我国环境审计研究回顾与展望，本文主要内容关键词为：我国论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
上世纪90年代以来，随着我国环境问题的日渐加剧、政府审计部门对环境审计工作的逐步探索以及国外环境审计研究的影响，我国关于环境审计的研究迅速增加。这些研究，对于促进我国民众了解环境审计相关理论和方法、借鉴其他国家和地区相关经验从而推动我国环境审计实务，起到了积极的作用。然而，客观地说，无论是在研究的广度、深度，还是在研究方法上，现有研究均存在明显的不足。本文拟对我国相关研究加以梳理和总结，并就未来研究方向进行探讨，以期对我国相关研究和实践有所借鉴。
国内相关研究综述
总体来看，我国关于环境审计的研究主要集中于以下主题：
（一）关于环境审计基本理论的研究
与我国传统相一致，国内学者比较注重对环境审计基本理论的研究。这些研究主要涉及以下方面：
1.环境审计的概念。许多学者都探讨了环境审计的概念。其中，多数学者是在借鉴国外相关定义（如IIA、ICC、EPA、IN-TOSAI对环境审计的界定）的基础上提出环境审计的概念，如刘威（1996）和曾宪策（1997）都是直接借鉴ICC的定义。不过，也有一些学者的定义具有一定的中国特色，如张以宽（1997）、浙江省审计学会（1997）、黑龙江省审计学会（1997）、陈东（1999）等都是从审计的监督职能入手来定义环境审计。不过，将环境审计的职能界定为监督，实际上过于强调环境审计的行政强制性，而将自愿性环境审计排除在外，这与环境审计的历史和未来发展趋势不符。此外，监督职能也难以涵盖环境绩效审计。从本质上来说，环境审计仍然属于审计的一个分支，其核心仍然是独立的审计人员收集证据以评价被审计的环境活动以及相关的认定与既定标准之间的一致程度，因此，在研究环境审计的定义时，不应当偏离这一基本点。不过，我国环境审计的概念是否应当与西方有所差别？环境审计与环境评价、ISO的环境审核、环境管理等相似范畴的关系如何？等等，尚需要进一步的厘清。
2.环境审计的对象、范围与内容。福建省审计学会课题组（1997）、陈汉文和池晓勃（1997）、陈淑芳和李青（1998）均认为，环境审计的对象是政府部门及企事业单位的环境管理责任。曾宪策（1997）认为环境审计的对象是被审计单位与环境有关的组织经营管理活动以及作为这些活动信息载体的有关资料，张以宽（1997）则认为，环境审计对象是被审计部门或单位的环境管理及其有关经济活动。而天津市审计学会课题组（2000）认为环境审计的对象和内容是经济行为对环境的影响。上述对环境审计对象的不同理解，实际上反映了对环境审计概念的不同理解，尤其是对环境审计与环境评价、财务报告中环境事项的审计等概念之间关系的不同理解。许多学者和机构还对环境审计的内容和范围进行了探讨，尽管其不完全一致，但均没有超出国外环境审计的范围，都可以归结为管制性环境审计（包括财务审计和遵循性审计）和环境绩效审计两类。
3.环境审计的目标与作用。对于环境审计的目标，我国学者的看法五花八门，但大体上不外乎真实性、对环境法规的遵循性（合法性）、环境管理系统的有效性或效益性三方面。此外，一些学者还将审计目标划分为总目标和具体目标、最终目标和直接目标等不同层次。关于环境审计作用的研究，大体上可以分为两个阶段：第一阶段以规范分析为主。如刘威（1996）阐述了将环境审计纳入企业内部审计对于企业经营战略决策的意义，黑龙江省审计学会（1997）则从环境保护法的贯彻实施、企业环境管理、企业环境管理内部控制系统和会计核算制度三个角度论述了环境审计的作用。第二阶段以经验研究为主。由于ISO14000包括了环境审计的要求，而许多企业会在年报中披露其通过ISO14000认证的信息，因此，一些学者从研究ISO14000认证对企业价值的影响入手考察环境审计的作用。