论中国社会保障“税收”制度改革，本文主要内容关键词为：制度改革论文,中国社会论文,税收论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
关键词 社会保障 税收制度 社会保障税率
提 要 社会保障税制改革是社会保障制度改革中的一个既重要又复杂的难点。社会保障税的作用在于它是社会保障大厦的支柱；实行税制的实质在于促进福利型社会保障向真正社会保险模式转轨；社会保障税率同社会保障筹资模式之间是作用与反作用的关系；建立具有中国特色的社会保障税收制度的主要措施是“全面开征、合理开征、鼓励开征和保证开征”。
随着中国社会保障制度改革逐步深入，作为改革的重要内容——社会保障税制改革已提上议事日程。本文就此问题谈一点粗浅看法，与专家和同行共商。
一、社会保障税的概念与意义
社会保障税是指被保障人及其所在单位根据有关法律规定，按一定工薪比例向社会保障主管机关或其他授权单位交纳的保险费。社会保障税除具有其它税种的强制性和普遍性特征外，还有其特定的内涵：
（1）社会保障税是整座社会保障大厦的支柱。 通过社会保障税征集形成的社会保障基金不仅是社会保障各项支出的主要来源，而且也是社会保障事业进一步发展的条件和基础。大家知道，虽然社会保障事业在国民经济中占有十分重要的地位，但毕竟是一种非生产性事业，不直接创造社会物质财富，维系它的存在和发展，主要依赖于受益人和有关单位交纳的保障税。因此，某个国家制定的税率是否合理，税收政策是否适当，成为该国社会保障事业成败的关键。
（2 ）开征社会保障税是福利型社会保障向真正社会保障模式转轨的有力措施和基本步骤。它的实质是：能增强人们自我保障意识，督促人们关心社会保障基金的筹集、运用和管理，克服福利型社会保障存在的权利与义务脱节、个人过分依赖国家和吃大锅饭的现象，建立起商品经济条件下的公平、合理、适度的社会保障体系。
（3 ）开征社会保障税能使风险社会化，避免风险集中而造成财力不堪负担的局面。由于开征社会保障税实行强制性和普遍性原则，有利于建立雄厚的保障基金，加大社会保障偿付能力，克服商业性保险太高的交易成本和有限的风险承受能力的缺陷。同时，开征社会保障税有利于扩大保险保障范围，分散风险，形成社会保障网，对经济波动也有一定的自动稳定作用。
（4 ）从某种意义上说，社会保障税率由社会保障筹资模式决定，但前者对后者具有反作用。目前，社会保障筹资主要存在四种模式：一是现收现付式。此筹资模式的原则是以支定收，略有结余，互相调剂，适时调整。可见，这种模式的税率高低完全取决于一定时期社会保障支出的水平。二是部分积累式，又称预筹积累式。其实施原则是以支定筹，留有部分积累。在这种筹资模式下，保障税率由一定时期社会保障支出和将来预期支出水平来决定。三是完全积累式，也称储蓄积累式。其实施原则为事先提留，逐年积累，到期使用。此种筹资模式的税率则主要决定于将来社会保障支出的水平。四是社会统筹与个人帐户相结合式，亦称社会统筹和个人帐户相结合的部分基金积累式。此种模式的核心是引进了个人帐户储存基金的机制，积累基金建立在个人帐户的基础上，同时又保持了社会统筹互相调剂的功能。它是当今社会养老保险制度改革中产生的新颖模式。其税率由一定时期社会保障支出水平和个人帐户积累水平来决定。
