国际内部审计的现状与发展启示--基于国际审计协会2010年全球内部审计调查的实证数据_内部审计论文

国际内部审计现状与发展启示——基于IIA“2010全球内部审计调查”实证数据的视角，本文主要内容关键词为：内部审计论文,实证论文,视角论文,启示论文,现状论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      现代内部审计的发展与国际内部审计师协会（以下简称IIA）密不可分。近年来，世界经济形势急剧变化，内部审计的发展也面临诸多抉择。诸多热点问题亟待解决：内部审计的范围将会继续拓宽还是面临缩减；内部审计的业务重心是风险导向的管理审计还是坚持传统的真实、合规为导向的财务审计；内部审计的定位是查错纠弊还是增加价值……对于这一系列问题，IIA进行着持续的研究，并形成了不同的见解。

      为了进行更为深入的内部审计调查研究工作，1972年知识共同体（Common Body of Knowledge，以下简称CBOK）研究项目组成立，在IIA研究基金会（IIARF）的支持下，由其所属不同小组承担多个研究课题。

      此前，CBOK共进行了五次调查研究。1972年，CBOK在美国进行了第一次小规模的内部审计调查。之后，又于1985年、1991年、1999年相继发布了三次地区性的内部审计调查报告。2006年年底，CBOK发布了第一份全球范围的内部审计调查（The IIA's Global Internal Audit Survey）报告。2011年初，作为CBOK的第六次调查研究也是第二份全球性调查，“2010全球内部审计调查”（The 2010 IIA Global Internal Audit Survey）的研究范围扩大到了107个国家，有效问卷总数超过13500份，并最终形成了五份综合性调查报告。它们是：《Characteristics of an Internal Audit Activity》[《内部审计部门的特征》（报告一）]，《Core Competencies for Today’s Internal Auditor》[《当今内部审计师的核心能力》（报告二）]，《Measuring Internal Auditing's Value》[《衡量内部审计的价值》（报告三）]，《What’s Next for Internal Auditing》[《内部审计展望》（报告四）]，《Imperatives for Change：The IIA's Global Internal Audit Survey in Action》[《势在必行的变革》（报告五）]。这五份报告由国际内部审计界的著名学者和从业人员共同编写而成。这些报告从不同的视角回答了国际内部审计的现状和未来的发展趋势等问题。

      “2010全球内部审计调查”基于大量真实有效的实证数据，用图表分析和趋势分析等方法直观地呈现了数据结果。它客观地分析了国际内部审计实务的现状，并对行业的未来进行了独特的解析，是内部审计战略规划和决策的宝贵资源。“2010全球内部审计调查”的问卷设计也具有延续性，调查所使用的问题建立在2006年的调查基准之上。因此，调查所形成的五份综合性报告既有截面数据，又有纵向比较数据。通过众多结果统计和图表分析，学者和实务工作者可以对2010年与2006年数据进行比较和趋势分析。

      二、国际内部审计现状

      （一）内部审计增值模型的设计与应用

      自从2001年IIA提出内部审计增值的概念以来，国内外学界和实务界对内部审计的增值目标已达成共识，并从价值链、公司治理、风险管理等不同视角，展开了对内部审计价值相关理论基础的探讨。但是，查阅近几年的研究文献之后，我们发现学者们探讨的关注点主要还停留在内部审计价值增值是什么的层面上。实务界亟须应用价值增值理论来设计内部审计制度、开展内部审计工作，但是现有理论却无法在如何计量价值、应用其来指导实践上给予帮助。

      而在此次研究报告中，IIA基于数据分析得出了一个具体的、基于七要素的内部审计增值概念框架。IIA在2011年的《国际内部审计专业实务标准》中，明确阐释了“增加价值”的意义。基于这样的理论研究，在《衡量内部审计的价值》（报告三）中提出了具体的内部审计价值概念框架。CBOK认为，内部审计部门的价值由它为组织带来的价值决定。内部审计服务的效用情况取决于部门的可知贡献，内部审计部门创造的“可知价值”代表了其对组织的价值。而这是由许多因素决定的，包括组织的特点、内部审计部门的特点、内部审计部门的绩效衡量以及内部审计服务的执行情况。此外，在分析内部审计的价值时，还需要考虑其他因素（如法律法规，公司治理结构和受访者特点）。最终CBOK在报告三里，创造性地建立了一个阐释内部审计与其“可知价值”的影响因素之间的相互关系的概念框架（如图1）。