如王立彦和李伟（2004）以实施ISO14001的企业为对象，对企业环境策略的目标、实施环境策略的成本和收益情况进行了调查分析，王立彦和袁颖（2004）、王立彦和林小池（2006）、耿建新和肖振东（2006）分别从股票回报、企业内在价值和产品出口的角度研究了ISO14000认证的价值。这些研究在很大程度上为企业开展环境认证的作用提供了经验证据，不过，环境认证与企业环境审计毕竟还是有差别的，因此，上述研究并非真正意义上对环境审计的作用进行检验；另一方面，现有关于环境认证的研究关注的是企业自愿建立环境管理体系、接受环境认证，而对于我国更普遍的、由政府推动的强制性环境审计的作用，则少有学者研究。此外，环境审计的影响应当包括微观和宏观两个层面，研究时，应同时考虑环境审计对微观主体环境管理及绩效的作用和对本地区环境资源保护的作用，而上述研究关注的都是环境认证对企业绩效的作用，对于环境审计的宏观作用，则缺乏研究。
4.环境审计理论框架。如陈思维（1998）从环境审计的客体范围、主体分工、目标和目的、依据等四个方面对环境审计的理论结构进行了探讨，李雪和杨智慧（2004）提出，应当以环境审计目标作为环境审计理论的逻辑起点，张晶和高运川（2004）认为，环境审计的理论要素包括：环境审计的概念结构、目标、假设、准则、依据、程序和方法、对象和本质，并且对这些要素进行了初步的探讨。不过总的来说，现有研究只是对环境审计理论框架的部分内容进行了探讨，并没有构建起一个完整的环境审计理论框架。要构建环境审计的理论框架，必然涉及环境审计的理论基础问题，我国已有许多学者对此进行了探讨，其观点主要包括：可持续发展观、受托责任观、外部性观以及大循环成本观。值得注意的是，上述概念之间可能并非是不相容的关系。例如，可持续发展某种程度上是受托责任的内在要求，而外部性与受托责任之间也存在内在的关联。因此，环境审计最根本的理论基础究竟是什么，还需要进一步的探讨。不过，应当注意的是，尽管环境审计是环境管理的重要手段，但其本质上仍是一种审计，只不过其审计的对象是环境事项。也许，包含环境责任的广义受托责任更接近环境审计的本源，这既反映了审计、鉴证的本质，又体现了关注环境事项的特点。
（二）环境审计应用理论研究
在环境审计应用理论方面，我国学者主要从国外经验介绍、技术方法、实施路径、环境审计准则、我国环境审计实务现状及对策等方面进行了研究。
1.关于国外环境审计经验的介绍和分析。环境审计起源于西方。在欧美，无论是政府环境审计还是企业内部环境审计均已有较为长足的发展。一些学者介绍了美国、加拿大、德国、荷兰等西方国家开展环境审计的情况，以期为我国提供有益的借鉴。不过，此类研究大都为宏观性的介绍，较少有学者对国外环境审计的具体做法（尤其是具体审计项目的开展）进行介绍和分析。
2.关于环境审计技术方法的研究。许多学者就环境审计的技术方法进行了探讨。如代凯（1997）对构造函数法、投入产出分析、环境费用效益分析、环境费用效果分析、不确定性和风险因素分析等环境审计分析方法作了较为全面的分析。陈正兴（2001）将环境审计方法分为环境费用效益分析方法和环境的经济评价方法两大类，并对有关方法的具体运用作了介绍。一些学者则专门就某一具体方法在环境审计中的运用进行了较为深入的探讨。如浙江省审计学会课题组（1997）、辛金国和杜巨玲（2000）对环境成本效益分析法进行了探讨，刘达朱等（2002）、贺桂珍和吕永龙（2007）对环境经济评价在环境审计中的运用进行了探讨，王寿兵等（2000）、李兆东和鄢璐（2008）则探讨了生命周期分析法在环境审计中的运用。
3.关于我国环境审计的实施路径。近年来，随着我国对环境审计的日渐重视，一些学者开始研究环境审计具体实施过程中的模式选择等问题。如李兆东和鄢璐（2009）构建了以流域主要污染物或特征污染物为导向的审计模式，黄溶冰和赵谦（2010）借助复杂适应系统理论探索了太湖流域水污染审计治理模式。