值得指出的是，社会保障税率对社会保障筹资模式乃至社会保障制度并不是完全处于被动位置，而是在一定条件下有着强有力且又明显的反作用。例如，现收现付式的养老保险，虽然具有税率调整灵活、社会共济性强、易于操作和基金不受通货膨胀和利率波动影响的优点，但是，在人口老龄化、退休人员占在职职工的比例日益提高的情况下，如果保持相当的税率标准，必然加大“代际转嫁”成本（即在职一代人承担退休一代人的养老、医疗费用），加重年轻一代人的经济负担。如果措施不力，管理不当，将有可能发生保险支出危机，严重影响经济发展和社会安定。出于这种原因，许多工业化国家逐步放弃现收现付筹资模式，转而以部分积累式代替之。又如部分积累模式和社会统筹与个人帐户相结合模式，既可对已经退休者继续实行现收现付，又能够为将来退休者和迎接退休高峰期的到来预筹积累基金。尤其是社会统筹与个人帐户相结合筹资模式，活力机制强，税率负担轻，集聚了完全积累式和现收现付式的优点。但是，如果税率太低，显然不能满足现时支付和预筹基金这两种需要。如果税率太高，企业和个人又无力承担。十分清楚，部分积累模式在社会保障建立初期，社会保障支出额小的时候不失为一种理想模式。一旦退休人员和退休金支出增加，以及受通货膨胀影响扩大，部分积累模式就难以为继了。80年代许多国家从部分积累式转入现收现付统筹制就是例证。同样，社会统筹与个人帐户相结合模式对于那些保障水平较低、经济发展平稳、就业稳定、劳动力流动性较差的国家也许是可行的。但在经济发展水平和保障水平较高、劳动力流动性强和就业波动大的条件下，此种模式是否适用，就有待进一步实践。税率对完全积累模式也具有反作用。当前，完全积累模式是部分人们十分肯定和赞赏的模式，它除了具有税率低、激励机制强、透明度高、能形成预筹基金、利于长期积累增值和监督管理的特点外，还具有以效率为主导、不存在支付危机、也不会引起代际转嫁负担的优越性。但是，如果税率偏低，或者偏高，都会形成对该模式的负面冲击：偏低——不能满足将来的实际需要；偏高——个人和企业难以承受。特别是完全积累模式的税率机制过分强调自我保护，从而使这种模式缺乏社会成员间横向调剂的互剂功能，也不可能解决已经退出工作岗位的老年人的基本生活和医疗问题。因此，这种筹资模式缺乏广泛性和保险保障的社会性，它只能为少数国家采用，很难在大多数国家中推行。
二、中国社会保障“税制”的基本概况
40多年来，中国社会保障“税制”的建立和发展经历了一个曲折的过程，至今仍未建立起统一的社会保障税收制度。回顾其历史，可以划分为三个阶段。
第一阶段——50年代初到60年代末。这一时期是中国社会保障制度及其“税收”制度均处于探索和初建阶段。应该说，这一阶段在社会保障基金筹集和管理方面是比较统一和有实效的。1950年6月17日政务院批准的《救济失业工人暂行办法》中规定：“凡举办失业工人救济的城市中，所有国营、私营的工厂、作坊、商店的行政方面或资方，均须按月缴纳所付实际工资总额百分之一。上述各种企业及码头运输等事业的在业工人和职员，亦应按月缴纳所得实际工资百分之一，作为救济失业工人基金”。政务院1951年2月26日公布，1953年1月25日修正公布的《中华人民共和国劳动保险条例》规定，“凡根据本条例实行劳动保险的企业，其行政方面或资方须按月缴纳相当于各该企业全部工人与职员工资总额的3%，作为劳动保险金。”同时又规定，“此项劳动保险金，不得在工人与职员工资内扣除，并不得向工人与职员另行征收。”从以上“暂行办法”和“劳动保险条例”的规定看，尽管“税率”规定偏低，然而，经过数年积累，形成了相当可观的一笔保险基金。解决了50年代初大量失业工人所需救济金和60年代初压缩基建规模所需大量遣返费、安置费和补助费的来源问题，保证了中国国民经济迅速恢复和经济结构调整顺利进行，为新中国的经济建设和社会安定发挥了极其重要的作用。