      （二）将平衡计分卡真正引入内部审计部门绩效评价

      

      IIA提出内部审计增值概念后，效果性不再是衡量内部审计质量的唯一要素，基于效率性、经济性、效果性的内部审计绩效概念就显得更为重要。在内部审计部门实施平衡计分卡的思想，可以更好地关注部门的增值服务活动和其他企业战略，不再是单一的评价效果性，有助于内部审计更加高效的运作和为企业增加价值。然而，当今实务界在评价内部审计时，更多考虑效果性，也就是审计的产出。国内学者的研究大多也局限于此。内部审计到底如何体现其价值，在实务界还应该有多维度的评价体系存在，这种需求尚未得到充分满足。国内外学者主要的研究成果集中在目标管理法（MBO）、关键绩效指标法（KPI）、经济增加值（EVA）以及平衡计分卡（BSC）等。而近10年来，不断有国内学者将平衡计分卡理论引入到内部审计绩效研究却难以获得实质创新，仅仅以借鉴国外研究成果为主，往往直接或间接地使用Ziegenfuss（2000）的25个经典绩效指标，没有能将我国企业特点植入内部审计绩效衡量里。在理论的更新上，我国学者也没有采用平衡计分卡最新理论前沿，大多停留在平衡计分卡早期的维度设计和绩效指标选择阶段，对于之后的战略中心型组织、战略地图、组织协同等思想几乎没有涉及。

      IIA早在2002年就发布了研究报告《内部审计部门的平衡计分卡框架》，比较系统地介绍了在内部审计部门绩效评价中使用平衡计分卡的必要性和具体做法。IIA还在2009年发布研究报告《绩效审计》，其中对各种内部审计绩效计量方法做了研究，其中也包括平衡计分卡的方法。IIA在2010年发布的实务指南《计量内部审计的效率和效果》中提出了具体的内部审计效率和效果的计量流程，并且再一次提出了平衡计分卡在其中使用的建议。

      IIA的贡献就是真正在实践中为内部审计部门设计了平衡计分卡框架（The balanced scorecard framework），并且指导内部审计部门如何开发与部门愿景和战略相关联的核心绩效指标。IIA在为内部审计部门设计平衡计分卡时，不否定沿用经典的“财务、客户、内部流程和创新、增长”这四个维度的做法。但是通过在实践中与大量企业和审计师的交流，IIA设计出一个内部审计的基本框架，该框架源自于部门使命、内部审计顾客期望和偏好、企业计划和侧重点。它从内部审计客户、内部审计流程和创新、内部审计部门能力这三个方面挖掘战略目标并设计与战略相关的重要绩效指标。同时指出审计委员会、管理层/被审计方是内部审计部门最重要的两大客户。

      在“2010全球内部审计调查”中，IIA对全行业的内部审计绩效评价方法做了大规模调查，研究了当前最常使用的绩效评价方法以及未来5年内的发展趋势。研究结果表明，目前最常使用的内部审计绩效评价方法包括：（1）根据审计计划的完成百分比进行评价；（2）审计建议实施和采纳的情况；（3）来自董事会/审计委员会/高级管理层的调查和反馈；（4）来自被审计部门的调查和反馈；（5）内部审计部门提供良好的风险管理；（6）依赖于外部审计师对内部审计部门的评价。而在未来5年中，平衡计分卡被认为是最为重要的绩效评价手段，这个结果再次印证了平衡计分卡对于内部审计部门绩效评价的重要性，在未来它将作为一个重要的绩效评价方法被更多的内部审计部门所采用。