4.关于环境审计准则。为保证审计质量，必须要制定环境审计准则来指导环境审计师从事相关审计工作。曾宪策（1997）、辛金国和李青（2000）、耿建新和牛红军（2007）等探讨了环境审计准则制定的相关问题，并提出应借鉴ISO14000以及其他国家和地区的先进经验来制定我国的环境审计准则。不过，由于环境审计内容的多样性，如何制定同时涵盖合规性与绩效性环境审计，且同时适合于政府审计、民间审计、内部审计的环境审计准则，仍需进一步的研究。
5.我国环境审计实践的调研与对策性研究。一些学者和机构对我国政府环境审计的现状进行了分析，并提出相关对策。如浙江省审计学会课题组（2004）对太湖流域水污染综合治理环境审计的现状和问题进行了分析。韩竞一等（2005）以参加“三河一湖”水污染防治资金审计培训班的学员为对象，对我国环境审计实务的现状进行了问卷调查。中国审计学会调研组（2009）结合对相关审计机构的调查和研讨，对我国环境审计的基本情况、存在的问题进行了分析，并提出了相关建议。但在企业环境审计方面，此类调查性研究相当缺乏。
对现有研究的总结与评论
目前，我国在环境审计方面的研究成果已经非常丰富，尤其是在环境审计的基本理论方面，这些研究对于环境审计在我国的推广和应用起到了积极的推动作用。但总的来看，我国的环境审计研究仍处于初步探索阶段。具体而言，我国现有的环境审计研究存在以下不足：
（一）研究的广度
1.过于偏重基本理论而忽视应用理论。国外相关研究主题极为广泛，不仅涉及环境审计的概念、目的、内容、种类、发展动力与趋势等基本理论，还涉及企业环境审计政策选择、环境审计成本效益分析、环境审计立法与准则、环境审计的程序和方法以及具体应用、环境审计实务的国别比较等应用性问题。不过，相比而言，秉持实用主义的国外学者更侧重于对环境审计应用理论的研究，他们一般不会专门对环境审计假设、对象、职能等抽象的概念进行探讨。而我国学者则偏向于对环境审计基本理论的研究，这对于深化人们对环境审计的认识，从而在实际运用时把握好正确的方向，无疑是具有积极意义的。然而，环境审计毕竟是一个应用性问题，在众多学者重复性地探讨环境审计基本理论的一些问题（甚至是一些无足轻重的问题）的同时，我国非常缺乏对环境审计应用的相关问题的深入分析，尤其是缺乏立足于我国实际的问卷调查、案例研究和实证研究。
2.过于偏重政府环境审计而忽视内部环境审计。目前，我国的环境审计实务多为审计机关开展的政府环境审计，除一些政府环境审计项目延伸到企业以及部分企业实施ISO14000环境认证外，多数企业尚未真正实施全面的环境审计计划。与这一国情相适应，我国现有研究主要关注于政府实施的外部环境审计问题，而较少涉及企业及其他微观主体的内部环境审计问题。虽然张雪芬（2001）、李永臣（2007）等学者也对环境内部审计的必要性等问题进行了探讨，但对于内部环境审计的动因、成本与效益、方法、指标、组织、内容等问题尚缺乏深入系统的分析。从国外来看，尽管也有一些组织（尤其是INTOSAI）和学者关注政府环境审计问题（包括政府对微观组织环境问题实施的审计），但总的来说，国外研究更关注于企业、政府部门、医院、大学等微观主体内部的环境审计问题，这与国外环境审计已经由外部强制式审计发展为强制式审计与自愿式审计并重这一环境有关。事实上，仅依靠国家强制性审计，环境审计将受到很大限制。环境审计的深入发展，必须依靠于众多市场微观主体，尤其是众多企业。因此，从科学发展观的角度来考虑，必须要推动企业自愿实施包含环境审计在内的环境管理。这就要求理论界在进一步研究政府环境审计相关问题的同时，加强对企业环境审计（尤其是内部环境审计）相关问题的研究。
3.过于偏重遵循性审计而忽视绩效审计。在国外，环境审计实务的发展已经不局限于对环境法规的遵循性和财务报表中环境事项的处理和披露进行审计，因此，相关研究不局限于管制性环境审计，而是对绩效性环境审计、管制性环境审计均有所涉及。而在我国，目前实务中很大程度上仍以合规性审计为主、环境绩效审计尚处于初步探索阶段，与此相适应，现有研究往往关注于环境遵循性审计，而很少涉及环境绩效审计。实际上，遵循相关环保法律法规以及相关会计准则的规定，只是环境管理的最低要求，因此，遵循性环境审计实际上是环境审计的较低层次。随着社会经济的发展，环境审计必须要向绩效审计方向发展，以提高环境管理系统效率。这就要求对环境绩效审计相关的问题进行深入的研究。