第二阶段——60年代末到80年代初。这一阶段是中国社会保障“税制”停滞时期。1969年，由于多方面的原因，社会保障基金由统筹提取的办法，改为企业营业外支出项目中实报实销。从此以后，社会保障基金既不提取，也不统筹，不留积累，全由企业自己负担，社会保险办成了企业保险。
中断社会保障“税收”制度，将社会保险办成企业保险有一定的优越性：其一，它可以把企业经营的好坏与企业职工的社会保障待遇有机地结合起来，调动职工关心企业生产与管理的积极性；其二，社会保险企业办，从一定意义上说，减轻了政府部门的工作和经济负担。但是，实行这种办法弊端颇多，后患无穷。首先，导致企业社会保障负担畸轻畸重，不利于企业之间公平竞争。在企业保险条件下，老企业、骨干企业因老工人多、退休人员多，社会保障支出负担重，而年限不长的企业，尤其是新建企业因退休人员少，保险金给付负担就较轻，这对于市场经济竞争条件下的新老企业是极不公平的。其次，不能充分发挥社会保障基金的作用。社会保障基金的特点之一是具有社会调剂的功能，而在企业保险条件下，既不能实现地区间、企业间社会保障基金的调剂使用，更谈不上社会保障基金在全社会范围内统筹互济。再次，无法渡过人口老龄化高峰的难关。中国人口多，且老龄化进度快。如今，每年约有258万人加入老年人队伍，每天有7167人步入花甲。1994年底中国60岁以上的老年人口已达1.1697亿人，占全国总人口的9.76%。西方工业化国家进入老龄化的过渡期约为100年，中国则仅有25年。据统计， 退休人员占就业人员的比例，1990年为14.83%，1994年为17.24%，2000年为20.14%，2010年为26.68%，2020年为37.37%，到2031年时达到47.39%。随着人口老龄化而来的退休高峰逐步迫近， 所需的社会保障基金必然越来越多。有关部门预测，中国在2030年以后，仅养老保险“税率”就相当于工资总额的40%以上，远远超出国际公认的警戒线——20—25%。如此巨额的保险金负担，甭说是排除社会保障税制、不搞统筹、不留积累的企业保险承受不了，就是采用现收现付筹资模式和部分积累模式也难以承受。
第三阶段——80年代中期至今。这一阶段为中国社会保障“税制”恢复和改革时期。中国进入80年代，在经济体制改革浪潮的冲击下，社会保障制度改革加快了步伐，与此同时，社会保障“税制”逐步得以恢复和改革，具体表现在：
1.从1984年开始，中国对社会养老保险制度进行了改革探索，到目前为止，全国参加退休费用社会统筹职工已达90%以上，初步建立起基本养老保险、企业补充养老保险和个人储蓄养老保险的新体制。新体制的筹资模式采取社会统筹与个人养老保险帐户相结合的办法，即按职工月工资总额16%为基本养老保险个人帐户的筹资“税率”，由企业单位和职工个人各负担8%，职工个人缴费从不低于个人缴“税”工资基数3%起步，以后一般每隔两年提高一个百分点，2004年达到8%。 企业单位则按测定的统筹“税率”缴纳保险“税”（但最高不宜超过工资总额的25%）。企业单位缴纳的保险税大部分统筹调剂用于支付已退休人员的费用，职工个人缴纳的全部保险“税”和企业单位缴纳统筹保险“税”的一部分一并进入职工个人帐户。职工年老退休时，按帐户金额领取养老金。
