基于自由心证理论视角的审计证据判断评价研究——以防范和控制国家审计风险为考量，本文主要内容关键词为：视角论文,证据论文,风险论文,评价论文,理论论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计证据判断评价及其对国家审计风险防范和控制的意义
如何防范审计风险，一直是学术界长期思考的课题。有学者从审计证据性质、质量以及判断评价等方面探讨了国家审计风险的规制途径。美国审计学者图巴（Toba，1975年）对审计证据从学理上重新界定了一个与一般意义上不同的概念，并认为审计的最终目标并不是收集和评价证据，而是基于证据对相关陈述形成某种程度的合理结论。国内学者张继勋（2002年）对如何判断审计证据的适当性、充分性进行了研究；谢盛纹等人（2006年）探讨了提高审计证据质量防范审计风险；杨明增、张继勋（2007年）对审计判断中的锚定效应进行了研究；耿建新等人（2008年）探讨了审计证据的获取途径和方法。有学者从审计风险与审计证据之间的关系角度进行研究，试图提出有效防范和控制审计风险的方法。如朱锦余等人（2002年）认为，审计风险与审计证据呈反向关系，即审计风险越大则所需审计证据数量越少，反之则越多。陈志强（2000年）、张瑜（2003年）等人认为，审计风险与审计证据之间是同向关系。
笔者赞同审计风险与审计证据之间的正向关系。审计风险是决定审计证据所需数量和质量的最重要的因素：从审计证据数量与审计风险的关系来看，一般来说，审计风险越大，审计证据要求的数量就越多；反之，审计证据要求的数量就越少。从审计风险与审计质量的关系来看，一般而言，审计证据质量越高，审计风险就越小。
审计是由一系列证据活动构成的证明程序，包括审计证据的收集、整理、鉴定、评价和分析的全过程。在这一过程中，可能会因审计取证不完备、审计证据复核工作不全面、审计证据判断失误等，产生审计评价风险；而审计证据判断评价存在偏差，得出不正确的审计结论，又会产生审计报告风险；随之而来，又可能产生审计处理处罚风险。一般而言，审计证据方面的风险表现在：一是客观性方面，审计证据未能客观地反映审计事项的实际情况，有的凭主观臆断；二是相关性方面，审计证据与审计事项、审计目的之间没有内在联系，甚至出现收集的证据与审计目标不符合；三是合法性方面，取证不符合审计法规规定的手续和程序；四是充分性方面，证据不足以证明审计事项的真相，从而带来审计风险，等等。
可见审计风险实质就是审计证据方面的风险，因为，审计证据是审计结论的依据和基础，错误的审计证据必将得出不恰当的审计结论。因此，为了获得可靠的审计证据来支持审计结论，审计程序中的证据材料经过取证环节后，审计人员就必须对审计证据进行审查判断。所谓审计证据判断评价，就是对已获取的审计证据是否具有证据资格和证明力的大小进行分析和评价，筛选出具有充分证明力的证据，为审计意见和审计报告等审计结论提供具有说服力的依据和基础。在审计证据判断和评价时，审计人员应重点关注其充分性、客观性、相关性、可靠性和合法性。
笔者认为，国家审计风险受诸多因素综合影响，既有主观的也有客观的，而且产生于审计的全过程中。根据审计风险模型：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险，由于固有风险和控制风险是客观存在的，审计人员无法防范和控制，但是检查风险是可以控制和防范的。因此，防范和控制国家审计风险，关键在于有效规范审计证据的取证行为和认证行为，而审计证据的判断评价是证据活动的必经程序，在审计证据程序中居于核心地位。因此，审计证据判断评价是防范控制国家审计风险的关键措施和途径。提高审计人员审计证据判断评价能力，对防范控制国家审计风险具有重要的现实和理论意义。
“自由心证”理论概述
自由心证的内涵
自由心证，是大陆法系国家和英美法系国家的基本证据制度。这一证据规则是由法国杜波尔在1790年向法国宪法会议提交的一项法案中提出来的，后为宪法所确认，并在1808年的刑事诉讼法典中得到了进一步的发展，随后为欧洲大陆各国的立法所确认，成为世界大多数国家广泛承认的证据制度，并在一系列完整配套的法律体系中发挥着积极的作用。
所谓自由心证，又称内心确信。它是指证据的取舍和证明力的大小，以及案件事实的认定，均由法官根据自己的良心、理性自由判断，形成确信的一种证据制度。其核心内容是对于各种证据的真伪、证明力的大小以及案件事实如何认定，法律并不作具体规定，完全听凭法官根据理性和良心自由地判断。法官通过对证据的审查在思想中所形成的信念，就叫做“心证”，“心证”达到无任何合理怀疑的程度，叫做“确信”。法官通过自由判断证据所形成“内心确信”的心理状态，就是作出判决的直接依据。