      （三）金融危机导致内部审计外包活动程度下降，合作内部审计热度暂时减退

      目前，内部审计部门有三种资源的提供形式，他们是内部审计部门内置（In-house）、内部审计部门外包（Outsourcing）以及合作内部审计（Co-sourcing）。这三种配置审计资源的方式有他们各自的优缺点，在内部审计部门的控制，人员的业务知识，成本以及独立性这些方面差异显著。然而，合作内部审计这种采取公司内部审计部门与外部审计提供商相互合作的模式日渐流行起来。根据ⅡA的描述，合作内部审计在实务中的流行是因为这是一种提供高质量内部审计服务的高效模式。内部审计采取合作内部审计的方式至少有以下三点优势：（1）可以方便获取职业技能、知识以及行业专家；（2）这种合作内部审计的方式站在一个新的视角上，可以有助于内部审计部门的发展；（3）可以满足突发性的审计人力资源需求。

      从国际上看，内部审计部门完全外包在20世纪90年代十分流行。合作内部审计的形式在当时并不被广泛接受。在安然事件和萨班斯法案之后，国际上内部审计部门对于内部审计外包活动的兴趣似乎发生了根本性改变，越来越多的组织考虑采用合作内部审计的模式。我国20世纪80年代以来，内部审计外包也一直是学术界和实务界争议的焦点问题之一。而争论的焦点就集中在内部审计外包的存废与合作内部审计的未来发展趋势上。近年来，我国大部分学者都逐渐肯定了内部审计部门在公司治理和组织文化中的作用，不赞同进行完全的外包，且越来越多学者开始推崇合作内部审计的方式。

      原因或许有以下几点：第一，2002年萨班斯法案规定会计师事务所不能为同一客户提供内部审计服务，但非外部审计的事务所还是可以提供内部审计外包服务。此外，萨班斯法案在审计具体目标、审计内容、审计技术与方法等方面将内、外部审计无形地融合起来。这就为合作内部审计模式的兴起提供了基础。第二，美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）于2007年发布的第五号审计准则中，提议采用与财务报表审计相整合的财务报告内部控制审计，并且PCAOB保留了第65号审计准则（SAS 65）。第三，当PCAOB在1991年颁布第65号审计准则时，内部审计部门使用外包服务还相对较少，然而时至今日，利用外包服务早已被看做是一种战略性资源部署而广泛采用。采用合作内部审计的模式成为一个自然的选择之一。第四，根据IIA委托学者Naman、Gregory和Arindam（2008）对合作内部审计的实证研究报告，比起内部审计外包和内置的形式，管理者更偏向于采用合作内部审计；外部审计师也更偏向于相信采用合作内部审计模式的内部审计组织的审计工作。原因就是合作内部审计的审计质量被研究证明可以提高外部审计师的信赖度。

      然而，2008年金融危机以来，内部审计部门外包活动普遍出现了下降，合作内部审计的热度似乎有所减退。这一现象在“2010全球内部审计调查”的研究中得到体现。尽管合作内部审计/内部审计外包仍然很常见，但它被使用的程度从2006年到2010年的区间内出现了下降。如图2所示，只有25.53%的受访者乐观认为内部审计外包/合作内部审计的规模在未来会得到增长，相比2006年的33%呈现下降趋势。但有高达64.15%的受访者预计合作内部审计或内部审计外包活动在未来五年的预算规模会保持稳定，而2006年调查时此比率仅有11.28%。调查还指出，有57%的组织在2010年没有采用任何合作内部审计或内部审计外包活动。

      对于这种外包程度普遍下降的现象，或许可以理解为是由于萨班斯法案提出的限制条款和IIA对于内部审计完全外包行为的不鼓励立场，此外IIA对内部审计行业和内部审计组织地位的提高也做出了相当大的贡献，使得更多的组织能够给予内部审计部门更多关注和重视。同时，全球金融危机带来的影响也可能是该现象的一个重要原因。组织的业务量下降以及受制于成本的限制，被迫减少使用内部审计外包活动。从北美500强公司历年的数据情况我们不难看出（见表1），2008～2009年经济危机爆发时，内部审计部门的生存情况最为恶劣，从员工规模和部门预算上，都是2007年以来历年表现最差的。但是此后，随着经济危机带来的负面影响逐渐减弱，CAE对于内部审计部门的未来态度则逐渐趋于乐观。