2.从公费医疗和劳保医疗制向医疗基金制过渡的改革。公费医疗制度建立于1952年，享受对象为全民所有制事业单位的工作人员及部分伤残军人，后来扩大到高校在校学生。目前，全国近3000万人享受公费医疗。公费医疗经费由各级财政预算拨款。劳保医疗制度实施于1951年，享受对象为全民所有制企业正式职工及其供养的直系亲属。其费用由企业自行负担。如今，全国约有1.4亿多人享受劳保医疗。同世界其他各国一样，医疗费用开支是中国社会保障开支最大，长速最高的项目之一。1978年至1992年，中国全民单位职工医疗费平均年递增18.9%，比同期国民生产总值和国民收入平均年递增速度分别高4.3和4.5个百分点。1993年全国医疗费支出加速增长， 比1992年递增23.4%，达459.8亿元。企业单位不堪负担，国家财政包袱沉重。同时，一方面部分职工却因企业经营困难得不到医疗保障，另一方面那些迅速增长的医疗费中，又有相当部分被浪费。为此，中国自改革开放以来，加快医疗制度改革的呼声、实践与探索一直未间断过。经过多年改革实践，最后推出了医疗基金制，即社会统筹和个人帐户相结合的医疗保险制度作为改革的目标。具体做法是：用人单位为职工缴纳医疗保险“税”的一部分和职工个人缴纳的医疗保险“税”记入个人医疗保险帐户，归个人所有；单位为职工缴纳医疗保险“税”的另一部分记入社会统筹医疗基金，由社会保险机构统一管理，集中调剂使用。
3.农村社会养老保险正逐步从试点向全国推展。中国12亿人口，9亿是农民。农村的社会保障如何，直接关系到中国社会保障的规模与水平。此外，农村开展社会养老保险，有助于消除生儿养老的传统观念，切实落实中国的计划生育政策。因此，在有序进行城镇社会保障改革的同时，中国政府从未忽视建立农村社会保障体系。多次强调，农村社会养老保险是中国社会保障制度极其重要的组成部分，是国家保障老年农民基本生活的制度，是政府推行的重要政策。并责成有关部门具体组织改革与试点。农村社会养老保险是由政府组织、集体补助、农民个人出资的自我保障的养老形式，是一种消费引导、自觉建立的社会安全体系。目前已有30个省、自治区、市的1500多个县市实施了这项制度，投保的农村人口达5000万人，积累基金达50亿元。一项旨在建立农村社会养老保险制度的计划正在中国逐步推广。
4.第一次建立待业保险制度。为适应劳动制度改革的需要，促进劳动力合理流动，保障国有企业职工在待业期间的基本生活，1986年7 月12日，国务院颁布了《国营企业职工待业保险暂行规定》；1994年4 月12日，国务院又发布了经过修改的《国有企业职工待业保险规定》。两个文件均对待业保险的对象、待业保险基金的筹集、使用与管理作了明确规定。关于待业保险“税”，文件规定：企业按照全部职工工资总额的0.6%缴纳待业保险费。待业保险基金不足或者结余较多的， 经省、自治区、直辖市人民政府决定，可以适当增加或者减少企业缴纳的待业保险费。但是，企业缴纳的待业保险“税”总额最多不得超过企业职工工资总额的1%。
5.首次草拟《中华人民共和国社会保险法（草案）》送审稿。根据八届全国人大立法工作计划和中国市场经济体制建设的需要， 1994年1月，由劳动部牵头，成立了由国家计委等11个部门组成的《社会保险法》起草领导小组和起草办公室。经过一年多的广泛调查研究，在注意借鉴外国经验教训和征求各方面意见的基础上，草拟了《中华人民共和国社会保险法（草案）》，后又经五次较大的修改，形成了社会保险法送审稿。社会保险法草案规定了社会保险的对象、内容、给付条件和标准，明确了国家职责以及企业单位和被保险人的权利和缴“税”义务，并对社会保险基金的使用与管理、社会保险管理机构与管理方式作了原则规定。此“送审稿”是中国第一部社会保险法草案，发布以后，必将对中国的社会保障事业发展起到里程碑作用。
以上分析可见，在中国，虽然社会保障制度实行了40多年，但是社会保障“税收”制度至今仍处于不完善、不成熟和不统一的阶段。改革完善中国社会保障体系，建立具有中国特色的社会保障税收制度，还需要进一步实践和探索。
三、关于改革完善中国社会保障税制的几点设想
如何建立具有中国特色的社会保障税收制度？根据中国国情，借鉴他国经验，谈谈个人的意见：
