律事实）对法实质（法适用上真实的法律事实）的问题。另有人认为这应属“法对经济”问题，即法形式（税法上法律要件充足的法律事实）对经济上的实质（造成经济上成果的事实）的问题。前者称为“法律上实质主义”；后者称为“经济上的实质主义”，两者互相对立。
法律上的实质主义在其他法律领域应该一致。在此意义下，应用在税法上并不具有特殊性与重要性。因此，以经济上的实质主义立场来理解实质课税主义在税法上较具意义。即在税法上的法律要件事实充足的法律事实（法形式的实质），与造成现实经济成果的事实（经济上的实质）有所不同时，应依据后者来作税法上的解释。
三、信托税制的借鉴
日本的信托制度是当今发达国家中比较成熟和完善者之一。1904年东京信托公司成立，成为日本第一家信托投资公司，并从20世纪70年代后半期开始，日本进入了“信托时代”。信托的金融功能和财物管理功能均得以充分发挥，其在金融领域中的地位逐步上升，与之相对应的是信托税收制度也比较完善和规范。
（一）日本信托税制构架的三个阶段
第一是委托人将财产权转予受托人阶段。对财产转移课交易税，其中包括不动产取得税、有价证券交易税及转让所得之课税。
第二是受托人管理、运用、处分信托财产及受益人享受信托利益阶段。该阶段为信托税制的核心阶段，涉及信托人的课税问题。
第三是信托终了，受托人将财产权移转予受益人阶段。该阶段涉及交易税、所得税，此外还涉及信托契约书的印花税、放贷信托及证券投资信托发行受益凭证的印花税、信托财产所有权状态的登记许可税、信托财产的固定资产税或因信托取得特种土地的特别土地持有税、受益人死亡的继承税。
（二）日本信托税制的内容
所得税。日本对所得税的课征按以下两种情况进行：
其一，发生时课征所得税。具体地讲，当归属信托财产的收入及支出以及受益人特定或既存时，则直接对受益人进行课税；如受益人不特定或不既存，则在受益人特定或既存之前，以委托人为信托财产的所有人课征所得税。发生时课征所得税的信托主要有：金钱信托、有价证券信托、金钱债权信托、不动产信托、动产信托、地上权即土地租赁权信托等。所得税的所得种类主要有：不动产租赁收入、放款利息、公债及公债利息、股利的分配、动产的租赁收入等。
其二，分配时课征所得税。分配时课征所得税的信托主要有：合同运用金钱信托、证券投资信托、退休年金信托、财产形成给付信托等。分配时课税，是针对信托财产的收益、最终分配予受益人，并根据信托的种类分别按利息所得及其他所得加以课税。此外，日本在征收所得税时，对信托财产所产生的利息，如公债及公债利息、股票的盈余分配等，还采用一种源泉扣缴的做法。
法人税。日本法人税采用实质所得者课税原则和受益人课税的原则。法人税一般采用发生时课税的办法，但集团信托、特定公益信托除外。
继承税。在受益人（或委托人）等信托当事人死亡时，按以下三种情况进行课税：受益人死亡时，如信托契约无特别规定，受益人的继承人承继信托利益的权利，应课征继承税；委托人死亡时，如受益人未定或不存在有关该人的信托权利，应按继承人财产的方式处理并课税；委托人死亡时，不发生课征继承税行为。
其次是对课征继承税的遗产的评价标准：因继承或赠与取得财产的价额，原则上以继承或赠与时的价格为基准，依法申报纳税；对放贷信托受益凭证的评估：受托人由受益人手中取得受益凭证时，以该价格为评价基准；证券投资信托受益凭证的评估：依据日本的早报新闻等所记载课税时期的基准价格为准；其他信托受益权的评估：当受益人仅一人时，按课税时期信托财产的时价评估，受益人为多人时，按时价乘以受益率评估。此外，如本金受益人与收益受益人相异时，分别按本金、收益部分将来可领受金额的现价为评估标准。
第三是课征继承税的例外。特别残疾者抚养信托，信托价格在6000万日元以下的免税；以法人为委托人的他益信托，其受益人不需课征继承税，但其所享受的利益，如果是个人应以一时所得缴纳所得税，法人则缴纳法人税。特定公信托：个人自公益信托受领给付金时，受托人为个人时应课继承税，为法人时，原则上以一时所得课所得税。
登记许可税。首先，信托的登记、登录。信托的登记、登录、涂销，依登录许可税法规定，应课征登录许可税；不动产所有权信托时，税率为6%。其次，所有权移转时，凡属下列情况的不课征登记许可税：委托人将财产权移转受托人时，由受托人移转该信托财产时的登记或登录；旧的受托人将信托财产转予新的受托人时，所发生的登记、登录行为。
有价证券交易税。有价证券移转时，原则上应课有价证券交易税，但下属形式的转移不需课税：以有价证券为信托时，委托人将有价证券转予受托人；有价证券信托终了时，受托人将有价证券移转予委托人或继承人。另外，放贷信托受益凭证也属有价证券交易税法规范的有价证券，但当信托银行自受益人手中购买受益凭证转让第三者时，则不需课税。