      从我国的现实情况看，合作内部审计在近年发展迅速，上升趋势明显。国内在许多工程审计、IT审计，甚至部分经济责任审计领域里都委托外部专家合作完成审计工作。而对比国际现状，我国乃至亚洲地区的内部审计外包和合作内部审计的发展还具有相当大的上升空间（见图3），并且2008年经济危机对于我国的冲击客观上小于北美和西欧地区，我们可以以此预计，作为被国内外学者普遍看好的合作内部审计形式，随着客观经济形势的走强，在长期依然会作为一个资源配置的理想形式被我国企业所采用。

      （四）基于IPPF的内部审计人员胜任能力框架得以丰富与发展

      

      

      随着内部审计业务的发展，风险管理、内部控制理论以及信息系统、计算机技术在内部审计领域的应用，对内部审计人员的胜任能力提出了新的挑战。《国际内部审计专业实务框架》（简称IPPF）属性标准第1210条“专业能力”规定：内部审计师必须具备履行其职责所必需的知识、技能和其他能力。“知识、技能和其他能力”是一个集合术语，是内部审计师有效履行其职责所必需的专业水平。该准则架构了内部审计人员胜任能力框架，但没有进一步阐述胜任能力的具体内容，并缺乏相应的指引。IIA在2010年全球内部审计调查的研究报告中，对之前两项研究做了很好的延伸，并且从深度和广度上都突破了原有的体系，架构了一个全面的内部审计人员胜任能力框架。从一般能力、行为能力、技术能力三大层面，首次系统、具体地指出了内部审计人员所需的胜任能力，并且根据不同的重要性水平排名做出了分析。

      

      第一，一般能力共有11项，其重要性排名依次递减如下：交流能力；发现问题和解决问题的能力；提升内部审计价值的能力；紧跟行业、制度和职业准则变化的能力；组织能力；矛盾解决和协商能力；员工训练和水平提高的能力；使用会计框架、工具和技术的能力；改变管理层的能力；使用信息和信息通信框架、工具和技术的能力；熟悉文化和使用外语能力。

      第二，行为能力共有15项，其重要性排名依次递减如下：保密能力；客观性；交流能力；判断能力；与管理层良好合作的能力；治理和道德敏感；团队合作能力；建立关系能力；独立工作能力；团队建设；领导力；影响力；处事简明化；人员管理能力；促进变化的能力。

      第三，技术能力共有18项，其重要性排名依次递减如下：业务理解能力；风险分析和控制评价的技术；识别各类控制手段；治理、风险和控制的工具和技术；业务流程分析；数据收集和分析工具和技术；经营和管理的分析技术；解决问题的工具和技术；谈判；项目管理；善辩和预防舞弊意识；使用信息化和科技化的审计技术；财务分析工具和技术；统计抽样；预测；全面质量管理；ISO/质量知识；平衡计分卡。

      除了以上三项能力之外，研究报告中还统计了对所有内部审计人员而言，最关键的20项核心知识，并且分析了16项审计工具与技术的现状及未来发展趋势（见图4）。

      （五）内部审计行业的两大基石——风险管理和治理

      对风险管理、内部控制和治理进行审计的观念早已得到了学界和实务界的认同。但是这些业务在内部审计实务中究竟应该如何开展，IIA在“2010全球内部审计调查”的研究中认为，内部审计部门在风险管理和治理中的地位将会持续提高，并且逐渐被整个内部审计实务界认可为行业最重要的两大基石。而要想发挥行业两大基石的作用必须通过持续的培训和后续教育来强化组织中的风险管理和治理意识。

      