（一）全面开征。社会保障各项目，包括社会保险、社会救济、社会福利、社会救援和社会服务等，都应征收适当的保障税，使各项目均有各自的资金来源，避免保障财政危机，减轻国家负担。不过，全面开征并不意味着社会保障各项目都按同一标准、同一原则征收。作为社会保障的核心社会保险，它是第一层次的保障，因此保险税的开征通常基于现时需要和将来有足够的偿付能力，纳税对象为被保险人、企事业单位，国家则“扮演最后出场的角色”；社会救济和社会救援属于第二层次的保障，其保障税开征基于近期需要与可能，其税率一般较社会保险低；社会福利和社会服务是第三层次的保障，其保险税的开征完全取决于经济发展水平提供的可能性，其税率通常低于社会救济和社会救援。第二、三层次保障的纳税对象为企事业单位，国家财政适当拨款，个人可自愿捐赠。
（二）合理开征。合理开征包括四层含义：首先，社会保障税的开征既要考虑将来的偿付能力与水平，又要照顾到现有企事业单位和个人的承受能力。就是说，社会保障税率不能太低，也不能过高，只能在最低偿付能力和最高承受能力这一区间合理确定保障税率。其次，社会保险税在国家、企事业单位和被保险人三方之间分配的比例，除考虑国民收入在三方之间分配的比例和国家社会保险政策外，应着重根据社会保险各项目的性质来确定。同一险种和项目，因国家、企事业单位和个人承担的责任不同，其分担的税收比例也就不一样。例如，养老保险、疾病生育保险，国家、企事业单位和个人都负有同样的责任，所以，其所需费用应在三方之间平均分摊。工伤保险和失业保险，其保险责任主要由企业单位和国家承担，因此，两种保险所需资金绝大部分或全部应由企事业单位和国家筹集。又如，社会救济、社会救援、社会福利和社会服务等保障项目，一般而言，全社会每个成员都有义务。但是，这些项目的开展更能体现国家的权威、统筹职能以及社会物质文明和精神文明的程度。于是，这些项目所需费用应以国家各级政府和企事业单位承担为主，各种捐赠（包括个人自愿捐款）作补充。合理开征第三层含义是“同一征收”。在中国，不论是国有企业、集体企业，还是合资、外资企业与私人企业，均按同一税率、同一标准征收，以便统一管理，并使各类企业职工在特定条件下有相等的经济保障。合理开征的第四层含义是合理确定社会保障税征收机关。在国外，社会保障税的具体征收通常分为三种类型：一是由中央政府集中统一征收；二是地方税务机关负责征收；三是由中央政府和地方政府共同征收。中国的社会保障税究竟由哪些机关征收，除借鉴其他国家的经验外，应着重考虑征税机关的确定是否有利于社会统筹和发挥社会保障基金的最大效用；是否有利于兼顾国家、地方、社区和个人的经济利益，调动各方面的积极性；是否有利于简化手续，降低单位税收成本；是否便于税收工作的监督与管理。
（三）鼓励开征。即制定某些社会保障税收政策，激励和调动社会方方面面纳税的积极性。诸如：
1.免税优惠。社会统筹与个人帐户相结合的部分基金积累模式也许是中国社会保障制度改革的方向。为全面推行这种筹资模式，国家可实施一定的免税优惠政策，如免除储蓄保险费的利息税；免除社会保障基金投资及投资过程中必须缴纳的所有税种；被保险人及用人单位按规定缴纳的社会保障税不计入所得税的应纳税所得总额；对社会保障机构的各种捐款，不论其数额大小，均不计入个人所得税纳税基数等。