（二）研究的深度
就环境审计基本理论而言，尽管现有研究数量巨大，但重复性研究较多，有深度的研究并不多。比如：（1）尽管有许多学者就环境审计的定义、目标、内容、理论基础等基本理论问题进行了探讨，但许多研究只是简单地引用国外相关组织的规范，而不是从环境审计的理论基石出发，综合运用环境管理、审计、会计等多学科理论并结合国内外环境审计理论与实务的发展，对有关问题进行深入分析；（2）尽管我国学者已经就环境审计的概念、假设、目标、对象、内容、依据等基本理论问题进行了广泛的研究，也有学者提出要构建环境审计的理论框架并对此进行了一些探讨，但总的来说，目前尚没有构建起一个从逻辑起点出发依照逻辑推演出其他相关概念形成的、可以对环境审计应用理论和实践起指导作用的系统性的理论框架；（3）许多研究重复性地对环境审计的定义、假设、职能、对象等问题进行探讨，而对于环境审计的动因、成本效益等基本问题，却缺乏研究；（4）介绍式、感想式文章占较大比重，缺乏在对国内外环境审计实务进行全面考察的基础上运用数理模型、实地研究等方法进行深入、系统的研究。
就环境审计应用理论而言，也缺乏结合具体审计项目、案例的深度分析，资料介绍性文献仍占较大比重。例如，就环境审计方法而言，西方有许多学者结合相关案例探讨如何应用相关技术方法对相关生态群落、地区或企业进行环境审计，而在我国，尽管一些学者就环境审计的方法（如环境成本效益分析、生命周期分析、经济评价）进行了探讨，但往往只是简单地提出可以将有关技术方法引入到环境审计当中，而没有能够结合案例来具体探讨如何运用相关方法实施环境审计；就环境审计程序而言，现有研究也很少能够提出系统性的环境审计过程，并对不同的主体（宏观和微观）、不同环境审计业务类型的程序进行具体的分析。
（三）研究方法
在方法上，国外相关研究基本做到规范与实证并重。规范研究中，既有学者运用环境经济学、公共选择理论、法学等相关理论进行分析，也有学者运用数理模型进行推演、证明；实证研究中，既有建立在问卷调查或档案数据基础上的经验研究，也有实地研究、案例研究，尤其是有大量关于环境审计程序和方法的案例研究。但在我国，现有文献多为规范分析，缺乏实证研究和案例研究，尤其缺乏对我国环境审计实践现状和问题的调查以及深层次的案例分析。
对未来研究的建议
随着环境问题的不断加剧以及“科学发展观”、“生态文明”、“建设资源节约型和环境友好型社会”、“低碳经济”等观念的不断深入，我国有必要进一步推进环境审计，以提升环境管理系统、实现环境保护目标。这就要求理论与实务界紧密合作，共同对环境审计的有关理论与方法进行深入、系统的研究，以促进环境审计在我国政府部门和各类企事业单位中的广泛应用。另一方面，近年来我国政府环境审计的范围越来越广泛，审计的内容也由过去偏重于环保资金使用的合规性方面逐渐转向包含环境绩效层面；除政府审计部门、环保部门以及其他部门强制性地对部分企业进行环境审计外，自愿实施ISO14000系列认证、清洁生产审核或者环境管理体系内部审核的企业也日渐增多，这也为我们进一步研究环境审计问题提供了更大的机会空间。未来建议从以下方面加强环境审计的研究：
（一）构建我国的环境审计理论框架
理论框架可以指导相关的理论和实务。未来应当在现有环境审计基本理论研究的基础上，进一步理顺相关概念之间的关系，并结合我国环境审计的具体环境，构建起一个具有严密的内在逻辑关系的具有概念框架性质的环境审计理论体系。
要构建环境审计概念框架，首先要确定逻辑起点。对此，目前主要有假设、目标等不同观点。笔者认为，环境受托责任是环境审计得以产生的基石，环境审计的目标、对象、内容等一系列的概念都可以由这一概念推出。但环境审计概念框架的构建必须立足于审计的本质特性。此外，在不同的环境下，人们对环境审计的具体要求是不一样的。因此，应当从环境审计的基本动因——政府和企业的环境受托责任出发，结合审计活动的本质特征和外部环境的要求，构建起环境审计的概念框架。