自由心证的法律特征
自由心证之作用对象主要限于在证据调查过程中由当事人提出的和由法官依职权收集的各种证据，法官内心确信的基础不能建立在到案证据之外，也就是说：内心确信必须是从本案中得出的结论；必须是在对一切情况的酌量和判断的基础上形成；考察判断这些情况下必须不是彼此独立的，而是它们的全部总和；内心确信是对每一个证据的固有性质和它与案件的关联加以判断的结果。
自由心证的目的是通过对证据的取舍和判断来认定案件的事实。
法官在审查判断证据时享有“自由”，但审判人员在审查判断证据时，并不能随心所欲，而要受相关规则的约束，最主要的就是不得违背经验法则和论理法则。它要求法官心证除了受理性与良心的约束外，还必须受一定的证据规则和法律规定的制约。例如要求排除主观偏见、个人好恶及其他主观因素的干扰等等。
自由心证必须公开。传统自由心证是一种秘密心证，具有浓厚的隐秘性和神秘感，而现代自由心证具有公开性。可以认为自由心证经历了一个由秘密心证到公开心证的现代化变革之路。
确立自由心证制度的合理性
人们对司法审判理想化形态的设想是：在案件进入庭审之前，由各方收集的证据材料的数量与质量足以恢复法律纠纷的真相，法官或裁决者在准确无误地把握了案件的真相之后，适用事先设计好的完善的法律作出完美的司法裁判，从而纠正失衡的权利义务关系，并维护社会既成的生活秩序。然而，在现实的司法审判实践中，上述的理想化形态却不太可能出现。首先从证据质的层面上看，无论证据的数量如何齐全，任何证据都不等于案件事实本身。不管何种证据材料都只能是对法律纠纷事实一个侧面（指真实合法的证据）的反映，甚至是歪曲的反映（典型的如伪证）。再从证据量的层面上考察，诉讼中通过证据调查所能获取的全部证据，“就像一个花瓶打破后，你无法找到所有的碎片重新拼起一个完整的花瓶一样，凭借那些事实的碎片重构的案件事实与客观事实之间存在或多或少的差别，也是不可避免的。”因此，尽管证据裁判主义是现代诉讼的理性选择，但这种主要依靠法官或纠纷裁决者个人的主观意识与经验知识来对事实“碎片”进行必要的挑选与组合，并最终确定纠纷事实的过程不可避免地要带来另外一个问题，即如何在最大限度上抑制裁决者主观随意性，以保证通过事实“碎片”重构的案件事实与客观事实之间的差异降至最低，并最大限度发现及还原法律纠纷的真相。在不同历史时期，面对证据判断问题上的基本矛盾，人们作出了不同的选择，确立了不同的证据判断原则。自由心证便是当代许多国家在诉讼中确立的审查判断证据的一项基本原则，“被认为是发现真实与抑制随意性这两种要求在近代诉讼制度中的体现”。自由心证制度的建立，推动了证据科学的发展和证据理论的进步。
我国国家审计证据规则体系存在的问题
审计证据规则是指在审计过程中收集、核实、评价、判断证据时必须遵循的一系列准则，包括审计取证规则和审计证据认证规则。
我国《国家审计准则》在第四章第二节专门对审计证据加以了较详实的规定，内容包括审计证据的定义、获取审计证据的法律程序、审计证据的特征、审计证据的判断与评价等等。客观地说，《国家审计准则》基本构建起了我国国家审计证据的规则体系框架，对审计机关取证行为和认证行为起到了规范性的指引作用，无疑在我国审计发展史上具有重要的里程碑意义。
但是，通过研究，笔者认为，我国的国家审计证据规则体系尚存在以下问题。
审计取证和认证过程中自由裁量权过大
当下我国还没有一部统一的《行政程序法》，缺乏统一的行政程序证据制度。由于缺乏上位法的相关制约，审计机关和审计人员在审计取证和认证过程中，拥有较大的自由裁量权。《国家审计准则》中对审计证据的规定相对笼统，对审计取证和认证权力尚缺乏有效控制。
“非法证据排除”尚未成为审计证据规则
非法证据排除规则最早见诸于刑事诉讼中，是指以非法手段获取的证据不能作为定案的依据，必须予以排除的刑事司法准则。非法证据排除规则在我国司法领域已得到普遍认可。审计执法中，违法取得的审计证据应当如何处理？《国家审计准则》对此并未做直接回应。
未承认审计证据的合法性和客观性
长期以来，受法学界关于证据属性争论的影响，关于审计证据之特征，在审计学界也存在两种截然不同的观点：“两性说”与“三性说”。“两性说”的观点只承认证据的客观性和关联性，而认为合法性不是证据的特征。“三性说”则坚持认为合法性是证据必不可少的属性之一，并认为“证据的客观性、关联性和合法性是相互联系的，缺少其中任何一点，都不能作为证据。”学者不同的观点在我国有关审计法规中也得到了体现，如《审计机关审计项目质量控制办法（试行）》（已废止）第三十二条规定：审计证据必须具备客观性、相关性、充分性和合法性；《国家审计准则》第八十四条规定：审计证据具有充分性和适当性，其中适当性又具体包括相关性和可靠性。但是并没有对审计证据合法性加以规定，也没有规定审计证据的客观性。