2.“计入成本”，即企业单位所缴纳的社会保障税应计入产品成本。在市场经济条件下，企业单位缴纳的社会保障税，其实质也是一种必要劳动，是为劳动者“生产”的一种未来保障产品。企业单位在“生产”这种特殊产品时，即使不求盈利，也必须讲求等价补偿，才能使再生产过程周而复始地运行。不难看出，社会保障税计入生产成本不仅能消除企业单位关于“纳税等于额外负担”的疑虑，而且也符合市场规律和经济核算原则。当然，企业单位的社会保障税计入产品成本，在一定程度上会提高商品价格，影响企业的竞争力。但是，从另一个方面看，它可以促进企业单位革新挖潜、采用新技术、改善经营管理、降低生产成本、提高服务质量，从而增强企业单位的市场竞争能力。
3.“上不封顶”。在大部分国家里，个人缴纳社会保障税的工资基数都有一个上限，对超过部分通常不计入个人缴税工资基数，之所以这样做，主要是为了遵循社会保障的公平性原则。中国的社会保障事业同经济发展比较相对滞后，新的保障制度又刚刚起步，社会保障基金缺乏，保障的经济基础薄弱。在这种情况下，对个人缴税的工资基数采取封顶措施，不利于中国加快社会保障基金积累。相反，如果在个人缴税工资基数问题上采取“放开”政策，无疑有助于广开财源，扩大基金积累，建立起雄厚的社会保障基金。至于社会保障的公平性原则，可以通过对高投保者和高保障收入者纳税（即对缴税工资总额中超过人平缴税工资基数的部分，规定计入个人所得税纳税基数；对获得较多社会保障收入者，其超过基本保障数的额外部分，规定征收个人所得税）来实现。
（四）保证开征。国家采取必要的措施，保证社会保障税收工作正常进行，顺利发展。其主要包括：
1.力求配套。目前，在深化经济体制、价格制度和劳动人事制度改革的同时，有关扩大税源基础，加强税收征管的税收制度改革也正在加紧进行，社会保障税的开征与改革应充分考虑上述改革、尤其是税制改革的基本要求，与其配套，同步进行。任何改革都不是孤立的，一种改革必然同其它改革有着千丝万缕的联系。因此，只有把社会保障税的开征与改革作为综合改革链条中的一个环节来看，才不致于脱离实际，避免改革中的盲目性。
2.注意学习借鉴。现代社会保障制度自产生至今，已有100 多年。长期以来，许多国家在社会保障税收方面经过反复实践，已积累了相当丰富而又能体现社会保障事业的本质和发展要求的税收经验。这些经验本身是没有任何使用局限性的，它可以为各个国家的社会保障事业服务。事实上，任何国家的社会保障税制发展，都经历了学习借鉴别国有益经验以发展完善自己税收制度的过程。可见，中国在改革社会保障税制过程中，结合国情，有选择地吸取外国的成功经验，对于跳过某些自我探索环节，加快建立具有中国特色的社会保障税收制度是非常必要的。
3.确保增值。社会保障各项税收形成的社会保障基金，是一部分必要劳动的集聚，是人民的保命钱。为保证这一部分资金未来的实际购买力，社会保障部门应通过适当途径让其增值。例如，社会保障部门可利用储备积累基金，建立社会保障信托制度，把储备积累的一部分作为信托财产交给信托银行，按照增值的目的进行管理。或者由社会保障业务部门根据安全、流动、收益、公益的原则，把社会保障基金的一部分直接投资于周期短、见效快的项目，等等。
4.加强管理。为保证社会保障税收的强制性、统一性和社会保障基金的正确运用，国家在颁布社会保障法的同时，还必须单独制定社会保障税收条例和社会保障基金使用条例，以便有关部门对税收和基金运用的监督与管理有据可寻，有法可依。各级社会保障部门应专设社会保障税收管理机构，以加强对税率的协调和日常税收征集与使用的管理。与此相适应，成立由政府、用人单位和被保险人三方组成的社会监督机构，在同级人大常委会的领导下，负责对社会保障税收征集、各项服务费和管理费的使用、社会保障基金投资运营、社会保障给付金支出以及社会保障经办机构执行法规等情况进行监督。
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