（二）环境审计主体的相关问题
未来应着重从如下两方面加强对环境审计主体问题的研究：
1.环境审计师能力框架的构建。胜任的环境审计师的缺乏，是阻碍环境审计推广的重要原因之一。未来有必要在借鉴国外环境审计师能力框架的基础上，结合我国环境审计实务发展的要求以及对环境审计人员的调查，研究我国的环境审计师能力框架以及环境审计师的教育问题。具体包括：（1）环境审计实务对环境审计师知识、技能、职业道德的要求；（2）国外环境审计师能力框架构建的经验与做法；（3）环境审计教育体系的构建，包括课程体系与实务训练的设计；（4）环境审计师的行业管理体制，包括环境审计师资格认证体系的构建、惩戒机制，等等。
2.注册会计师对环境审计的介入问题。无论从国外还是国内来看，尽管环境审计被认为是注册会计师潜在的业务领域，但真正参与环境审计业务的注册会计师并不多。在我国，环境保护领域的工程技术人员、环保机关人员和政府审计人员构成了环境审计的主要主体。为促进我国注册会计师更多地参与环境审计实务，未来需要通过问卷调查、实地访谈等方法对以下问题进行深入研究：（1）我国注册会计师对环境审计的认知、介入环境审计的意愿、阻碍注册会计师介入环境审计业务的因素；（2）注册会计师在环境审计中的具体作用，尤其是在环境审计项目如何利用注册会计师的财务审计背景以及其他领域的鉴证业务方面的特长？（3）如何处理注册会计师与政府审计、环保部门之间的关系；（4）注册会计师进入环境审计领域的策略选择；等等。
（三）进一步研究政府环境审计的深层次问题
政府环境审计在我国环境审计实践中占有主导地位，在今后一段时间内，政府审计机关仍将是我国环境审计的主要实施主体。未来需要对政府环境审计的一些深层次问题进一步展开研究，以推动政府环境审计的纵深发展，具体包括：
1.新公共管理运动对政府环境审计的影响和要求以及政府环境审计的发展方向。未来可以从政府的公共受托责任以及建设服务型责任政府的要求出发，联系我国政府审计部门的现有水平和环境治理的实际，分析我国政府环境审计的目的、内容和发展趋势，尤其是，我国政府环境审计理论和实务应当具有哪些特色。
2.政府环境审计操作指引。未来应当在借鉴INTOSAI等组织相关指南的基础上，研究适合我国国情的政府环境审计基本框架，包括我国环境审计的一般准则、外勤准则和报告准则，环境审计标准的确定，环境审计的技术方法，等等。尤其是要加强环境绩效审计相关理论与方法的研究，包括政府投资项目与国有企业环境绩效评价指标的构建以及绩效标准的确定、环保资金使用的效率和效果的评价方法、宏观环境政策与区域环境管理绩效评价等。这其中，环境审计标准的确立，尤其应成为研究的重点，因为这是目前我国环境审计实务中的难点所在。
3.环境审计的独立性及审计模式问题。由于环境审计结果会对地方或相关部门领导的政绩、被审计企业的生产经营产生重大影响，目前我国环境审计的对象和范围均受到较大限制，环境审计难以保持应有的独立性，这极大地降低了环境审计的作用。未来应研究如何选择适当的环境审计模式以保证审计的独立性。
4.政府环境审计结果的公开与利用问题。政府环境审计结果公开，不仅是政府信息公开的内在要求，而且是促进相关部门和单位加强环境管理、实现环境审计目标的重要手段。目前，环境审计结果的公开仍然受到较大限制。未来应当在借鉴国外有益经验的基础上，研究政府环境审计结果公开的程序、频率和方式。此外，还可以从政府绩效评价、公共投资决策与公共政策优化、经济增长的可持续性等角度研究政府环境审计结果的运用问题。例如，在政府绩效评价过程当中，如何纳入政府环境审计相关指标，从而将政府环境审计与政府绩效评价结合起来、构建起一个包括政府环境绩效的政府绩效评价体系，以便更科学地评价区域经济发展和政府的绩效。进一步地，还可以研究如何将政府环境审计体系与国民经济核算体系的衔接，即如何运用政府环境审计结果对CDP进行科学的修正。