      在“2010全球内部审计调查”报告中，统计结果显示出（见下页表2）当前全球范围内，被执行的最多的内部审计业务依次是：经营审计（88.9%），规则的合规审计（75.1%），财务风险审计（71.6%），舞弊和违规调查（71.2%），控制系统有效性评价（68.8%）。而较少被执行的审计活动是：扩展商业报告语言（XBRL）的应用，高管薪酬评估，对于国际财务报告准则（IFRS）的应对，社会和可持续审计，质量/ISO审计。此外，对未来五年情况的预测结果显示，以下五类审计活动会被更多的实施：公司治理检查（23%），企业风险管理流程审计（20.4%），对公司战略和业绩之间联系的检查（19.9%），职业道德审计（19.3%），向IFRS的转变（18.8%）。在今后五年内被预测地位会降低的内部审计活动如下：外部审计协助（11.0%），经营审计（11.0%），管理审计（11.7%），财务风险审计（13.0%），舞弊和违规调查（13.2%），安全评估和调查（13.5%），合规性审计（14.7%）。从上述调查结果可以看出，内部审计部门在风险管理和治理中的地位将会持续提高，内部审计业务范围和重心将逐渐偏向风险管理和治理上来。

      同时必须看到，当前国际内部审计业务活动开展情况与我国现实情况还是存在一定差异。首先，内部审计业务类型不同。我国各类组织正在开展的内部审计业务种类相对较少，很少能看到新兴审计工具和技术推动下的先进审计业务，这一点与国际上差距较大。其次，对于我国风险管理审计和内部控制审计业务，仅央企、部分上市公司和金融机构的开展情况较好，其他类型的组织中都较少开展。第三，我国较少有企业切实关注信息风险审计，而国际内部审计实务中，有关信息风险和信息通信技术风险的审计业务已经被广泛开展。

      值得注意的是，在CBOK的统计结果中，并没有区分行业和企业类型，所以与我国目前研究存在一定的口径差异，但是从这一调查结果中，我们依然能很清晰地看到当前国际内部审计业务的开展情况以及未来的展望。各项内部审计业务对于组织的重要性将在未来发生巨大变化，公司治理审计、企业风险管理审计、战略审查将逐渐取代以往的经营审计、合规性审计和财务风险审计，成为组织所开展内部审计活动的重心。这样的审计业务发展态势与未来内部审计部门的角色转型也相一致，内部审计部门在风险管理和治理中的地位将会持续提高，并且正如IIA所期望的那样，会逐渐被内部审计实务界认可，成为行业最重要的两大基石。

      三、结论与启示

      基于IIA“2010全球内部审计调查”的数据结论，对国内外内部审计的研究现状进行比较和分析可以看出，从内部审计的增值、绩效评价、内部审计外包/合作内部审计、人员胜任能力以及内部审计业务这五个角度，国际上所倡导的先进发展方向无一例外都要求提高效率，降低成本，提高资源整合能力。国际内部审计正经历着剧烈的变化。在全球经济形势的压力下，与组织中其他风险和控制部门相同，在预算紧缩、竞争加剧面前，内部审计将要应对法规的调整，更高的期望和更严厉的监督环境。总之，内部审计需要走一条更高效的路，利用有限的资源为组织提供更多的价值。

      此外，IIA的这一系列研究为我们带来国际内部审计的先进思想和研究成果。但是这些研究成果在我国实务中究竟如何使用，能否起到预期效果仍然有待解决，需要学者们进一步深入研究。例如内部审计增值的七要素模型在实务中如何应用，七个方面要素在增值的评价和计量中如何形成内部审计的质量管理制度和评分标准；如何理解内部审计增值和绩效的关系，绩效体现的是结果导向的思想，但是也有学者指出内部审计在未来发展还需要战略导向的思想。那么内部审计如何在结果导向和战略导向中寻找一个平衡点；在IIA提出了三大层次的胜任能力框架的基础上，用什么方法来切实到达内部审计人员胜任能力并且有效跟踪评价这些胜任能力。此外，国际内部审计部门在经济危机后普遍减少内部审计外包或合作内部审计的比例，而我国合作内部审计处于快速发展的初期，此次经济危机对于我国合作内部审计的影响又是怎么样的，在后经济危机时代的合作内部审计又能否像我国学者预测的那样富有生命力，为内部审计提高效率作出贡献，则都需要进一步的研究证明。

      内部审计一直是组织中充满价值的组成部分，在不久的将来，内部审计部门不仅会在风险管理的核心领域扮演关键的业务角色，更会在高效的公司治理和积极的风险文化培育中扮演至关重要的核心角色。我们有理由相信，高效的内部审计将是未来的发展方向。

      

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