笔者赞同审计证据应当具有合法性的观点，如果没有合法性，审计证据就不能构成对审计结论的支持。而且，缺乏客观性和合法性，其他证据属性将不复存在。立法上“非法证据排除”规则的确定就是对证据合法性的充分肯定。
审计证据采信制度缺失
证据认证或采信规则在证据制度中占有重要地位，它是行政权行使的直接体现，也是作出具体行政行为是否合法的关键环节。它对于行政机关树立正确的执法观念，规范执法行为，控制自由裁量权的滥用，保护相对人合法权益等方面有着不可替代的作用。《国家审计准则》虽然对审计证据的相关性、可靠性和充分性的判断和评价进行了规定，但对审计证据采信制度只字未提。
鉴于此，如何健全和完善有利于审计实践中的取证和认证？笔者认为，西方自由心证制度或值得借鉴。
审计证据判断评价中借鉴自由心证制度的可行性
我国是否需要引入西方自由心证制度，虽然国内证据法学理论界一直有所争论，立法上也没有对其进行全面的客观规制，但是自由心证的精神和理念已在我国司法实践中初露端倪，为我国国家审计领域采用自由心证原则提供了实践上的借鉴和参考。此外，域外行政程序立法所确立的自由心证制度也为我国包括审计在内的行政程序中吸纳和借鉴自由心证制度提供了立法上的参照依据。
我国司法实践中成功适用自由心证的先例
自由心证制度，早期在我国一直遭到立法界否定，也屡遭我国学界的批判。但是，自由心证制度经过100多年的发展，已经形成一套较为完善的逻辑体系，为科学评判证据提供了一种行之有效的机制。目前，在我国国内关于确立自由心证制度的口径也逐步趋于一致，甚至已经反映到立法的建设中。
域外确立自由心证制度的行政程序立法先例
由于行政行为强调专业性、机动性、效能性等特点，所以在采证法则上，司法领域的自由心证制度得到借鉴和适用。行政程序中的自由心证是指一项证据业已具备证据能力，然后再评价其证据证明力如何，依证据证明力之“强”、“弱”，予以判断取舍的心路过程。很多国家和地区的行政程序法都适用自由心证原则。奥地利《行政程序法》第45条规定：“行政机关应审慎斟酌调查程序的结果，依自由心证判断事实应否认为业经证明”。这一规定表明奥地利在行政程序中接受了诉讼法中自由心证的规则。中国台湾地区“行政程序法”第43条：“行政机关为处分或其他行政行为，应斟酌全部陈述与调查事实及证据结果，依伦理及经验法则判断事实之真伪，并将其决定及理由告知当事人。”很显然，自由心证被作为中国台湾地区行政程序证据认证及审查规则。
笔者认为，审计证据判断评价中引入自由心证制度，一方面可以健全和完善我国的国家审计证据规则体系；另一方面，可以培养和训练审计人员的职业判断能力及提高审计证据分析评价水平。
审计证据判断评价适用自由心证制度的原则
参照司法领域对自由心证的要求，笔者认为，当前或将来，如我国在国家审计领域确立自由心证制度需要建立健全以下相关审计证据规则。
坚持心证公开原则。审计认证过程中的心证公开是指审计人员将其在审计证据评判过程中所形成的认定事实时所取得的确信程度、看法、法律见解等心证内容，加以开示、披露，使人们认识了解。
合乎论理法则。所谓论理法则又称逻辑法则，指法律概念的涵摄过程。审计机关在作出审计结论时，必须确认其所认知事实，有充分的证据足以支持，且该事实是符合规范所拟规定的。
遵守经验法则。如果审计证据评价、事实认定能够按照经验法则进行，那么审计人员对证据判断和事实评价便具有了较高的客观性，并能得到人们的认同。而人们的认同和信赖有利于审计权威和审计公信力的维护。同时，经验法则的语义也能制约审计人员在心证形成过程中的随意性。
符合逻辑规则。逻辑规则包括排中律、同一律、矛盾律等。审计人员在事实推理过程中，必须坚持逻辑规则，尤其是在评价证据证明力时，审计人员不得与逻辑规则相违背。
遵守证据规则。为了防止判断者在证据评价及采纳方面的恣意，西方各国普遍制定了限制自由心证的证据规则。因此，审计人员判断评价审计证据的证据力和证明力时，也要自觉遵守“排除非法证据”、“证据相关性”等审计证据规则。
此外，为了在审计证据判断和评价中合理适用自由心证原则，需要有相关的改革措施相配套。如建立真正独立的审计体制、健全审计公告制度、完善心证制度的监督制度、建立法律责任追究制度等。
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