5.我国政府环境审计现状调查与案例研究。未来可以对政府环境审计人员（尤其是地方审计机关）进行问卷调查，以了解目前我国政府环境审计的主要内容、技术方法以及制度与技术方面的障碍。此外，可以对典型的环境审计项目进行案例分析，这种案例分析不是简单地对环境审计项目背景与过程进行叙述，而是通过案例对环境审计的技术方法、程序或者审计理念进行深度解析。
（四）加强对企业环境审计的研究
未来应当从如下方面加强对企业环境审计尤其是自愿式环境审计（包括内部和外部审计）的研究，以便为我国企业环境审计的发展提供支持：
1.企业环境审计政策选择的影响因素。国外学者已经从法律监管、公司治理理念与治理制度、管理层报酬、利益相关者影响强度、行业特征等角度研究了企业环境审计政策选择的影响因素，我国未来可以从环境管制、组织规模、所有权性质、公司治理、市场发育程度、出口导向、融资需求等角度研究企业环境审计政策选择（如是否自愿进行ISO14000认证、是否自愿实施清洁生产审核、是否自愿实施内部环境审计）的影响因素。
2.企业实施环境审计的动因与障碍。未来可以通过对已经实施和尚未实施环境审计/审核的企业进行问卷调查，了解相关企业实施环境审计的动因以及实施环境审计过程当中的现实困难、企业不实施内部环境审计的原因，以便为相关部门进一步推动企业实施环境审计提供参考。
3.企业自愿环境审计的责任豁免问题。对于企业在资源实施环境审计过程中发现的企业不遵循相关环保法规的情况，环境监管部门是否可以根据环境审计结果对企业的违规行为予以处罚？这是影响企业选择实施环境审计政策的一个重要因素。未来可以从法学、经济学等角度对这一问题进行分析，以探讨对于企业自愿实施环境审计发现的违反环保法规的行为，是否可以免予处罚，以鼓励企业实施环境审计。此外，还可以通过实验方法，比较实验对象在给予豁免和不给予豁免下，是否会选择实施环境审计策略来检验是否应当对公司在环境审计过程中发现的违规行为给予一定的豁免以鼓励企业实施环境审计。
4.企业的“漂绿”行为。所谓漂绿，是指公司选择性地披露环境或社会绩效方面的正面信息，而不充分披露这方面的负面信息。在现实中，可能会出现企业披露“通过环境认证/审核”等正面信息，却隐瞒企业在环境方面的负面信息的行为，未来可以研究我国是否存在这种行为以及如何治理这种行为。
5.企业实施环境审计的成本与效益。环境审计的效益是否超过其成本，是相关部门制定环境审计相关政策以及企业作出相关决策的重要依据。未来可以通过实验研究、问卷调查等方法，研究我国企业实施环境审计（包括政府推动的强制性环境审计和自愿式环境审计）的成本和效益。除了对环境审计或者环境认证对企业价值、投资回报、排污费、融资成本等的影响进行实证检验外，还可以通过实验的方法，通过情境设计来研究实施环境审计对企业形象（消费者好感度）的影响，进而研究环境审计的效益。此外，还可以对已实施环境审计/核的组织进行问卷调查，以评估环境审计的成本与效益。
6.企业环境审计的实施框架与操作指引。为帮助企业实施环境审计，未来应当研究如下问题：（1）企业环境审计的组织形式，如环境审计与环境评价、环境认证之间的关系，内部环境审计的实施主体，政府在企业环境审计中的作用与权力边界；（2）在环境审计当中应用风险导向审计的相关问题，例如，环境审计实施过程中如何对环境风险进行评估；（3）企业环境审计的技术方法。未来应当在借鉴政府环境审计方法的基础上，研究管制性企业环境审计和绩效性企业环境审计（包括环境管理系统审计）的技术方法、程序及其具体应用，尤其是具体的案例分析。（4）环境审计信息的披露（包括内部报告和对外披露），包括环境审计信息披露的形式、内容、频率，以及虚假披露与重大遗漏的法律责任。
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