消费税。日本的消费税，税率为3%，涉及信托交易、信托设定、收益分配、受益权的转让等行为。日本的消费税依据实质所得者课税原则，专对实质上享受资产移转等利益者课税。受益人受到利益分配金时课消费税。受益凭证的转让在处理上被视为信托财产的转让，所以课税；对信托银行的报酬课消费税。
地方税。地方税与所得税、法人税一样，采用实质所得者课税原则。对信托财产的所生所得，视领受信托利益的受益人为该信托财产的所有人，在所得发生时课税。
地方税对不动产的取得课税的税率为4%，但在下列情况下，则不需课税：委托人将信托财产移转给受托人时，不动产的取得；仅委托人为信托财产本金受益人时，自受托人处将信托财产移转给本金受益人时的不动产取得；因受托的变更，新受托人取得不动产时。
地方税仅对固定资产登记账册上的名义所有人课税，其税率为1.4%；还对特别土地持有者课征。
四、建立我国信托税收制度的基础条件及基本原则
（一）信托业的相关制度建设
信托是一种独特的财产管理制度。在立法、投资、会计、税收、监管等方面都不同于其他财产管理制度的内涵。目前我国制度体系内还没有与信托相配套的各种制度和政策框架，需要通过对信托制度展开深入、系统的研究，建立一整套规范、完善的制度体系。具体准备工作包括如下几个方面。
信托机构的组织准备。我国现有信托投资公司的组织框架不是针对信托业务的，必须将现有的组织形态与管理模式进行调整，才能适应新业务的开展。
信托业务的风险与控制。目前金融界讨论的风险概念，包括监管和制度方面，都不是具体针对信托业务的，应研究信托业务开展过程中会面临哪些风险以及风险控制制度的建立。
信托业务的会计核算原则。信托财产要单独管理，不同的财产之间要分散管理，信托财产与信托公司的财产也要分散管理。因此，会计处理比较复杂，需要确定不同于银行等金融机构的会计核算原则。应借鉴国际经验，研究并设计基本处理准则及其在风险控制中的作用。
信托的税收制度。建立信托制度必须要有与之相配的税收制度。开征遗产税、财产赠与税等可能会给信托税制带来新的问题，这些都是需要在税收制度设计过程中加以研究的。
信托业的监管制度。在我国信托业进行调整后，监管部门应当适应信托业务的特点，革除过去那套用管理银行的办法管理信托业的办法，建立、健全适合于信托业的监管体系。
信托业的法律制度。信用经济也是法制经济。没有完善的法律制度作保障，信托业就不可能规范发展。而现实中，我国信托业法制建设可以说是一片空白，极其滞后。由于信托业务的特殊性，法律制度的建立不只是有利于监管，也有利于保护和导向作用。开展财产信托要以信托契约的规定为基本规则，信托契约的具体条款又直接影响到各方当事人的权利、利益、义务和责任，它的具体条款的制定必须严格、准确、详尽，以免引起不必要的误解、摩擦和纠纷。契约一旦制定，信托委托人、受托人、受益人等应该共同遵守契约规定，履行并承担各自的义务和责任，否则，信托关系的形成和维护将没有法律保障。
（二）我国信托税制建立的基本原则
首先，要坚持税收法定的原则。税收法定是指一切税收以及与其有关的活动都必须有法律明确规定，没有法律明确规定的，人们不负有纳税义务，任何机关和个人也都无权向其征税。这个原则既是对税收立法的要求，也是对税收执法的要求。
其次，要坚持税收的公平和效率原则。税收公平的原则实际上有两个方面的要求：一是非歧视性的原则，即税法应对具有相同条件的纳税人实行无差别税收待遇。二是按纳税能力实行区别对待的原则。具有相同纳税能力的纳税人要承担等量的税额，以实现“横向公平”；而纳税能力不同的纳税人要承担不同量的税额，以实现“纵向公平”。税收效率原则是指国家征税应使社会承担非税款负担为最小，即以最少的成本损失取得依法应有税收收入。税收效率包括两方面含义：即指税收的经济效率和税收的行政效率。
第三，要坚持实质课税原则。这就要求在适用税法确认各个课税要素时，须从实际出发，从事物的本质而不是根据其外在形式或表面现象去审查确认。也就是说，在判断某个具体的人或事件是否满足课税要件，是否应承担纳税义务时，不能受其外在形式的蒙蔽，而要深入探求其实质；如果实质条件满足了课税要件，那么就应按实质条件的指向确认纳税义务。反之，如果仅满足形式上符合课税要件而实质上并不满足时，则不能确定其负有纳税义务。
根据前文对信托税制原则的阐述，我国在设立信托税制时，可以采用发生主义和信托导管理论配合的原则，以防止延期纳税或者避税、偷税。同时信托税法最好采用独立条文原则，因为虽然有些税法可以稍做修改即可，但是为保持信托税法的统一和完整，应以条文各自独立的方式草拟。
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